I SA/Gl 53/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi T. S., E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 listopada 2023 r. nr SKO.III/423/255/2023 w przedmiocie podatku rolnego na 2023 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2023 r., nr SKO.III/423/2552023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: "SKO", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania T. S. i E. S. (dalej: "Podatnicy", "Skarżący"), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy G. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie podatku rolnego na 2023 rok. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Decyzją z 28 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji ustalił Podatnikom, jako współwłaścicielom nieruchomości rolnej nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...], położonej w P. wymiar podatku rolnego na 2023 rok w wysokości 211 zł. 2.2. Podatnicy w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na zmianę podatnika. Wyjaśnili, że od dnia 1 sierpnia 2022 r. przedmiotowa nieruchomość jest użytkowana nieodpłatnie przez Gminę Wyznaniową [...] z/s w G., o czym organ pierwszej instancji został powiadomiony. W ocenie Podatników przedmiotowe postępowanie powinno być zatem umorzone, gdyż zobowiązanie wygasło z powodu przeniesienia własności rzeczy albo praw majątkowych, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.". Równocześnie Podatnicy przywołali art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, z którego wynika, że osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od podatków i świadczeń na fundusz gminny, gdy używają tej nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne. Takim tytułem prawnym jest "Umowa ustanowienia praw użytkowania" sporządzona zgodnie z obowiązującymi przepisami w formie aktu notarialnego. 2.3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania SKO decyzją z 14 listopada 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wbrew temu, co sugerują Podatnicy z faktu, że umowa użytkowania daje szeroki zakres uprawnień w stosunku do gruntów nie można wywodzić, że grunty te znajdują się w posiadaniu samoistnym. W świetle brzmienia art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), dalej: "k.c.", posiadanie jest władaniem rzeczą. W przepisie tym ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje posiadania samoistne i zależne. Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest natomiast wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie). W ocenie SKO ustanowienie umowy użytkowania nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku rolnym. Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że nie można na podstawie umowy przenieść obowiązku podatkowego. Tak więc w niniejszej sprawie Podatnikami podatku rolnego w dalszym ciągu są osoby fizyczne jako współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości rolnej, a nie jej użytkownik. Kolejno, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), dalej: "u.p.r.", nie przewidują zwolnienia o jakim mowa w art. 1b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Zgodnie z art. 1b ust. 1 tej ustawy, ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Art. 13 ust 1 ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1153) wskazuje, iż majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach. Takim wyjątkiem jest zwolnienie podatkowe z podatku od nieruchomości wynikające z art. 13 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził w stosunku do kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych zwolnienie od podatku od nieruchomości, a nie podatku rolnego. Stąd też art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, nie ma zastosowania do podatku rolnego. 2.4. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Jednocześnie zarzucili: - wadliwość decyzji z mocy prawa z uwagi na brak prawidłowo złożonych podpisów członków kolegium orzekających w sprawie, - naruszenie art. 72 § 1 w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na brak zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowolnej interpretacji treści art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania z pominięciem treści Konstytucji RP, Statutu i Doktryny Kościoła Naturalnego. 2.5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazało dodatkowo, że z treści art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wynika, iż decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej do wydania rozstrzygnięcia. W przepisie tym po przecinku wymienione są równoważne trzy składowe, z których ostatnia - stanowisko służbowe - zwyczajowo zamieszczana bywa na pieczęciach służbowych. Co prawda podpisy złożone pod zaskarżonym orzeczeniem są nieczytelne, jednak umieszczone są na pieczątkach służbowych zawierających imię i nazwisko osoby składającej podpis pod decyzją. Osoby podpisujące orzeczenie są zaś członkami etatowymi SKO upoważnionymi do podpisywania orzeczeń jako organ kolegialny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy Skarżący jako współwłaściciele nieruchomości rolnej położonej w P. zostali w sposób prawidłowy zobowiązani przez organ podatkowy do zapłaty podatku rolnego, pomimo zawarcia przez nich umowy użytkowania tej nieruchomości na rzecz Gminy Wyznaniowej [...] z siedzibą w G.. 4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2024 r. poz. 1026 i 1089), albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Zgodnie z ust. 2 omawianego przepisu, jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Istotnym jest, iż instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje tego pojęcia, lecz wykładnia tego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym (podobnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana w oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego. I tak w myśl art. art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oznacza to, że o posiadaniu i jego postaci decyduje sposób władania rzeczą oraz element woli występujący w psychice osoby. Posiadanie ma charakter samoistny, jeżeli tylko dany podmiot korzysta z rzeczy jak właściciel, włada nią samodzielnie, bezpośrednio lub pośrednio, we własnym imieniu oraz we własnym interesie. Co istotne, czynnikiem determinującym o postaci posiadania, z reguły jednak niedostrzegalnym w sposobie władania rzeczą na zewnątrz, jest sfera woli posiadacza (animus). Wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego zewnętrznych czynnościach. Posiadacz samoistny powinien zatem w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. L. Etel, B. Pahl, M. Popławski [w:] L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Z omówionej wyżej regulacji jednoznacznie wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym obciąża właściciela lub posiadacza samoistnego gruntów rolnych. Posiadacze zależni płacą podatek tylko wówczas, gdy posiadają grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd zauważył, iż kwestią bezsporną jest fakt ustanowienia przez Skarżących aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2022 r. na rzecz Gminy Wyznaniowej [...] z siedzibą w G, prawa użytkowania całej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Z treści ww. umowy wynika, iż Gmina Wyznaniowa na dzień zawarcia umowy jest już w posiadaniu zależnym przedmiotowej nieruchomości i przeznacza ją na swoje cele statutowe. Nie sposób zatem uznać, aby Gmina Wyznaniowa była posiadaczem samoistnym spornego gruntu, gdyż nie włada nim jak właściciel. Wynika to zarówno z oświadczeń Skarżących, jak i treści samej umowy. Tym samym Sąd nie znajduje podstaw, aby to Gmina Wyznaniowa była zobowiązana do uiszczenia podatku rolnego na mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r. Kolejno zauważyć należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że współwłaścicielami nieruchomości rolnej są Skarżący. Oznacza to, że w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r., który to odnosi się do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podatnikami podatku rolnego w niniejszej sprawie pozostają Skarżący. 5. W obliczu powyższego, bezzasadny okazuję się być również zarzut Skarżących dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności zwolnienia Gminy Wyznaniowej z obowiązku uiszczania podatku. Jedynie na marginesie należy wyjaśnić, że art. 1b ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Z kolei w myśl powoływanego przez Skarżących art. 13 ust. 1 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach. Stosownie do treści ust. 6 omawianego przepisu, osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Z treści powyższych regulacji wprost wynika zwolnienie podatkowe w stosunku do kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych, które obejmuje podatek od nieruchomości. Zwolnienia tego - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - nie można jednak rozciągnąć na podatek rolny, gdyż w ustawie o podatku rolnym nie znajduje się odpowiednik art. 1b u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. 6. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą Wyznaniową nie dokonali przeniesienia własności nieruchomości rolnej, co wprost wynika z treści tej umowy. Nie sposób zatem przyjąć, aby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego za 2023 rok wygasło. 7. Końcowo odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów procesowych dotyczących sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. powołanego przez Skarżących art. 72 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, którego odpowiednikami w Ordynacji podatkowej są art. 120, art. 187 i art. 191, Sąd ocenił ten zarzut jako bezpodstawny. Organy podatkowe w sposób kompletny zgromadziły bowiem cały materiał dowodowy, a następnie poddały go wszechstronnej analizie. Sam zarzut Skarżący niepoparty jest żadnymi konkretnymi argumentami, stąd brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Podobnie Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego wadliwości kwestionowanej decyzji w zakresie złożonych pod nią podpisów członków kolegium odwoławczego. Jak słusznie wyjaśnił bowiem organ odwoławczy, podpisy członków organu złożone są na pieczątkach, z których wynika imię, nazwisko i stanowisko osoby wydającej decyzję. 8. Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji wyroku.