I SA/Gl 53/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Wójta Gminy J. Nr [...] z dnia [...] w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2007 r. H.G. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa oraz popełnienie szeregu błędów merytorycznych i procesowych, w tym także błędne określenie kwoty do zapłaty, w sytuacji – gdy jak to nazwała –nie wystąpiła zmiana przepisów regulujących sporny obowiązek podatkowy. Zdaniem Kolegium stan faktyczny i prawny ustalony przez organ pierwszej instancji nie budził wątpliwości, stąd utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji było zasadne. Kontynuując Kolegium odwołało się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomościami, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, użytkownikami wieczystymi gruntów, co uregulowane zostało w art. 3 ust. 1 w/w ustawy. Jak podniósł organ odwoławczy wysokość podatku uzależniona jest od podstawy opodatkowania, przy czy w odniesieniu do gruntów wartością tą jest powierzchnia, a w odniesieniu do budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, z zastosowaniem odpowiedniej stawko podatkowej. Zastosowanie natomiast stawki podatkowej uzależnione jest m.in. od tego jaki podmiot prawa posiada dany przedmiot oraz w jaki sposób jest on wykorzystywany. Kolegium wskazało także, iż opodatkowanie gruntu odpowiednim podatkiem zależy od tego, w jaki sposób został on sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do brzmienia art. 2 ust. 2 updol, podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Szczególne znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyraża art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( dz. U. Nr 100, poz. 1086 z 2000 r. z póxn. zm. ), zgodnie z którym dane ewidencyjne stanowią podstawę wymiaru podatków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią dokumenty urzędowe, a to oznacza, że na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nadał dokumentom urzędowym szczególną moc dowodową, wprowadzając domniemanie zgodności z prawdą dokumentów sporządzonych w przepisanej formie przez organy powołane do określonych zadań. Kolegium podniosło również, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w sytuacji, gdy zaistnieje rozbieżność między oznaczeniami gruntu w ewidencji gruntów i budynków, a ich rzeczywistym stanem – podjęcie działań w celu wyeliminowania tych rozbieżności i doprowadzenia zapisów do zgodnych ze stanem rzeczywistym obciąża właściciela gruntu. Organ odwoławczy wskazał także, iż rodzaje oznaczeń ewidencyjnych stanowiących podstawę zakwalifikowania gruntów wynikają z § 76 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. ( Dz. U. Nr 3, poz. 454 ), zgodnie z którym użytki gruntowe dzielą się na: użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zurbanizowane i zabudowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami oraz tereny różne. Zdaniem Kolegium, wskazane regulacje przesądziły o tym, że nie było podstaw do uwzględnienia odwołania. Odnosząc się do różnicy kwoty jaka została zdaniem strony błędnie oznaczona w decyzji organu pierwszej instancji, Kolegium wyjaśniła, iż różnica ta wyniknęła na skutek jak to nazwało "rozminięcia się" terminu doręczenia decyzji stronie tj. dniem 29 sierpnia 2007 r., a dokonaną przez stroną wpłatą tj. dniem 10 lipca 2007 r. kwoty [...]zł. Kolegium uznało ponadto, że wysokość podatku w decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne zostało ustalone przez Wójta Gminy J. zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Gminy J. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. W skardze na w/w decyzję podatnik zawarł wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy J. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji błędną interpretację przepisów prawa materialnego i proceduralnego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował błędne określenie wysokości kwoty do zapłaty wskazując, iż kwota winna wynosić [...]zł., a nie jak wskazały organy podatkowe [...]zł. Podniósł przy tym, iż "rozminięcie się terminów" – na które powołał się organ nie może stanowić o prawidłowości i zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wykazał także, iż argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wpłata drugiej raty podatku nastąpiła w dniu 10 lipca 2007 r., a decyzja organu została wydana w dniu [...], a jej doręczenie stronie nastąpiło dopiero w dniu 29 sierpnia 2007 r. Kontynuując skarżący podniósł, iż w obu decyzjach tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania na 2007 r., jak i w decyzji zmieniającej organ powołał się na identyczne podstawy prawne, zmienił natomiast w istotny sposób zasady naliczania podatku od nieruchomości, a to zdaniem skarżącego przesądza o nieprawidłowości rozstrzygnięcia. Powołując się na treść art. 6 ust. 3 upol skarżący podniósł, iż nie została spełniona przesłanka w nim określona, gdyż nie dokonał zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania, nie uległa też zmianie wysokość stawek określona w uchwale Rady Gminy, zatem organ nie posiadał podstaw do określenia nowej kwoty zobowiązania. Kontynuując skarżący podniósł, iż nie może o zasadności zmiany wysokości opodatkowania decydować "Zawiadomienie Starosty B.", gdyż jak podkreślił stan posiadanej przez niego nieruchomości nie zmienił się od 1997 r. Powołując się na dokumentację znaną organowi podatkowemu z urzędu tj. na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również projekt podziału działki nr [...] wskazał, iż sporna działka znajdowała się na tzw. obszarze A25MM, a to wskazuje, że grunt ten stanowił obszar pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności, a nie jest i nigdy nie był obszarem rolnym. Do użytków rolnych – upraw polowych zalicza się obszary o symbolu A 75R. Kontynuując skarżący podniósł, iż dokonując w 1997 r. nabycia działki nie mógłby dokonać jej zabudowy. Polemizując ze stanowiskiem Kolegium skarżący zakwestionował pogląd, iż rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa może być stosowane do celów obliczania zobowiązań podatkowych. Skarżący zauważył także, że w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji zawarto błędne stwierdzenie, iż decyzja może stanowić nakaz płatniczy oraz zaświadczenie w rozumieniu art. 217 Kpa. Wskazał ponadto, że w końcowej części uzasadnienia wydanej decyzji organ powołał się na Dyrektywę Unijną dotyczącą ustanowienia wspólnych zasad dla niektórych typów transportu kombinowanego oraz pobierania opłat za użytkowanie niektórych typów infrastruktury przez pojazdy ciężarowe, a więc na przepisy nie mające żadnego związku z prowadzonym postępowaniem. Zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowe, skarżący podkreślił, iż organy te zignorowały treść art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem nie umożliwiły stronie zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w przedmiocie zebranych dowodów. Skarżący wskazał, że "Zawiadomienie Wójta" w sprawie zapoznania się z aktualną ewidencją gruntów i budynków oraz "Zawiadomienie Starosty B." o zmianie w ewidencji gruntów i budynków nie zostało mu udostępnione. Skarżący podniósł także, iż nie miał możliwości zapoznania się z projektem operatu, gdyż pismo Wójta Gminy z dnia 24 września 2007 r. skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a przekazane mu do wiadomości nie zawierało żadnego załącznika. Reasumując, skarżący podniósł, iż zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez umożliwienie podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz umożliwienie zgłoszenie uwag i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału stanowi jeden z podstawowych obowiązków organów podatkowych, a jego naruszenie stanowi jak to nazwał "kwalifikowaną wadliwość" prowadzonego postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega m.in. zgodność decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego, a dokonując tej oceny sąd ma na celu ustalenie czy organy administracji nie naruszyły przepisów prawa w toku postępowania. Jednakże w przypadku, gdyż podatnik w skardze zarzuca organom podatkowym naruszenie prawa materialnego oraz prawa proceduralnego sądy administracyjne w pierwszej kolejności badają zarzut naruszenia przez organy prawa proceduralnego. Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący w skardze zarzucił bowiem organom obu instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa proceduralnego. Sąd przychylił się do zarzutu naruszenia zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Zdaniem Sądu organy podatkowe zignorowały treść ww. przepisu ustawy i nie wyznaczyły podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszyły zasadę czynnego udziału strony oraz pozbawiły podatnika możliwości obrony swoich interesów. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt podatkowych przekazanych Sądowi, oczywistym pozostaje fakt, iż w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Wójta Gminy J. decyzji oraz w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w B. nie wyznaczono stronie skarżącej 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać przy tym należy, iż to właśnie organ II instancji jako organ odwoławczy zgodnie z zebraną w sprawie dokumentacją oraz w odniesieniu do zarzutu skarżącego zawartego w odwołaniu mógł skorygować brak proceduralny, tj. naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa NSA na organach podatkowych, w tym również na organach II instancji ciąży powyższy obowiązek nawet wówczas, gdyby same nie przeprowadzały uzupełniającego postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113). Podkreślić należy, iż wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji praw podatnika pełni funkcję ochronną interesu strony, właśnie przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji (zob. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., III SA/Wa 587/05, LEX nr 171680). Na powyższy temat wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdził, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu podatkowego I jak i II instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika to z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine ustawy, a zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto NSA wskazał, iż adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej, jak i drugiej instancji. Zdaniem Sądu z powyższym nie sposób się nie zgodzić i odnosząc wskazane w orzecznictwie uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powyższego przepisu. Niezależnie od uwzględnienia zarzutu skarżącego dotyczącego pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, należy także dodać, iż poza naruszeniem przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, Sąd dopatrzył się uchybienia proceduralnego, którego podatnik nie wskazał w skardze, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to nie zostało także dostrzeżone przez organ odwoławczy. Stosownie jednak do przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzygać ma w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie organ I instancji – Wójt Gminy J. prowadził postępowanie administracyjne zakończone decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. podatnikowi z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe bez zachowania zasad procedury wymaganych dla postępowań prowadzonych z urzędu, gdyż nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie można nie uwzględnić faktu, iż poprzez brak wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, de facto nie doszło do jego wszczęcia, a to z kolei oznacza, że nie mogło toczyć się takie postępowanie, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wydana decyzja jest co najmniej przedwczesna. Skoro bowiem nie mogło toczyć się postępowanie, to nie zasadne było też wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Na marginesie należy wskazać, że dniem wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do tego wszczęcia z urzędu, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W badanej sprawie poprzez brak wydania postanowienia i doręczenia jej stronie nie doszło do wszczęcia postępowania, a to oznacza, że nie mogła być wydana decyzja w sprawie zmiany decyzji określającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. Kwestia ta w badanej sprawie jest o tyle istotna, że wysokość zobowiązania została skarżącemu już określona w decyzji organu pierwszej instancji, a toczące się postępowanie dotyczyło zmiany decyzji ostatecznej. Wskazać także należy, iż w niniejszej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceni przede wszystkim skutki nie zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając tę ocenę, a przede wszystkim konsekwencje prawne nie zastosowania w/w przepisów na decyzję organu pierwszej instancji wyda rozstrzygnięcie, z zastosowaniem prawnej oceny dokonanej przez Sąd we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Kolegium, oceni przy tym, czy możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji, w sytuacji, gdy nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.