I SA/Gl 525/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzuty zgłoszone przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel stwierdził, że w dniu [...] 2004 r. organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z powstałymi zaległościami w podatku od towarów i usług, wystawił na rzecz Spółki cztery tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej z dniem [...] 2004 r. w tym o numerze [...]. Pismem z dnia [...] 2004 r. zobowiązana Spółka wniosła na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "ustawa egzekucyjna" zarzuty, w stosunku do tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. nr [...]. W oparciu natomiast o art. 59 § 1 pkt 3 wskazanej ustawy Spółka zgłosiła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku, wnioskująca podniosła, że wskazany tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż kwota zobowiązania z niego wynikająca niezgodna jest z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikającym z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a skoro tak, to zgodnie z art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ustosunkowując się do zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], określono Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł i wysokość nadpłaty w tym podatku za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Na wskazaną wysokość nadpłaty składały się : 1) kwota [...] zł wynikająca z w/w decyzji z dnia [...] r. 2) kwota [...] zł wynikająca z korekt złożonych przez Spółkę do deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2002 r. Kwota [...] zł została rozliczona przez Urząd Skarbowy w P. w sposób następujący : 1) [...] zł zostało zaliczone na należność główną wynikającą z korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2001 r., 2) [...] zł zostało zaliczone na odsetki do w/w korekty za miesiąc [...] 2001 r., 3) [...] zł zostało zaliczone na niedopłatę wynikającą z deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2002 r. Reasumując, wierzyciel wskazał, że nadpłata w wysokości [...] zł została rozliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na poczet zaległości Spółki, a zatem do rozliczenia pozostała kwota nadpłaty wynikająca z różnicy, określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz postanowienia Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł i ona też stanowiła podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i zastosowanie przepisów : 1) art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, 2) art. 59 § 1 pkt 3 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu odwołania, w pierwszej kolejności, strona podniosła, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w sytuacji gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Wskazując na zakres odwołania od decyzji podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług oraz zakres zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym, Spółka stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca ze wskazanego przepisu, a w konsekwencji, że zakres zarzutu nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, podlega więc rozpatrzeniu w postępowaniu egzekucyjnym. W dalszej kolejności zobowiązana wskazała, że przedmiotem zgłoszonego zarzutu, była wysokość należności określona przez organ egzekucyjny w doręczonym jej tytule wykonawczym. Kwoty te nie były zgodne z kwotami określonymi w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług. Żaląca się podniosła, że decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy natomiast, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zaliczył kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającą z w/w decyzji w wysokości [...]zł odpowiednio na zaległości wskazane w tym postanowieniu. Skutkiem takiego działania organu podatkowego było zaniżenie kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] o kwotę [...] zł, a w konsekwencji wydanie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. [...] w którym zawyżono kwotę należności głównej o tę właśnie kwotę tj. [...] zł. Reasumując, zdaniem Spółki w sprawie doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, a zatem jej żądanie oparte na art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, a dotyczące umorzenia postępowania jest uzasadnione. Pismem z dnia [...] 2004 r. Spółka uzupełniła zażalenie wskazując, że postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, na które powołuje się wierzyciel w uzasadnieniu postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutu przez nią zgłoszonego, nigdy nie otrzymała, pomimo, że obowiązek wydania takiego postanowienia wynikał z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "kpa", postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia opisano dotychczasowy przebieg postępowania wymiarowego i egzekucyjnego, a ponadto wskazano, że zgodnie z art. 26 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, organ wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Następnie powołując się na treść art. 27 § 1 wskazanej ustawy, organ nadzoru wymienił enumeratywnie wymienione w tym przepisie elementy tytułu wykonawczego. W dalszej kolejności wskazując na pkt 3 powyższego przepisu podniósł, że określenie treści obowiązku dotyczy wskazania, na czym obowiązek ten polega, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości – tak co do sposobu, jak i zakresu prowadzenia egzekucji, natomiast wskazanie podstawy prawnej obowiązku to podanie aktu prawnego ( prawa materialnego ) na podstawie którego wydano decyzję lub też samej decyzji, wydanej na podstawie prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciel należności wynikającej z decyzji z dnia [...] r. nr [...], wystawił w dniu [...] 2004 r. na rzecz Spółki tytuł wykonawczy nr SM [...]wskazując kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła zaległość wynikającą z w/w decyzji, według następującego wyliczenia : [...]–[...]=[...]zł Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że : 1) kwota [...]zł to wartość zobowiązania podatkowego określona wskazaną decyzją, 2) kwota [...] zł to wartość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym wskazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za w/w miesiąc. Od kwoty [...] zł odjęta została kwota [...] zł ( wynik tego działania to kwota [...] zł ) wynikająca z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zarachowania nadpłaty orzeczonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że sporny tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone przepisem art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym prawidłowo wskazaną kwotę należności głównej i z tych też względów utrzymał postanowienie wierzyciela w mocy. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji następujących przepisów : 3) art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 1a oraz art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, 4) art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, nieuwzględnionymi przez organ odwoławczy. Zwrócono uwagę, że skarżącej Spółce nie doręczono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na które powołują się organy, a które to postanowienie – w przypadku zarachowania nadpłaty na zaległości podatkowe – stanowiło obligatoryjne rozstrzygnięcie organu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a wiec legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej alej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przepis art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ) zwanej dalej ustawą egzekucyjną stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być "niespełnienie wymogów określonych w art. 27". Przepis art. 27 tej ustawy określa obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego wskazując, między innymi, że tytuł ten zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek ( art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej). Wskazaną w tym przepisie należnością pieniężną jest również należność z tytułu podziału od towarów i usług ( art. 231 pkt 2a lit.d ustawy egzekucyjnej ). W tym przypadku egzekwowana należność pieniężna może wynikać z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji stanowiącej podstawę konkretnego tytułu wykonawczego. Decyzje określające wymiar podatku od towarów i usług są bowiem decyzjami określającymi podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez niego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku. W przypadku tak określonej należności chodzi więc o realizację obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Tytuł wykonawczy to odrębny dokument sporządzony według ustalonego wzoru, w którym wpisuje się treść z decyzji o ile stanowi podstawę jego wystawienia. Z treści decyzji wynika pewna określona w niej należność pieniężna, kwota stanowiąca odzwierciedlenie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Tak więc podstawą wystawienia tytułu wykonanego obejmującego zobowiązanie podatkowe jest decyzja organu podatkowego określająca przedmiot zobowiązania jego wysokość i podstawę prawną. Natomiast tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji, jest jedynie dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia tegoż postępowania. Interpretując użyte w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej sformułowanie "określenie jej wysokości " odnoszące się do egzekucji należności pieniężnej należy mieć na uwadze, iż z przyczyn faktycznych i prawnych wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jako należność główna wymagana w dacie wydania decyzji nie zawsze jest tożsama z kwotą należności pieniężnej polegającą egzekucji administracyjnej. Tytuł wykonawczy nie obejmuje bowiem tej części należności określonej w decyzji, która w chwili wystawiania tytułu wykonawczego nie była już zasadna lub wymagalna. Tym samym kwota wskazana przez wierzyciela w tytule wykonawczym nie zawsze pokrywa się co do wysokości z kwotą ujętą w decyzji określającej dany obowiązek. Z przepisu art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Powołany przepis ma uniemożliwić egzekwowanie obowiązku innego lub w rozmiarach innych większych niż ciążący na zobowiązanym. Ustalenie tej okoliczności powoduje obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy egzekucyjnej zarzuty zobowiązanego dotyczyły prowadzenia egzekucji administracyjnej wszczętej doręczeniem skarżącym tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2004 r. Podstawą prawną egzekwowanej należności była decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł i ustalając, że przedmiotowy podatek został zaniżony o kwotę [...] zł stanowiącą zaległość podatkową. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy zaliczył kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. na powyższą zaległość podatkową kwotę [...] zł. W tym też zakresie należność wynikająca z przedmiotowej decyzji przestała istnieć. Tak więc w dacie wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności pieniężnej wynikającej z omawianej decyzji podatkowej określającej zaległy podatek od towarów i usług za [...] 2002 r. jej wysokość określona została prawidłowo na kwotę [...]zł ( jako różnica kwot [...]zł i [...]zł ). Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji ( art. 27 § 2 zd. 1 ustawy egzekucyjnej ). W przypadku egzekucji należności pieniężnej chodzi m.in. o określenie jej wysokości w tytule wykonawczym.. Wymóg ten zostaje spełniony o ile wysokość ta została określona na podstawie istniejących w obrocie prawnym orzeczeń organów podatkowych dotyczących treści podlegającego egzekucji obowiązku. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z postanowienia o zaliczeniu kwoty nadpłaty na zaległość podatkową oraz wcześniejszej decyzji organu podatkowego. Umknęło bowiem uwadze skarżącej, że niniejsza sprawa dotyczyła wyłącznie postanowienia w przedmiocie wyrażenia stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. o sygn. akt [...]. Zarzuty skarżącej zostały wniesione w sprawie tej egzekucji i nie mogły obejmować okoliczności dotyczących innych tytułów wykonawczych ani prowadzonych na ich podstawie postępowań egzekucyjnych. Zarzuty odnoszące się do innego postępowania egzekucyjnego niż to do którego zostały zgłoszone nie mogły być skuteczne. Tym samym zarzut błędnego naliczenia nadpłaty za [...] 2002 r. w sytuacji gdy w sprawie zaliczono nadpłatę za [...] 2002 r. nie mógł odnieść skutku. Ponadto należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego niedopuszczalne było kwestionowanie orzeczeń wydanych w ramach postępowania podatkowego. Określenie wysokości i zaliczenie kwoty nadpłaty na poszczególne rodzaje zaległości stanowi czynność podejmowana na gruncie procedury podatkowej a nie egzekucyjnej. Dlatego w sytuacji, gdy organ podatkowy w postanowieniu wydanym na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzi wystąpienie nadpłaty w określonej kwocie, dokona jej zaliczenia na poczet konkretnej zaległości podatkowej i w sprawie tej wyda stosowne postanowienie to ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże zarówno organ egzekucyjny jak i zobowiązanego. Postanowienie wydane w trybie art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podlega weryfikacji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a ewentualne błędne ustalenia, w tym orzeczeniu, kwoty nadpłaty zaliczonej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, nie może stanowić podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. O ile wystawiony tytuł wykonawczy znajduje oparcie w wydanej decyzji podatkowej i w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet określonej w tej decyzji zaległości podatkowej ( zaległego zobowiązania podatkowego ) to nie można twierdzić, że określona w tytule wykonawczym wysokość egzekwowanej należności pieniężnej jest niezgodna z treścią obowiązku wynikającego z tej decyzji. Wymóg określenia wysokości należności pieniężnej w przypadku jej egzekucji, w tytule wykonawczym jest spełniony, gdy określona w tym tytule kwota odpowiada pozostałej do wyegzekwowania należności pieniężnej po wcześniejszym zaliczeniu na poczet tej należności istniejącej nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego ma wpływ na treść obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej w tym znaczeniu, że modyfikuje jego wysokość obniżając ją o kwotę "zaliczoną" z mocy postanowienia opisanego w art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej. Środek zaskarżenia takich postanowień wynika wprost z treści tego przepisu co niedopuszcza możliwości jego wtórnej oceny w ramach postępowania egzekucyjnego. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a wydane przez organ odwoławczy postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał bowiem wymogi określone art. 27 ustawy egzekucyjnej a egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią wymagalnego w dacie jego wydania obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa był bezpodstawny choćby już z tej przyczyny, że przepisów procesowych tej ustawy w żadnym razie nie stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym. Jedynie instytucje prawa materialnego lub rozstrzygnięcia wydane w toku postępowania podatkowego wpływają na prowadzenie egzekucji objętych nimi obowiązków. Dlatego też podnoszone okoliczności braku postanowienia o sposobie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł nie mogło być uwzględnione przez organ egzekucyjny skoro czynność ta dotyczyła działania organu podatkowego i postępowania przed tym organem. Brak wydania tego rodzaju postanowienia, o ile wystąpił, dotyczył postępowania podatkowego a nie egzekucyjnego. Dlatego też skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. oddaleniu. Na koniec należy również zauważyć, iż na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. Sąd nie dopuścił do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika, ustanowionego przez stronę, doradcę podatkowego. Sąd uznał bowiem, że doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem przed sądami administracyjnymi w sprawie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu z zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnej w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Definicję pojęcia obowiązku podatkowego zawiera art. 4 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego obowiązku określają ustawy podatkowe a więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich ( art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Jest rzeczą oczywistą, iż czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym jego realizacja w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi o prawach i obowiązkach opisanych wyżej podmiotów, nie jest też ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Reguluje bowiem sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylenia się zobowiązanych od wykonywania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Dotyczy innych stosunków prawnych niż opisane w ustawach podatkowych. Uznając, za słuszny pogląd, iż przyznane doradcom podatkowym prawo do reprezentowania stron w postępowaniu sądowym nie może być interpretowane rozszerzająco ( tak postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2002 r. I SA/Gd 2305/02 – Glosa 2003/4/32 ) należy tym samym stwierdzić, że prawo doradcy podatkowego do reprezentowania strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmuje postępowania toczącego się w wyniku skargi na postanowienie wydane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.