I SA/Gl 53/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w dalszej części uzasadnienia określane "Kolegium" utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty "A" S.A. z siedzibą w K. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "A" S.A. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy G. kwestionując zasadność zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a przede wszystkim brak przesłanki do zawieszenia tego postępowania przez organ z urzędu. Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) wskazując, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumieć należy – w ocenie Kolegium – taką sytuację, w której wydanie merytorycznej decyzji w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ.. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego. W rozpatrywanej sprawie, jak podniosło Kolegium, wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 dla "A", wymagało w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie obowiązku podatkowego w tym właśnie podatku – w odniesieniu do innego podatnika – za ten sam okres, w stosunku do tej samej nieruchomości, gruntów o łącznej powierzchni [...] m. kw. położonych w S., za które podatek został zapłacony przez "A". Sprawa określenia tego zobowiązania zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, przy czym "A" S.A. zgłosiła swój udział w postępowaniu przed tym sądem w charakterze uczestnika postępowania pismem procesowym [...] 2006 r. w sprawie ze skargi "B" S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Za niezasadne uznało Kolegium twierdzenie zażalenia, iż toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty od tego podatku. Dodatkowo organ wskazał, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu do jej zwrotu określony w art. 80 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Kolegium zostało zaskarżone przez "A" S. A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie 1) art. 61 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, 2) art. 2 ust. 1 – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000 – 2002 – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ). W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawione przebieg postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 podkreślając w tym zakresie, iż decyzje organu pierwszej instancji były wielokrotnie uchylane przez organ odwoławczy, a sprawa toczy się od dnia [...] 2003 r. tj. od dnia złożenie przez poprzednika prawnego "C" S.A. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na ostatnią z wydanych przez Kolegium decyzję z dnia [...] r. nr [...] skarżąca wskazała, iż z jej uzasadnienia wynikało, iż "A" miała prawo do wystąpienia z żądaniem o stwierdzenie nadpłaty, a organ pierwszej instancji winien wszcząć postępowanie wobec "B" S. A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Wykonując zawarte w/w decyzje dyspozycje Wójt Gminy Go. określił "B" S. A. wysokość zobowiązania, jednakże decyzja ta została poddana kontroli zarówno instancyjnej, jak i sądowej. W konsekwencji uznając, iż wynik tego postępowania będzie miał bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty – gdyż rozstrzygał będzie kto był podatnikiem tego podatku za wskazane lata od spornego gruntu – Wójt Gminy zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia "B" S.A. wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej Spółki wynik postępowania sądowego w sprawie określenie "B" wysokości zobowiązania nie stanowił zagadnienia wstępnego, gdyż skarżąca nie była w latach 2000 – 2002 ani właścicielem, ani posiadaczem ani też użytkownikiem wieczystym gruntów. Fakt, iż przesłanki te spełniał inny podmiot nie miał wpływu na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty, a zatem organ nie był uprawniony do zawieszenia postępowania w tej sprawie. Kontynuując "A" wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że rozstrzygniecie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty, to pierwsze z tych zagadnień zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją Kolegium z dnia [...] r., a zatem zgodnie z art. 61 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesienie skargi nie wstrzymywało wykonania decyzji i z tej też przyczyny nie było podstawy do zawieszenia postępowania. Skarżąca polemizując ze stanowiskiem Kolegium podniosła, iż zawieszenie postępowania należy ocenić w dwóch aspektach tj.: - po pierwsze, czy rozstrzygnięcie danej sprawy, zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - po drugie, na jakim etapie postępowania w administracyjnym toku instancji jest postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego. Podsumowując w/w aspekty, autor skargi ponownie zwrócił uwagę, iż art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnił istnienia obowiązku podatkowego od wskazania osoby trzeciej na której alternatywnie ciążył ten obowiązek. Przedmiotowy przepis uzależniał natomiast konieczność zapłaty podatku wyłącznie od stosunku prawnego, jaki wiązał podatnika z przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji określenia "B" S. A. wysokości podatku od nieruchomości nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w odniesieniu do "A" S. A. Powtórzono także argumentację dotyczącą wykonalności decyzji ostatecznych podkreślając, iż w dniu wydania przez organ podatkowy postanowienia o zawieszeniu postępowania, w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] określająca "B" S. A. wysokość podatku od nieruchomości, a zatem decyzja ta była wykonalna, a skoro tak nie zachodziła przesłanka zawieszenia postępowania. Wskazano także, iż zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej w/w decyzja wiązała Kolegium, a zatem niezasadne było stanowisku tego organu, iż kwestia określenia podatnika do spornych gruntów była zagadnieniem wstępnym, skoro funkcjonowała decyzja ostateczna tego Kolegium, iż podatnikiem jest "B" S. A. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zasadności zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Organy obu instancji konsekwentnie stały na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z czym nie zgadzała się skarżąca "A", twierdząc, że nie stanowi zagadnienia wstępnego kwestia określenia podatnika tego podatku od wskazanej nieruchomości. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, w pierwszej kolejności wymaga odwołania się do regulacji zawartej w treści art. 201 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "Organ podatkowy zawiesza postępowanie (...) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Nie ma racji skarżąca Spółka, iż kwestia właściwego określenia podmiotu podatku od nieruchomości od spornego gruntu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące nadpłaty w tym podatku, gdyż jej rozstrzygnięcie przesądzi de facto o tym, czy uiszczony przez skarżącą podatek był świadczeniem należnym gminie, czy też świadczeniem nienależnym. Taki pogląd zdaje się reprezentować też skarżąca, gdyż zgłosiła swój udział w charakterze uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi "B" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości sygn. akt I SA/Gl 1356/06, popierając stanowisko organów podatkowych, co do zasadności określenia w/w spółce podatku od tego samego gruntu, od którego zażądano stwierdzenia nadpłaty i za ten sam okres podatkowy. Instytucja zawieszenia postępowania podatkowego określona w treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wbrew sugestiom skargi – może być zastosowana na każdym etapie postępowania, gdy ujawni się okoliczność, która uzasadnia zawieszenie postępowania. Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty strony skarżącej wskazujące, iż kwestia podatnika podatku od nieruchomości została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a skoro tak, to decyzja podlega wykonaniu, a zatem nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, od tej samej nieruchomości. Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący podstawy zawieszenia postępowania nie wprowadza takich ograniczeń wyraźnie wskazując, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia może zależeć zarówno od decyzji innego organu jak i sądu. Niewątpliwie zatem, gdy strona skorzystała z kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nastąpi poprzez wyrok sądu, a zatem zawieszenie mieści się w dyspozycji art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenie, że przymiot wykonalności przysługuje decyzjom podatkowym pierwszoinstancyjnym i że wniesienie odwołanie nie wstrzymuje ich wykonania, a skoro tak organy mogłyby stosować zawieszenie – gdyby uznać argumentację skargi – tylko na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Taka konstatacja stoi jednak w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem zacytowanego przepisu art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii zagadnienia wstępnego, wskazać należy, że art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które będzie miało wpływ na określenie prawa lub obowiązku innego podmiotu w innej sprawie toczącej się przed organem podatkowym. Przedmiotem zawieszenia w rozpatrywanej sprawie było postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Skarżąca uregulowała ten podatek, jednakże w jej ocenie to nie ona winna być podatnikiem tego podatku, tylko podmiot posiadający sporny grunt w użytkowaniu wieczystym. Zasadniczą zatem kwestią – w sprawie stwierdzenia nadpłaty – jest kwestia podmiotu podatkowego, a jego określenie w konsekwencji przesądzać będzie o tym, czy uiszczony przez skarżącą podatek stanowił nadpłatę, czy też jej nie stanowił. Wymaga bowiem podkreślenia, że zagadnienie wstępne wynikać może z przepisu prawa bądź też z rozstrzygnięcia prawnego obowiązku ( a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie ), który ma wpływ na prawo innego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie przesądzenie zatem o tym, która ze spółek była podatnikiem podatku od nieruchomości od spornego gruntu przesądzi o zasadności lub nie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć wymaga – że zobowiązaniem podatkowym jest zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej – wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Nadpłatą jest natomiast zgodnie z art. 72 § Ordynacji podatkowej m.in. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Zakres sformułowania "nienależnie zapłacony podatek" obejmuje także sytuację – zdaniem Sądu – zapłacenia podatku przez podmiot nie będący podatnikiem, a to oznacza w rozpoznawanej sprawie, iż przesądzenie podmiotu czyli określenie podatnika podatku od spornego gruntu ( "B" S.A. ) będzie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, czy zapłacony przez skarżącą podatek stanowił "nienależnie zapłacony podatek", a skoro tak przesądzenie pierwszej z tych kwestii stanowi zagadnienie wstępne w odniesieniu do drugiej, a to oznacza, że zaskarżone postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego podatnika podatku od nieruchomości, nie narusza prawa. Podkreślenia wymaga fakt, iż przypadki zawieszenia postępowania mają charakter obligatoryjny tzn. wystąpienie jednego z nich (art. 201 § 1 pkt 1-5) nakazuje zawieszenie postępowania. Dotyczy to również zagadnienia prejudycjalnego z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W powyższej kwestii utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Za takim poglądem przemawia także konstrukcja podatku od nieruchomości jako zobowiązania podatkowego. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a to oznacza, że skarżąca nie straci uprawnień do jej zwrotu według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w sytuacji uznania za podatnika tego podatku od spornego gruntu "B" S.A. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).