I SA/Gl 523/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 - dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, 4 pkt 1 i pkt 2 a także na podstawie art. 64e § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpoznaniu zażalenia A. R. (dalej zobowiązana lub skarżąca), reprezentowanej przez radcę prawnego, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...], którym odmówiono umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego objętych wnioskiem strony z dnia 12.09.2019 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; 2. Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R.; 3. Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W dniu 17.09.2019 r. zobowiązana działając na podstawie art. 64e § 2 u.p.e.a. złożyła wniosek o umorzenie w całości kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tj.: 1) znak sprawy: [...], podatek od towarów i usług za okres od 1.09.2018 r. do 30.09.2018 r., numer czynnośći [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej i uzyskania kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: wpłata kwoty przez zobowiązaną, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 2) znak sprawy: [...], podatek od towarów i usług za okres od 1.10.2018 r. do 31.10.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie innych wierzytelności JPK, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 3) znak sprawy: [...], podatek od towarów i usług za okres od 1.11.2018 r. do 30.11.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie innych wierzytelności JPK, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 4) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.04.2018 r. do 30.04.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 5) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.05.2018 r. do 30.05.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 6) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.06.2018 r. do 30.06.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 7) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.07.2018 r. do 31.07.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 8) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.08.2018 r. do 31.08.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 9) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.09.2018 r. do 30.09.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 10) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.10.2018 r. do 31.10.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 11) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.11.2018 r. do 30.11.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 12) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.12.2018 r. do 31.12.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 13) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od towarów i usług za okres od 1.12.2018 r. do 31.12.2018 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 14) znak sprawy: [...], podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1.01.2017 r. do 31. 12.2017 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: wpłata kwoty przez zobowiązaną, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł); 15) znak sprawy: [...], podatek dochodowy od towarów i usług za okres od 1.03.2019 r. do 31.03.2019 r., numer czynności: [...] (data dokonania czynności egzekucyjnej: [...] r., uzyskanie kwoty: [...] r., sposób wyegzekwowania: zajęcie rachunku bankowego, należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty egzekucyjne: [...] zł). Strona alternatywnie wniosła o umorzenie w części kosztów ww. postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec dłużnika, tj. części kosztów ponad kwotę stanowiącą równowartość 0,75% kwoty wyegzekwowanych należności głównych odnośnie każdego z tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone były postępowania egzekucyjne, jednak w ten sposób, aby łączne koszty egzekucyjne obciążające dłużnika nie przekroczyły kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wniosku zobowiązana wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na outsourcingu pracowniczym polskich i zagranicznych pracowników. Zaległości w objęte tytułem wykonawczym dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie wskazała, iż brak zapłaty ww. należności wyniknął na skutek okoliczności niezależnych od dłużnika, tj. zatorów płatniczych kontrahentów, którzy regulowali swoje zobowiązania względem dłużnika ze znacznym opóźnieniem. Podniosła, iż zgodnie z treścią art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, zaś przepis art. 64e § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy stanowi, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej lub za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Odnosząc się do przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazanej w art. 64 e § 2 pkt 1 ustawy zobowiązana stwierdziła, iż nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Brak umorzenia w całości lub części kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie spowoduje u niej znaczny uszczerbek finansowy, mogący doprowadzić do niewypłacalności oraz spowodować konieczność zwolnienia znacznej części kadry pracowniczej. Przedsiębiorstwo zobowiązanej zatrudnia setki pracowników i w chwili obecnej boryka się ze znacznymi problemami związanymi z zatorami płatniczymi. Organ egzekucyjny w chwili obecnej, posiadając wiedzę o tym fakcie, wyegzekwował wysokie koszty postępowania, które nie znajdują uzasadnienia w podejmowanych przez organ czynnościach, gdyż ograniczają się jedynie do wystawienia tytułu wykonawczego i wysłania zawiadomień o zajęciu wierzytelności do kontrahentów dłużnika lub banków, którzy są znani organowi, a to ze względu na dotychczasowe postępowania egzekucyjne i wystawiane na rzecz tych podmiotów faktury. W chwili obecnej dochodzi do sytuacji, w której strona zamiast wywiązywać się z obowiązku uiszczania opłat publicznoprawnych dokonuje spłaty wygórowanych kosztów egzekucyjnych. W ocenie zobowiązanej umorzenie kosztów egzekucyjnych jest uzasadnione także ze względu na okoliczności wymienione w art. 64e § 2 pkt 2 ustawy, tj. ze względu na ważny interes publiczny. Jak zauważyła, w niniejszej sprawie dochodzi do egzekwowania kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 u.p.e.a., tj. przepisów nie zawierających stawki maksymalnej opłat za czynności czy opłat manipulacyjnych. Przywołane przepisy w tym brzmieniu Trybunał Konstytucyjny uznał za naruszające lub mogące naruszać Konstytucję ze wskazaniem warunków prowadzących do takiego naruszenia, jednakże organ władzy ustawodawczej wyroku TK nie wykonał (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. SK 31/14). W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona i powinna uwzględnić racjonalną zależność między wysokością opłaty w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z celami postępowania egzekucyjnego. Trybunał podniósł, że brak określenia górnej granicy opłat (art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6), w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) oznacza całkowite wręcz zerwanie tego związku co powoduje, że stają się one swoistą sankcją pieniężną dla podmiotu obciążonego kosztami (represją). Zdaniem zobowiązanej, ważnym interesem publicznym jest zachowanie stanu zgodnego z Konstytucją RP i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy władza ustawodawcza pozostaje w opóźnieniu z jego realizacją. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "Skoro doszło do pobrania kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 u.p.e.a., tj. przepisów niezawierających stawki maksymalnej opłat za czynności czy opłat manipulacyjnych, zaś przepisy w tym brzmieniu Trybunał Konstytucyjny uznał za naruszające lub mogące naruszać Konstytucję ze wskazaniem warunków prowadzących do takiego naruszenia, a organ władzy ustawodawczej wyroku tego nie wykonał, to tym samym ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. staje się uszanowanie, respektowanie orzeczenia Trybunału, a tym samym i samej Konstytucji" (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.09.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 760/18). Przywołane powyżej wywody Sądu należy uzupełnić twierdzeniem, że wyegzekwowanie wysokich kosztów egzekucyjnych jest faktycznie niekonstytucyjnym i pozaprawnym, a więc niedopuszczalnym wymuszeniem płatności stanowiących nieprzewidzianą przez ustawodawcę daninę publiczną. W ocenie dłużnika koszty egzekucyjne stały się - w sposób sprzeczny z regułami konstytucyjnymi - dotkliwą i nieuzasadnioną sankcją, a ich wysokość jest nadmierna w stosunku do zakresu prowadzonych czynności egzekucyjnych. Jednocześnie strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie kwoty dochodzone w ww. postępowaniach egzekucyjnych zostały w całości spłacone. Co więcej, w większości postępowań, całość kosztów egzekucyjnych została zaspokojona w ramach pierwszej czynności egzekucyjnej, tuż po zajęciu, bezpośrednio z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny w pierwszej kolejności zaspokajał swoje koszty egzekucyjne, które w żaden sposób nie są nieadekwatne do zakresu czynności w toku postępowania i nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz zawiłości sprawy. Organ egzekucyjny wezwał zobowiązaną o uzupełnienie wniosku o informację dotyczącą pomocy publicznej zgodnie z formularzem informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, bowiem na przedsiębiorcy ubiegającym się o udzielenie ulgi w spłacie daniny publicznej ciąży obowiązek poinformowania o udzielonej pomocy de minimis za ostatnie 3 lata budżetowe, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniach w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz. z 2018 r. poz. 362 ze zm.). W odpowiedzi w piśmie z 15.11.2019 r. pełnomocnik skarżącej przesłał do organu egzekucyjnego następujące dokumenty: - formularz informacji przedstawianych przez ubiegającego się o pomoc de minimis, - oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej na wypełnionym formularzu przesłanym w załączeniu do ww. wezwania, - rachunek zysków i strat na dzień 30.09.2019 r., - bilans na dzień 30.09.2019 r., - 3 wyciągi z rachunku bankowego A na dzień 15.11.2019 r., - ewidencję środków trwałych, - zestawienie zobowiązań, - zestawienie należności. Strona oświadczyła, że w okresie trzech ostatnich lat budżetowych określonych Rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis korzystała z pomocy de minimis. Z przedłożonego wykazu przypadków pomocy de minimis otrzymanej przez beneficjenta wynika, że w okresie tym łączna wartość pomocy udzielonej beneficjentowi wyniosła brutto [...] euro. Wnioskowana pomoc w formie umorzenia kosztów egzekucyjnych zgodnie z art. 2 pkt 10 ww. ustawy z dnia 30.04.2004 r.) oraz zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. Rozporządzenia Komisji (UE) dla podmiotu gospodarczego działającego w sektorze określonym wg PKD 82.11.Z nie może przekraczać kwoty 200.000 euro. W związku ze złożonym wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych strona wnioskowała o udzielenie pomocy de minimis. Zgodnie z § 4 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w rożnych formach (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 461 ze zm.) w przypadku odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych pomoc de minimis nie występuje. Tym samym organ egzekucyjny stwierdził brak jest podstaw prawnych do wydania zaświadczenia o pomocy de min/mis. Organ egzekucyjny odmówił umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanej zarzucił: 1. naruszenie art. 6 K.p.a. i art. 7 K.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 u.p.e.a. i art. 84 Konstytucji RP, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach oczywiście sprzecznych z Konstytucją RP, co wynika z uzasadnienia wyroku TK o sygn. akt SK 31/14; 2. naruszenie przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie istniały podstawy do częściowego umorzenia kosztów egzekucyjnych, które w niniejszej sprawie zostały ustalone na poziomie [...] zł.; 3. naruszenie przepisu art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 w związku z art. 10 § 1 w związku z art. 81 K.p.a., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia organ nadzoru podniósł, iż zgodnie z art. 3 ustawy z 2004 r. oraz ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w myśl którego cyt. "w przypadku, gdy zobowiązany jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 TFUE, wówczas rozkładanie na raty i umarzanie kosztów egzekucyjnych stanowi pomoc publiczną. Dodatkowo należy wskazać, iż system rozkładania na raty i umarzania kosztów egzekucyjnych jest analogiczny do systemu rozkładania na raty i umarzania zobowiązań podatkowych. Ten ostatni uznawany jest za pomoc publiczną. Nie ma więc uzasadnienia dla odmiennego traktowania rozłożenia na raty i umorzenia kosztów egzekucyjnych i zobowiązań podatkowych". Zatem w przypadku złożenia wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą organy podatkowe są zobligowane zbadać czy ewentualnie udzielona pomoc będzie stanowić pomoc publiczną. Przyznanie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego kwalifikuje się jako pomoc publiczną, jeśli spełnione są warunki art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - poprzednio art. 87 ust. 1 TWE. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE za pomoc publiczną uznaje się przysporzenie w jakiejkolwiek formie, przyznawane przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Bowiem w myśl art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Łączne spełnienie poniższych przesłanek przesądza o wystąpieniu pomocy publicznej ze wszystkimi konsekwencjami: - wsparcie jest adresowane do przedsiębiorcy; - wsparcie pochodzi od państwa lub ze środków państwowych; - wsparcie przynosi korzyść ekonomiczną przedsiębiorcy; - wsparcie ma charakter selektywny; - w wyniku udzielenia wsparcia następuje faktyczne lub potencjalne zakłócenie lub groźba zakłócenia konkurencji; - wsparcie wpływa na wymianę handlową na rynku unijnym. Pomocą publiczną jest zatem stosowanie ulg w spłacie tylko w takim przypadku, gdy może to doprowadzić lub prowadzi do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE. Innymi słowy udzielenie pomocy niezakłócającej wymiany handlowej między państwami UE nie stanowi jeszcze niedozwolonej pomocy publicznej. Organy podatkowe muszą tę okoliczność samodzielnie ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wnioskowanej przez stronę pomocy de minimis i po analizie przedłożonych dokumentów i łącznej wartości pomocy udzielonej beneficjentowi ([...] euro) stwierdził, iż w sprawie zobowiązanej brak jest podstaw prawnych do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Wobec powyższego, organ egzekucyjny rozpatrzył i ocenił żądanie strony na gruncie prawa krajowego, w zakresie spełnienia uwarunkowań do przyznania pomocy zawartych w art. 64e § 2 u.p.e.a. Dalej organ nadzoru podniósł, że stosownie do art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. W myśl art. 64e § 2 ww. ustawy koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Na wstępie mając na uwadze brzmienie art. 64e § 1 u.p.e.a. organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się w zasadzie wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności organu w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach kontrola legalności decyzji uznaniowych jest ograniczona i sprowadza się do oceny czy organ egzekucyjny prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3740/13). Orzeczenie uznaniowe może być uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jednakże przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, organ nadzoru wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oceniono odrębnie każdą z przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. w kontekście ustalonego stanu faktycznego, w którym wykorzystano dane przedstawione przez stronę. Jak podkreślił, zaległości podatkowe ([...] zł) objęte wnioskowanymi tytułami wykonawczymi zostały wraz z kosztami egzekucyjnymi ([...] zł) wyegzekwowane w postępowaniu prowadzonym do majątku zobowiązanej w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia innych wierzytelności z tytułu zawartych umów i wykonywanych usług oraz w wyniku wpłat zobowiązanej po zastosowaniu środka egzekucyjnego). Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ zobowiązana nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem i poborem kosztów egzekucyjnych. Szczegółowo skonfrontowano obciążające stronę koszty egzekucyjne z jej możliwościami płatniczymi i na tej podstawie uznano, że uzyskiwane dochody obiektywnie zapewniają możliwość prowadzenia egzekucji w zakresie kosztów, która nie może spowodować nadmiernej uciążliwości i nie narazi prowadzonej działalności gospodarczej i rodziny strony na niewypłacalność, bądź niedostatek, a tym bardziej znaczny uszczerbek dla sytuacji finansowej. Organ egzekucyjny dokonał analizy sytuacji finansowej zobowiązanej w oparciu o przedłożone dokumenty i oceniając sytuację materialną na tej podstawie stwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B, z której w ostatnich trzech latach osiągnęła znaczne dochody: - za 2016 r.: [...] zł przy przychodach: [...] zł, - za 2017 r.: [...] zł przy przychodach: [...] zł, - za 2018 r.: [...] zł przy przychodach: [...] zł. Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wynika, że strona uzyskuje dodatkowo dochody z odsetek od udzielonych pożyczek osobom fizycznym i osobom prawnym oraz jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej ok. [...] zł miesięcznie oraz z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, np. wartość dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Zobowiązana zamieszkuje wraz z mężem oraz dziećmi w wieku [...] i [...] lat. Posiada rozdzielność. majątkową z mężem. Jest współwłaścicielem wraz z mężem dwóch nieruchomości zabudowanych domami o pow. [...] m2 oraz o pow. [...] m2 położonymi w G. Nie posiada ruchomości. Posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł w Banku A S.A. Ponadto z przedstawionych dokumentów wynika, że na dzień 30.09.2019 r. strona posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości [...] zł oraz należności od kontrahentów w wysokości [...] zł. Z przekazanych dokumentów nie wynikało z kolei jakie są miesięczne wydatki gospodarstwa domowego zobowiązanej, jednakże uzyskiwane dochody, przedstawione rozrachunki z kontrahentami oraz posiadane nieruchomości nie świadczą o trudnej sytuacji materialno-finansowej, która zmuszałaby do korzystania z pomocy państwa. Na tej podstawie organ egzekucyjny zasadnie przyjął, że zapłata powstałych kosztów egzekucyjnych nie sparaliżuje prowadzonej działalności gospodarczej, a strona nie będzie pozbawiona jedynego źródła utrzymania dla siebie i swojej rodziny. Przy czym organ podkreślił, że podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych może być wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, i co najważniejsze pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym w wymiarem kosztów egzekucyjnych. Natomiast strona, poza stwierdzeniem nadmiernego i wygórowanego kwotowo obciążenia kosztami egzekucyjnymi oraz trudnej sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej nie przedstawiła konkretnych okoliczności, przy których zapłata kosztów egzekucyjnych spowoduje "kwalifikowaną uciążliwość" dla swojej sytuacji finansowej. Jak dalej podniósł organ nadzoru, w przepisie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. jako przesłankę udzielenia ulgi wskazano ważny interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego na gruncie tego przepisu należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymagało dodatkowo wykazania, że ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1199/15). Na gruncie przepisów u.p.e.a. sformułowanie w ten sposób przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych staje się zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym m.in. zasadę obowiązku prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), zasadę stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.) oraz zasadę zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). Obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej ma uzasadnienie w tym, że jej przedmiotem są obowiązki o charakterze administracyjnym, a więc obowiązki wobec Państwa. Ich realizacja nie zależy od swobodnego uznania wierzyciela. Z tymi obowiązkami powiązano uprawnienie do poboru opłat związanych z przymusowym wykonaniem tych obowiązków. Zatem w interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/13). Zdaniem strony, w pojęciu "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych mieści się zachowanie stanu zgodnego z Konstytucją RP i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 w sytuacji, gdy władza ustawodawcza pozostaje w opóźnieniu z jego realizacją. W niniejszej sprawie, wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych (12.09.2019 r.) został złożony po zakończeniu prowadzonej egzekucji administracyjnej do majątku zobowiązanej. Zdaniem organu nie sposób odmówić racji zobowiązanej, która twierdzi, że powinna być obciążona wyłącznie kosztami realnymi, tj. pozostającymi w oczywistym związku z podejmowanymi przez organ czynnościami, nie zaś kosztami stanowiącymi mechaniczną kalkulację procentową wobec wartości przedmiotu egzekucji. Niemniej jednak zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych nie podlega badaniu w postępowaniu prowadzonym w sprawie umorzenia tych kosztów (wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 2820/14). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje odrębny tryb ustalania kosztów egzekucyjnych, który obejmuje możliwość ich kwestionowania przez zobowiązanego. Zobowiązany zmierzając do podważenia sposobu obliczenia kosztów powinien złożyć wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Z kolei ostatnia z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych określona w art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a.tj. ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne nie występuje w przedmiotowej sprawie, albowiem koszty egzekucyjne powstałe w trakcie prowadzonej egzekucji zostały w całości zapłacone przez zobowiązaną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 6 i art. 7 kpa. w zw. z art. 64 ust. 1 u.pe.a. i art. 84 Konstytucji RP, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach oczywiście sprzecznych z Konstytucją RP, co wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, 2) naruszenie przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie istniały podstawy do częściowego umorzenia kosztów egzekucyjnych, które w niniejszej sprawie zostały ustalone na poziomie [...] zł, 3) naruszenie przepisu art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 w związku z art. 10 § 1 w związku z art. 81 K.p.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a. 4) naruszenie przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że podatnik ubiega się o pomoc publiczną w sytuacji, kiedy nie są spełnione przesłanki do uznania wniosku o częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych za taką pomoc, 5) naruszenie przepisu art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się głównie do kontroli decyzji organu I instancji oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i je pominął. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych), Motywując skargę pełnomocnik podniósł, że skarżącą obciążono łącznie kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych, która faktycznie została ściągnięta. Zdaniem strony skarżącej wydane postanowienie narusza przepisy prawa, bowiem kwota kosztów egzekucyjnych jest nieadekwatna do podjętych działań egzekucyjnych a ponadto stanowi de facto ogromne obciążenie sytuacji finansowej skarżącej, pozbawiając ją środków finansowych nie tylko na inwestycje ale również na pokrycie bieżących zobowiązań. Pełnomocnik odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14), którego zasadnicze tezy przytoczył. Zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W sytuacji, gdy została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu, a nie mamy do czynienia z postanowieniem czy też decyzją administracyjną tylko z czynnością administracyjną w postaci pobrania kosztów egzekucyjnych, trzeba zastosować "inne środki", do których odnosi się art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Za środek taki uznać należy właśnie możliwość wystąpienia o zwrot części niezasadnie pobranych kosztów egzekucyjnych (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18.01.2018 r. sygn. akt I SA/Go 427/17). Okoliczność ta podlega również badaniu w sytuacji, gdy rozpoznawana jest sprawa umorzenia kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie przepisów, co do których TK stwierdził niezgodność z konstytucją lub wskazał na konieczność ich zmiany z uwagi na adekwatność ich treści z przepisami uznanymi za sprzeczne z konstytucją. Jak dodał pełnomocnik, przepisy art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawierają normę prawną, zgodnie z którą sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń TK, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 7.12.2016 r. sygn. akt II SA/Kr 923/16). Skoro, jak w niniejszej sprawie, doszło do pobrania kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 u.p.e.a. tj. przepisów nie zawierających stawki maksymalnej opłat za czynności czy opłat manipulacyjnych, zaś przepisy w tym brzmieniu Trybunat Konstytucyjny uznał za naruszające lub mogące naruszać Konstytucję ze wskazaniem warunków prowadzących do takiego naruszenia, a organ władzy ustawodawczej wyroku tego nie wykonał, to tym samym ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej staje się uszanowanie, respektowanie orzeczenia Trybunału, a tym samym i samej Konstytucji na której przepisy i zasady powołał się Trybunał wydając wyrok z dnia 28.06.2016 r. Ważnym interesem publicznym jest bowiem zachowanie stanu zgodnego z Konstytucją RP i wyrokiem TK w sytuacji, gdy władza ustawodawcza pozostaje w opóźnieniu z jego realizacją. Okoliczność ta może stanowić o zaistnieniu ważnego interesu publicznego rozumianego jako zachowanie ustanowionych zasad porządku prawnego i nieobciążania podmiotów funkcjonujących w tym porządku, ciężarami wynikającymi z przepisów, co do których orzeczono w określonym zakresie niezgodność z Konstytucją, bądź ze stanu tego wynikającymi. Ważnym interesem publicznym jest to, by organy państwa (władza wykonawcza), w ramach integralności jego systemu prawnego, podejmowały działania uwzględniające stwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny (władza sądownicza), uchybienia innego organu (władza ustawodawcza). WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 760/18 uznał, że organy egzekucyjne naruszają przepis art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. uznając, że nie stanowi ważnego interesu publicznego takie stosowanie przepisów regulujących koszty egzekucyjne, by doprowadzić do stanu respektowania wyroku TK dotyczącego ich maksymalnej wysokości, a tym samym, że niekonstytucyjność przepisów egzekucyjnych, w tym zakresie, pozostaje bez wpływu na możliwość ich umorzenia. Sąd stwierdził, że w interesie publicznym jest to, by przestrzegane były normy konstytucyjne oraz to, by organy państwa usuwały skutki niezgodności przepisów z konstytucją w każdy przewidziany prawem sposób. W dalszej kolejności autor skargi podniósł, że przesłanka przewidziana w art. 64e § 2 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie jest tożsama z całkowitym brakiem środków dla uiszczenia należnych kosztów. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych w trybie przymusowym nie wyklucza zaistnienia przesłanek z art. 64e ustawy, a tym samym nie można uznać za bezprzedmiotowy wniosek o umorzenie tychże kosztów - por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 2.10.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/08. Tymczasem w skarżonym postanowieniu organy I i II instancji lansują tezę, że przesłanka braku możliwości poniesienia kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej ma prowadzić do niewypłacalności dłużnika aby mogły stanowić przesłankę częściowego obniżenia wysokości tychże kosztów. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji naruszył przepisy postępowania w postaci art. 7, 77 I 107 K.p.a., gdyż nie wyjaśnił istoty sprawy z punktu widzenia rzeczywistej treści przesłanek wymienionych w przepisie art. 64e § 2 u.p.e.a. - niezasadnie i przedwcześnie oddalając wniosek czym naruszył wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ zupełnie pominął kwestię, że ściągnięcie należności egzekucyjnych nastąpiło w całości w oparciu o skuteczne zajęcia rachunków bankowych, tj. działanie wymagające ze strony ,organu skarbowego najmniejszego zaangażowania. Porównując zatem działania organu oraz wysokość ściągniętych kosztów egzekucji (ponad [...] zł) nie sposób nie zauważyć rażącej dysproporcji pomiędzy zakresem działań a wysokością koszów egzekucyjnych. Zdaniem strony skarżącej, chociaż każda decyzja o umorzeniu w całości lub części kosztów egzekucyjnych jest pozostawiona uznaniu organu egzekucyjnego to musi znajdować uzasadnienie w którejś z przesłanek zawartych w przepisie art. 64e § 2 ustawy. Wydanie postanowienia musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 3.09.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, sygn. akt FSK 2211/04 publ. Biul. Skarb, z 1999 r. nr 6, poz. 30). Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Natomiast organ I instancji w sposób jedynie pobieżny odniósł się do przesłanki znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej skarżącej, zupełnie wypaczając treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Z pewnością przesłanka "znacznego uszczerbku" nie może być utożsamiana z sytuacją, kiedy w wyniku zapłaty kosztów skarżąca w ogóle zostanie pozbawiona wszelkich albo większości posiadanych aktywów majątkowych, ale wystarczy wykazanie, że dokonane w wyniku ściągnięcia kosztów egzekucyjnych uszczuplenie jest całkowicie nieadekwatne do zaangażowania organu w proces egzekucji, a co za tym idzie kwota uszczuplenia jest tak duża, że de facto sama w sobie stanowi dodatkową sankcję dla skarżącej. Tak jest z pewnością w sytuacji, kiedy strona zostaje obciążona kosztami egzekucji w kwocie [...] zł. Organ I instancji pominął podnoszoną już przy okazji pierwszego zażalenia na postanowienie z [...] r., że w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych, na wszystkich zajętych przez organ kontach bankowych, pozostała jedynie kwota ok. [...] zł (w aktach sprawy znajdują się wyciągi z rachunków bankowych na moment po wyegzekwowaniu należności). Trudno uznać wskazaną kwotę nie tylko za wystarczającą do realizacji bieżącej działalności gospodarczej, ale również bieżącego utrzymania skarżącej. Okoliczności podnoszone przez skarżącą (mylnie określoną przez pełnomocnika jako Spółka - uwaga Sądu) organ lakonicznie skwitował stwierdzeniem, że skoro w wyniku przeprowadzenia egzekucji strona nie upadła to znaczy, że żaden uszczerbek majątkowy nie wystąpił. Dokonał też analizy danych zupełnie nieadekwatnych dla oceny rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącej, tj.: - wziął pod uwagę przychody skarżącej za okres ostatnich trzech lat, pomijając całkowicie jej aktualną sytuację majątkową, - podał kwotę wierzytelności przysługujących skarżącej, nie analizując kwestii czy są one wymagalne oraz możliwe do wyegzekwowania, - odstępując od szczegółowej analizy sytuacji skarżącej, wywołanej przeprowadzoną egzekucją organ nie wyciąga żadnych wniosków ze stwierdzenia, iż w okresie bezpośrednio następującym po egzekucji skarżąca wykazała istotne trudności w realizacji bieżących zobowiązań, Porównując wskazane kwoty z kosztami egzekucji, którymi strona została obciążona uprawniony jest wniosek, że uszczuplenie majątkowe jakiego strona doznała w wyniku obciążenia kosztami egzekucji przewyższa normalne skutki, jakich podatnik powinien się spodziewać w związku z egzekucją należności - w tym publicznoprawnych. W konsekwencji - zdaniem strony skarżącej - zostało wykazane, że nie jest ona w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a organ dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a, czym naruszył wskazane na wstępie przepisy postępowania. Za istnieniem ważnego interesu publicznego w częściowym umorzeniu kosztów egzekucji przemawia także fakt, że organy egzekucyjne naruszają przepis art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. uznając, że nie stanowi ważnego interesu publicznego takie stosowanie przepisów regulujących koszty egzekucyjne, by doprowadzić do stanu respektowania wyroku TK dotyczącego ich maksymalnej wysokości. Jak podkreślił pełnomocnik skarżąca podnosiła we wniosku, zażaleniach i innych pismach szereg argumentów wskazujących na występowanie ważnego interesu publicznego. Organ nadzoru w ogóle nie odniósł się do argumentów przemawiających w jego ocenie za istnieniem interesu publicznego w częściowym umorzeniu kosztów egzekucji. Skarżąca nie godziła się z poglądem, że wnioskowana pomoc stanowi pomoc de minimis i w sposób obszerny wyjaśniła swoje stanowisko. Końcowo w skardze podkreślono, że kluczową kwestią w sprawie jest fakt, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wyroku TK z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu I instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych strony, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego musi także odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a., a nadto odnosić się do kwestii spornych i kwestionowanych w danej sprawie przez stronę odwołującą się. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne to wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.07.2015 r., sygn. II SA/Go 302/15). Zdaniem strony skarżącej organ nadzoru podjął lakoniczne i arbitralne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.). Ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlega postanowienie o odmowie umorzenia stronie skarżącej kosztów postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W treści złożonego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych skarżąca powołała się na okoliczności, o których mowa w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podnosiła po pierwsze, że pomimo, iż koszty egzekucyjne zostały ściągnięte od zobowiązanej to aktualna kondycja finansowa jej firmy nie pozwala na ich poniesienie bez uszczerbku dla jej sytuacji finansowej. Ponadto odwoływała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. o sygn. SK 31/14, w którym Trybunał stwierdził, że zarówno art. 64 § 1 pkt 4 jak i art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości (opłaty lub opłaty manipulacyjnej) są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP tj. zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. Zdaniem skarżącej koszty egzekucyjne określone w oparciu o przepis, którego zgodność z konstytucją została zakwestionowana, wyegzekwowane zostały w wysokości niewspółmiernej (ponad [...] zł) do nakładu pracy organu egzekucyjnego i w istocie stanowią dodatkową sankcję dla skarżącej. Argumentacji tej nie podzieliły organy egzekucyjne. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Stosownie do art. 64e § 2 u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Z wymienionych przepisów wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w art. 64e u.p.e.a. określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny istnienia w sprawie określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że w każdym przypadku złożenia wniosku o umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane m.in. w przepisie art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Przesłanki te powinny być oceniane indywidualnie w zależności od ustalonych okoliczności faktycznych występujących w konkretnej, rozpoznawanej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.01.2009 r., sygn. akt II FSK 319/08). Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (w myśl art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Sąd nie może zatem ingerować w samo rozstrzygnięcie organu, o ile zostało ono w sposób wyczerpujący umotywowane. Jak wynika z powyższego "uznanie administracyjne" nie oznacza pełnej dowolności w tym zakresie organu egzekucyjnego. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że w sprawach dotyczących uznania administracyjnego dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę zobowiązanego, czy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 2.03.2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15; publ. CBOSA). Ugruntowane jest także stanowisko, że skuteczne jest złożenie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nawet po ich wyegzekwowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1746/14). Podkreślenia nadto wymaga, że treść rozstrzygnięcia organów w sprawach o umorzenie kosztów egzekucyjnych determinowana jest treścią wniosku. Jak bowiem jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.11.2016 r., sygn. akt II GSK 2958/16, organ nie może rozstrzygać sprawy poza granicami wniosku i badać z urzędu przesłanki, które nie zostały w nim wskazane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela, albowiem z treści art. 64e § 1 u.p.e.a. wynika wyraźnie, że organ egzekucyjny może umorzyć, nie zaś umarza z urzędu, w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Zatem wszczęcie postępowania z art. 64 § 1 u.p.e.a. wymaga uprzedniego wystąpienia przez zobowiązanego lub wierzyciela z wnioskiem o umorzenie. To wnioskodawca wskazuje, która z przesłanek wymienionych w art. 64 § 2 u.p.e.a. występuje. Skarżąca zarówno we wniosku, jak i następnie w skardze skierowanej do sądu wskazywała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, co stanowi jedną z przesłanek udzielenia ulgi wymienioną w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zgodzić się przy tym trzeba z organem nadzoru, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. W art. 64e ustawy egzekucyjnej chodzi o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. W swojej argumentacji skarżąca wskazywała, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, boryka się z zatorami płatniczymi, co może prowadzić do konieczności zwolnienia dużej części kadry pracowniczej. Podnosiła jednocześnie, że organ wziął pod uwagę dochody jej firmy za okres ostatnich 3 lat (od 2016 do 2018) natomiast nie ocenił jej aktualnej sytuacji finansowej. Z przedstawionych przez nią dokumentów wynika natomiast, że dochód z prowadzonej działalności gospodarczej obniżył się już znacząco w 2018 r. - [...] zł w stosunku do dochodu osiągniętego w 2017 r. - [...] zł. Z kolei z bilansu i rachunku zysków i strat za okres od 1.01.2019 r. do 30.09.2019 r. wynika, że skarżąca wygenerowała znaczną stratę w wysokości [...] zł. Akcentowała również, że nie posiada środków na rachunkach bankowych (ok. [...] zł) i nadal ma poważne trudności ze spłatą bieżących zobowiązań finansowych i zaległości podatkowych wobec budżetu państwa W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie w istocie zabrakło wnikliwej analizy aktualnej sytuacji zobowiązanej i skonfrontowania obciążających ją kosztów egzekucyjnych z obecnymi możliwościami płatniczymi. W szczególności organ powinien był ustosunkować się do bieżącej sytuacji finansowej skarżącej wynikającej z przedłożonej dokumentacji firmy, w tym z rachunku zysków i strat za okres 1 - 30.09.2019 r., który wskazuje na znaczny spadek przychodów (w tym z tytułu odsetek), przy jednocześnie utrzymujących się wysokich kosztach działalności operacyjnej i wzroście zobowiązań. Przedwcześnie zatem uznano, że należne na datę rozstrzygania wniosku strony koszty egzekucyjne - zważywszy na kwotę uzyskiwanych dochodów - obiektywnie nie spowodują nadmiernej uciążliwości i nie narażą strony skarżącej na niewypłacalność, a tym bardziej znaczny uszczerbek dla sytuacji finansowej. W dalszej kolejności odnieść się przyjdzie do treści przepisu art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., w którym jako kierunkową dyrektywę wyboru wskazano "ważny interes publiczny". Pojęcie to na gruncie ww. przepisu należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, że tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. W rozpoznawanej sprawie skarżąca od samego początku (a więc już we wniosku) powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., sygn. SK 31/14 jako na okoliczność, którą należało brać pod uwagę przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku. Twierdziła, że organy egzekucyjne wykonały jedynie proste czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych u znanych im kontrahentów strony, a więc nakład pracy i zakres czynności nie był adekwatny do wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Jej zdaniem wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien być rozważony w ramach ww. przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych tj. ważnego interesu publicznego. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości), tak jak to ma miejsce w sprawie niniejszej, następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Organ I instancji odnosząc się do twierdzeń wniosku w tych ramach podniósł, że jak wynika z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., opłaty są należne organowi za samo podjęcie czynności. W jego ocenie naliczone i wyegzekwowane koszty egzekucyjne, mieszczące się w granicach od [...] zł do [...] zł, nie były nadmiernie wygórowane w porównaniu do wyegzekwowanych należności w kwocie [...] zł. Z kolei organ nadzoru rozpoznając sprawę w postępowaniu wywołanym zażaleniem przyznał rację stronie, że obciążające ją koszty egzekucyjne powinny pozostawać w realnym związku z podejmowanymi przez organ egzekucyjny czynnościami a nie stanowić jedynie mechaniczną kalkulację procentową wobec wartości przedmiotu egzekucji. Wyraził jednak pogląd, iż zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych nie podlega badaniu w postępowaniu o udzielenie ulgi (umorzenie kosztów egzekucyjnych) ale w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. (postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych). Zdaniem Sądu wywody organów obu instancji w tym zakresie ocenić należy jako niepełne oraz niespójne. Organy powinny wypowiedzieć się jednoznacznie czy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi argument do rozważenia za istnieniem ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., czego domagała się skarżąca czy też nie. W przypadku odpowiedzi twierdzącej rolą organów będzie dokonanie analizy czy koszty postępowania egzekucyjnego pobrane od zobowiązanej za dokonane czynności egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję, stanowiącą nieuzasadnione obciążenie dla strony. Brak należytej reakcji organów tak istotną argumentację podnoszoną przez stronę we wniosku jest uchybieniem, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując Sąd stwierdził naruszenie przez organy administracji przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a to art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. w kontekście przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a. Organ nadzoru nie rozważył i nie ocenił w sposób należyty całego zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru uwzględni ocenę prawą i zalecenia tut. Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. Trudno natomiast ustosunkować się do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE poprzez uznanie, że zobowiązana ubiegała się o przyznanie pomocy publicznej, albowiem z teoretycznych wywodów organów wynika, że brak było podstaw do wydania wobec skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, a organy podstawą prawną kwestionowanego postanowienia uczyniły art. 64e u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się wpis sądowy - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego - 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej.