I SA/Gl 529/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote), w tym podatek VAT według stawki 22% w kwocie [...] zł (słownie [...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Pismem z dnia 28 listopada 2006 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. G. G. wniosła o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której ważny interes podatnika umożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Na potwierdzenie powyższego podatniczka wskazała na trudną sytuację finansowo – ekonomiczną swoją i rodziny oraz złożyła oświadczenie majątkowe wraz z dokumentacją wskazującą na powyższe. Podatniczka zwróciła się także z wnioskiem o udzielnie jej pomocy publicznej w ramach programu pomocowego de minimis. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazano na wstępie, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę na wniosek podatnika i przybliżono zasady wydawania rozstrzygnięć opartych na uznaniu administracyjnym. Dalej organ I instancji wskazał na wynikający z zasad demokratycznego państwa prawnego obowiązek wyważenia słuszności interesu społecznego i interesu jednostki, nadmieniając, że interes obywatela, który nie może być wyprowadzany tylko z własnego, opartego na poczuciu krzywdy i nierówności przekonaniu podatnika, powinien być "słuszny" w rozumieniu obiektywnym. Skonstatowano także, iż na szczególne uwzględnienie zasługują czynniki, których wystąpienie było niezależne od woli i postępowania podatnika. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy podejmując decyzję w przedmiocie udzielenia ulgi płatniczej zobligowany jest do respektowania dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zasadne jest uwzględnienie poza sytuacją finansową i majątkową, takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy sprawność działania aparatu państwowego. Respektowanie tych wartości wyznacza granice stosowania ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych Podkreślono także, iż decyzje o charakterze uznaniowym muszą być poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, obejmującym m.in. ocenę aktualnej sytuacji finansowej podatnika. W tym zakresie organ I instancji podał, że strona z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała (w okresie od stycznia do listopada 2006 r. uzyskała dochód w kwocie [...] zł, co daje miesięczny dochód w wysokości [...] zł. Z wynagrodzenia za pracę w A strona uzyskuje natomiast średnie miesięczne wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł (po odjęciu zajęcia komorniczego). Mąż G. G. nie pracuje, jest tymczasowo aresztowany. Na utrzymaniu podatniczki pozostaje dwoje nastoletnich dzieci, koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego i zakupu biletów miesięcznych wymagają wydatkowania średnio [...] zł. Strona ponosi także koszty związane z leczeniem schorzenia tarczycy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że trudna sytuacja finansowa nie może stanowić jedynej przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowych zaległości, tym bardziej, że są one wynikiem nieprawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej (strona nie może powoływać się na fakt, że w jej imieniu działalność ta była prowadzona przez jej małżonka, gdyż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, tj. wnioskodawczyni a nie na osobach, którymi się ona posługiwała). Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki organ I instancji skonstatował, iż obecna sytuacja finansowa wnioskodawczyni nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych, jednakże posiadane źródła dochodu (działalność gospodarcza i wynagrodzenie) umożliwiają sukcesywne – w miarę posiadanych środków finansowych – sukcesywne zmniejszanie zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podkreślił także, iż zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie powstały z tytułu podatku od towarów i usług, którego istota zakłada mechanizm wzajemnych potrąceń podatku należnego i naliczonego w trakcie procesów gospodarczych. Ciężar tego podatku ponosi ostateczny nabywca, a podatnik zobowiązany jest jedynie do odprowadzenia go do budżetu państwa. Niewykonanie tego obowiązku jest tożsame z przywłaszczeniem sobie pieniędzy należnych budżetowi państwa, co przemawia za tym, by instytucję umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług stosować szczególnie rzadko. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i uznanie, że nie istnieje ważny interes podatniczki uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie NSA nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Można wśród nich przykładowo wskazać sytuację, w której na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Strona zanegowała przyjętą przez organ I instancji tezę, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić tylko w nadzwyczajnych przypadkach losowych, a na szczególne uwzględnienie zasługują czynniki, których występowanie było niezależne od woli i postępowania podatnika i przywołała orzeczenie NSA z dnia 2 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 58/98 niepubl.), w którym stwierdzono, że "rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuacje ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków". Strona zauważyła także, iż art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem ważnego interesu podatnika, a nie - jak przyjmuje to organ I instancji – słusznym interesem i za nieuzasadnione uznała twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że istnienie ważnego interesu strona wyprowadza z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Podważyła również twierdzenie organu podatkowego, iż instytucję umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług stosować należy szczególnie rzadko, wskazując, że nie znajduje ona oparcia w przepisach prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, podatniczka podniosła, iż organ podatkowy bezpodstawnie przy ocenie sytuacji finansowej wziął pod uwagę dochód osiągnięty z prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w miesiącach od stycznia do listopada 2006 r., pomijając fakt, że działalność gospodarczą zakończyła z dniem 30 listopada 2006 r. ze stratą w wysokości [...] zł. Jednocześnie podatniczka podkreśliła, iż dochód jaki aktualnie osiąga z wynagrodzenia za pracę nie pozwala jej na uregulowanie zaległości podatkowej w jakikolwiek sposób, a zatem ocena organu podatkowego, że możliwe jest sukcesywne spłacanie należności jest sprzeczna z rzeczywistością i stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnotowała także, iż organ I instancji ocenił miesięczne koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na kwotę [...] zł, co stanowi jedynie niezbędne wydatki możliwe do udokumentowania rachunkami, pominął natomiast pozostałe konieczne wydatki związane z zakupem żywości, środków czystości i odzieży (możliwe do opłacenia tylko dzięki pomocy otrzymywanej przez podatniczkę od najbliższej rodziny). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przybliżono na wstępie istotę wydawania rozstrzygnięć opartych o uznanie administracyjne, akcentując, że uprawnia on organ podatkowy do odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych także w tych przypadkach, w których stwierdzone zostanie, że strona spełnia przesłanki określone w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wybór sposobu załatwienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami zależy zatem wyłącznie od woli organu podatkowego, który zobowiązany jest prawidłowo przeprowadzić postępowanie w sprawie. Konkretyzując pojęcie "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy stwierdził, że zbadanie tej przesłanki wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych jakie odczuje podatnik i jego rodzina w razie zapłaty zobowiązania podatkowego. Wskazano również, iż należy mieć także na względzie, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. Przybliżając przesłankę interesu publicznego organ II instancji powiązał ją m.in. z konsekwencjami odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej, wskazując w tym zakresie, że strona pracuje zawodowo i osiąga z tego tytułu dochody. Działalność gospodarcza (która wg oświadczenia strony przynosiła stratę, a więc nie mogła być źródłem dochodów) została przez stronę zakończona, a zatem o ochronie miejsc pracy nie może być mocy (nadmieniono, że z danych przedstawionych przez podatniczkę nie wynikały żadne dane o zatrudnianiu przez nią pracowników). Mąż wnioskodawczyni na skutek własnych działań utracił możliwość zarobkowania, gdyż został tymczasowo aresztowany. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na konieczność dokonania wnikliwej analizy sytuacji wnioskodawczyni i jej najbliższych (nadmieniono, że w skierowanym do organu odwoławczego piśmie z dnia 23 marca 2007 r. nie podano żadnych nowych dowodów). W tym zakresie odnotowano, że strona nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej (zlikwidowała ją z dniem 30 listopada 2006 r.), uzyskuje wynagrodzenie za pracę (w okresie od sierpnia do października 2006 r. uzyskała łączny dochód netto w kwocie [...] zł, średni miesięczny w wysokości [...] zł). Wynagrodzenie to jest obciążone co miesiąc spłatą pożyczki w wysokości [...] zł, a także zajęciem komorniczym w wysokości ok. [...] zł. Mąż zobowiązanej nie uzyskuje żądnych dochodów, małżonkowie mają na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Zobowiązania podatniczki i jej małżonka wobec wierzycieli cywilnoprawnych zamykają się w kwocie [...] zł, natomiast zadłużenie z tytułu opłat za korzystanie z mieszkania sięga ok. [...] zł. Stronie przysługuje nieopłacona należność za wykonane przez nią usługi w kwocie [...] zł. Majątek nieruchomy zobowiązanej stanowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania garażu innych składników majątkowych w istotnej wartości nie posiada. Na utrzymanie mieszkania strona wydatkuje miesięcznie ok. [...] zł, zakupuje także za [...] zł bilety miesięczne dla siebie i dzieci. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, stwierdzając, że rodzina wnioskodawczyni ma problemy z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych i egzystencjonalnych, sytuację materialną podatniczki za trudną. Wskazał, że z oczywistych przyczyn, jednorazowa spłata zobowiązania podatkowego jest niemożliwa, co jednakże (mając m.in. na uwadze, że jak wynika z oświadczenia majątkowego strony z dnia 27 listopada 2006 r.) strona spłaca w ramach egzekucji komorniczej swoje zobowiązania cywilnoprawne (o łącznej wartości ok. [...] zł) nie pozwala wykluczyć szansy spłaty przynajmniej części zaległości podatkowej w ratach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował także, iż zobowiązane objęte wnioskiem o umorzenie powstało na skutek rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 15 listopada 2006 r. (odwołania nie zostały dotychczas rozpatrzone) i pozostaje ono w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, w ramach której strona miała swobodę podejmowania wszelkich decyzji. W ramach tej swobody podjęła (wraz z mężem, któremu udzieliła pełnomocnictwa) ryzyko handlu paliwami, a decyzje określające zaległość podatkową, której umorzenia strona domaga się w niniejszym postępowaniu pozostają z ścisłym związku z takim wyborem. Skutki tego wyboru nie mogą być ubezpieczane przez organy podatkowe, które są zobowiązane pełnić całkiem inną rolę. Zwrócono także uwagę, że skoro – jak podaje strona w toku postępowania – korzystała ona z usług profesjonalnego biura rachunkowego, to miała ułatwioną możliwość oceny zagrożenia związanego z handlem paliwami, prowadzonym zwłaszcza z niesprawdzonymi kontrahentami. Wobec powyższego organ odwoławczy przyznał wnioskodawczyni, że ma ona interes w udzieleniu wnioskowanej ulgi, albowiem takie rozstrzygnięcie poprawiłoby jej sytuację finansową w znacznym stopniu i rozwiązało większość jej problemów w tym zakresie. Podkreślono jednakże, że definiując ważny interes strony, należy mieć również na uwadze, że konieczne jest zestawienie go z interesem publicznych, którego organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia. Zwrócono także uwagę, że interes publiczny nie zawsze będzie tożsamy z interesem społecznym. W interesie społecznym leży bowiem zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta także wnioskodawczyni. Skarb Państwa nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji poczynań przedsiębiorcy, który działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie można zatem uznać na usprawiedliwione żądania ulg w celu zapłaty zaległości powstałych wskutek zaniedbań przedsiębiorcy, w odniesieniu do których udzielenie premii podatkowej wynikłej z rezygnacji z należnych podatków wraz z odsetkami za zwłokę byłyby nieuzasadnione (nadmieniono, że żaden z cywilnoprawnych wierzycieli strony nie zrezygnował z dochodzenia swoich należności). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że okoliczność, iż odmiennie od organu I instancji uznał ważny interes podatniczki w umorzeniu zaległości podatkowych nie obliguje do wydania decyzji uwzględniającej żądanie strony. Przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, gdyż istotnym dla organów państwowych w niniejszej sprawie jest fakt nieprzestrzegania przepisów podatkowych oraz negatywna prognoza dla prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących aspektów ekonomicznych prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ II instancji odnotował, że strona w oświadczeniu majątkowym z dnia 27 listopada 2006 r. sama wskazała, że w okresie styczeń – październik 2006 r. uzyskała dochód w kwocie [...] zł, natomiast z ksiązki przychodów o rozchodów za okres styczeń – listopad 206 r. wynika, że dochód wyniósł [...] zł. Wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym, który był niewątpliwie kompletny, skierowano do strony w dniu 27 grudnia 2006 r. W dniu 4 stycznia 2007 r. wnioskodawczynię zapoznano z materiałem dowodowym, a strona ustosunkowując się do niego w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. nie podała, że zakończyła działalność gospodarczą i jaki jest wynik remanentu końcowego. Przyznając, że wymóg zebrania materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że nie jest to obowiązek nieograniczony, a strona winna współpracować z organami podatkowymi w tym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów potwierdzających zasadność jej żądań. Odnotowano także, iż dochód strony nie wynosi jak podaje strona [...] zł, ale [...] zł, jest natomiast obciążony egzekucją komorniczą oraz spłatą pożyczki i nadmieniono, że koszty utrzymania mieszkania strona podawała w oświadczeniu majątkowym. Organ odwoławczy wskazał także, iż strona nie wykazała, aby próbowała zwolnić się ze zobowiązań cywilnoprawnych, które wbrew argumentacji strony nie mogą traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań podatkowych, których umorzenia domaga się strona w niniejszym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. G. podniosła zarzut naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wskutek czego uznano, że nie istnieje ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie uli płatniczej. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przekraczającej granice swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji, a następnie zanegowała twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, który dopuścił możliwość częściowej spłaty zaległości podatkowej w ratach. Wskazała, że kwota tej zaległości jest drastycznie wysoka, codzienna egzystencja podatniczki i jej rodziny jest zagrożona, jej dzieci już odczuwają skutki niedostatku, niemożliwe jest bieżące regulowanie opłat czynszowych, nie ma zatem możliwości spłaty zaległości podatkowej teraz ani w przyszłości (kiedy to sytuacja z uwagi na chorobę i przewlekły stres może być tylko gorsza). Skarżąca przybliżyła także okoliczności powierzenia mężowi prowadzenia spraw firmy, akcentując, że absorbowała ją praca zawodowa, wychowanie dzieci i prowadzenie domu. Wskazała, że miała do małżonka pełne zaufanie, a on nie informował jej o podejmowanych działaniach. Dalej skarżąca wskazała, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika nie jest zamknięty. Przykładowo pojęciem tym można objąć sytuację, w której zapłata podatku skutkowałaby utratą środków do życia, a także nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wspomniane orzecznictwo przyjmuje także, iż interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką uwzględnienia wniosku o umorzenie jest wzgląd na interes podatnika, a zadaniem organu podatkowego, wynikającym m.in. z art. 2 Konstytucji RP, jest wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony (jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym). Sytuacja, w jakiej znalazła się strona wraz z rodziną wskazuje na zbieżność indywidualnego interesu z interesem społecznym, gdyż dobro dzieci, byt rodziny i możliwość jej utrzymania jest tak dobrem indywidualnym, jak i społecznym. Strona zanegowała także tezę organu odwoławczego, który wskazał że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zobowiązania podatkowego nie wiąże organu podatkowego i podniosła, że takie stanowisko narusza zasady określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej powinno wręcz obligować organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Wskazując na zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że jest ona stosowana, gdy organ podatkowy przy wyborze następstw prawnych ustalonego stanu faktycznego uwzględniać słuszny interes strony, a nie w każdym przypadku przyznawać prymat interesowi publicznemu nad interesem indywidualnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie ocenie sądu zostało poddane rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków realizowany poprzez dopuszczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Wspomniane umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które którego istota wyraża się w przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Nie ma zatem racji strona skarżąca, która podnosi w skardze, że stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej powinno obligować organ podatkowy do przychylenia się do wniosku podatnika. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowej jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: ważny interes podatnika i interes publiczny. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o zastosowanie ulgi płatniczej obowiązują zasady określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na które wskazuje się w skardze, jednakże, wbrew twierdzeniom strony, skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z uznania administracyjnego, w ramach którego wniosek podatnika zostanie rozpatrzony odmownie nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych mimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika mieści się – jak wskazano powyżej – w zakresie uznania administracyjnego i takie (prawidłowe) pojmowanie uznania administracyjnego, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy dwoma równoprawnymi rozwiązaniami potwierdza, że organ respektuje zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. min. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Dokonując, w opisanym powyżej zakresie, sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśniając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" wskazał na konieczność indywidualnej oceny tej przesłanki, która musi uwzględniać skutki ekonomiczne dla podatniczki i jej rodziny, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Zestawiając tę przesłankę z danymi dotyczącymi sytuacji majątkowej i rodzinnej G. G. organ odwoławczy stwierdził, że wskazuje ona na trudności w zaspokojeniu życiowych potrzeb rodziny, a zapłata całości zobowiązania nie mieści się w możliwościach finansowych podatniczki. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" Organ II instancji przybliżając natomiast pojęcie "interesu publicznego" wskazał, że należy go utożsamiać m.in. ze skutkami realizacji zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, jakie wystąpią w razie odmowy przyznania wnioskowanej ulgi płatniczej (w tym zakresie wskazano m.in., że strona uzyskuje wynagrodzenie za pracę, natomiast jej mąż został pozbawiony możliwości zarobkowania na skutek własnych działań, działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez podatniczkę została zlikwidowana, a więc kwestia ewentualnej ochrony miejsc pracy (z danych ujawnionych przez stronę nie wynika, czy zatrudniała ona pracowników) nie może już być brana pod uwagę. Dokonując oceny postępowania zainicjowanego wnioskiem G. G. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wskazać należy na wstępie, że strona została wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (według załączonego wzoru), które obejmuje m.in. dane o dochodach wnioskodawcy, jego współmałżonka oraz innych osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, osobach pozostających na utrzymaniu strony, informacje o korzystaniu ze wsparcia udzielanego przez MOPS, zadłużeniu z tytułu kredytu bankowego, stanie majątku nieruchomego, przysługujących prawach majątkowych, posiadanych wartościowych ruchomościach, warunkach mieszkaniowych, a także średniomiesięcznych wydatkach na utrzymanie (z wyszczególnieniem takich pozycji jak czynsz, media, opłata RTV, telefon, wyżywienie, inne). Odnotować także trzeba, że organ I instancji doręczył stronie postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tej możliwości i po osobistym zapoznaniu się z aktami sprawy złożyła pismo z dnia 10 stycznia 2007 r., w którym nie podała żadnych nowych okoliczności dotyczących aspektów majątkowych, ponownie opisała swoją trudną sytuację życiową, akcentując, że zaistniałe okoliczności drastycznie oddziałują na jej kondycję psychiczną, pod nieobecność męża, który "zawsze załatwiał wszystkie sprawy" boryka się z codziennymi problemami. Strona skorzystała także z zagwarantowanej jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, a w złożonym wtedy piśmie przybliżyła okoliczności zaangażowania się w handel paliwami, który zapoczątkował wszelkie problemy, z którymi aktualnie się zmaga. Mając na uwadze opisany powyżej przebieg postępowania w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że G. G. umożliwiono przedstawienie i udokumentowanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, do czego zobligowany jest wnioskodawca domagający się zastosowania ulgi płatniczej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że strona nie posiadała żadnych dodatkowych dokumentów czy też informacji istotnych dla oceny jej sytuacji bytowej, rodzinnej i możliwości płatniczych. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione przez wnioskującą o przyznanie ulgi płatniczej dane zostały wzięte pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedzone zostało wnikliwą analizą sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej skarżącej. Pokreślić należy, że wszelkie istotne informacje ujawnione przez stronę w toku postępowania zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji i w oparciu o nie organ odwoławczy stwierdził istnienie ważnego interesu podatniczki w umorzeniu zaległości podatkowych objętych wnioskiem inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. We wspomnianych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy, zestawiając skutki realizacji objętej wnioskiem zaległości podatkowej z powszechnym obowiązkiem uiszczania należnych fiskusowi zobowiązań podatkowych, a także mając na względzie okoliczności, które doprowadziły do zaistnienia tych zaległości oraz fakt, że strona zaprzestała działalności gospodarczej (nie jest już na pewno pracodawcą) skonstatował, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, że rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym nie zostało poprzedzone wnikliwą analizą wszystkich istotnych aspektów sprawy, skonkretyzowaniem (w oparciu o konieczne, jak już wspomniano powyżej, oceny pozaprawne) pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Reasumując, wskazać trzeba, że organ podatkowy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zbadał istnienie przesłanek, określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wnikliwą ocenę sytuacji materialnej i osobistej podatniczki, skonkretyzował pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz umotywował odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji (w opisanym powyżej zakresie przewidzianym dla rozstrzygnięć opartych na uznaniu administracyjnym) pozwala stwierdzić, że odmowa uwzględnienia wniosku zobowiązanej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług przy stwierdzeniu ważnego interesu podatniczki nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Na marginesie (nie wykraczając poza wskazany powyżej zakres sądowej kontroli decyzji opartych o uznanie administracyjne), nawiązać należy do argumentacji skargi i ponownie zwrócić uwagę, że ustawodawca uzależnił dopuszczalność umorzenia zaległości podatkowych od dwóch odrębnych nieostro zarysowanych przesłanek, co nakazuje badać je w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Owa odrębność pojęcia ważnego interesu podatnika od pojęcia interesu publicznego (które nie zawsze muszą być stwierdzane jednocześnie w odniesieniu do tych samych aspektów sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej podatnika) i ogólne określenie wspomnianych przesłanek, a także przyznawanie ulg płatniczych w oparciu o uznanie administracyjne prowadzi m.in. do wniosku, że istotna dysproporcja pomiędzy bieżącymi dochodami wnioskodawcy (utrzymującego inne osoby) a kwotą pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej nie musi być wystarczającym warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej. Należy mieć na uwadze, że z reguły w sytuacji, gdy zaległość podatkowa w sposób drastyczny przekracza bieżące dochody podatnika, który nie dysponuje innym majątkiem pozwalającym na realizację należności publicznoprawnej podatnik i jego najbliżsi znajdują się w ciężkiej sytuacji materialnej i zaspokojenie ich bieżących potrzeb życiowych staje się znacznie utrudnione. Wskazywana przez stronę teza, że w takich przypadkach następuje utożsamienie ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, co obliguje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej mogłaby być zaaprobowana dopiero gdyby ustawodawca odebrał organom podatkowym możliwość wydawania przedmiotowych rozstrzygnięć w ramach uznania administracyjnego, a jednocześnie wskazałby precyzyjne parametry oceny sytuacji majątkowej podatnika w zestawieniu z kwotą jego zaległości podatkowych, których ustalenie skutkuje obligatoryjnym zastosowaniem ulgi płatniczej. Stanowisko skarżącej, która podnosi, że jej sytuacja obligowała organ podatkowy do zastosowania ulgi płatniczej zaprzecza istocie uznania administracyjnego i nie znajduje żadnego umocowania w dyspozycji art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w sposób ogólny nie wyłącza, wbrew twierdzeniom strony, dopuszczalności uwzględniania przez organ podatkowy okoliczności związanych z zaistnieniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie i odnoszenia ich np. do wymogu respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nawiązując do wskazywanego przez skarżącą hipotetycznego okresu koniecznego do spłaty objętej wnioskiem o zastosowanie ulgi płatniczej zaległości podatkowej wyliczonego w oparciu o jej aktualne dochody, zauważyć należy, że istnienie ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego nie może mieć, co do zasady, charakteru chwilowego, zważywszy, że zastosowanie ulgi płatniczej oznacza trwałą rezygnację z dochodzenia należności publicznoprawnej (której strona domaga się w niniejszej sprawie niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu I określających wysokość zobowiązania objętego wnioskiem o zastosowanie ulgi płatniczej). Nadmienić warto, że "odmowa umorzenia zaległości podatkowych (...) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 398/99, LEX nr 40399). Mając na uwadze, że – jak wykazano powyżej – zaskarżona deczyja nie narusza prawa – Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzekając o przyznaniu do Skarbu Państwa na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej Sąd zastosował się do wymogu określonego w art. 250 powołanej ustawy.