I SA/Gl 535/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także jako: "organ odwoławczy lub Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. 2017. 201 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika pana W. B. (dalej podatnik lub strona), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ lub organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie organ oparł na ustaleniach poczynionych w toku postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] r., a u podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie, że podatnik, w ramach działalności gospodarczej wykonywanej pod firmą A z siedzibą w R. (dalej Firma), nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w części obejmującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzekomo poniesionych w 2013 r. na zakup usług transportowych na łączną kwotę [...] zł netto wynikającą z 20 faktur VAT wystawionych przez B z siedzibą w B. (dalej PHU lub wystawca faktur). Organ odmówił także zaliczenia do kosztów Firmy odpisów amortyzacyjnych od naczepy Jumbo E01 w wysokości [...] zł nabytej od PHU w dniu 18 listopada 2013 r. . Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca nie wykonał usług w nich wskazanych, a słuszność tego spostrzeżenia potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w szczególności zeznania innych przedsiębiorców z nim współpracujących, którzy zgodnie oświadczyli, że przyjmowali od niego faktury celem zwiększenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i za każdą z nich płacili 10% określonej w nich wartości usługi. Organ podkreślił, że faktura nabycia naczepy jest nierzetelna, bowiem nie została zbyta przez podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca, zaś wydatek ten nie został prawidłowo udokumentowany, a tym samym odpis amortyzacyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor zauważył, że organ na podstawie art. 53a O.p., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek podatkowych za przedmiotowy rok podatkowy, wyliczył podatnikowi odsetki od zaniżonych zaliczek na sporny podatek. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik strony domagał się uchylenia powyższej decyzji podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem przepisów O.p. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1). Za nieprawidłowe uznał nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań innych przedsiębiorców i jako niewystarczające w tym względzie ocenił posiłkowanie się jedynie protokołami z przesłuchań tych osób, a nawet wyciągami z tych protokołów, wskazując, że nie pozwoliło to na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym ustalenie faktycznego przebiegu spornych operacji gospodarczych. Krytycznie odniósł się również do odmownego załatwienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań wystawcy faktur, innych przedsiębiorców czy osób ich reprezentujących, wskazując, że kwalifikacja taka mogłaby zostać podjęta jedynie względem dowodów powołanych na poparcie tez już udowodnionych, co w tym przypadku nie miało miejsca, a przeprowadzenie żądanych dowodów mogło mieć wpływ na wynik postępowania tym bardziej, że jego konieczność została przez podatnika należycie umotywowana. Dalej pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że nawet przeprowadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie założenia, by sporne transakcje na pewno nie miały miejsca, ponieważ z zeznań wskazanych przez pełnomocnika świadków jednoznacznie wynika, że nawiązanie przez nich kontaktu z wystawcą faktur miało na celu nawiązanie rzeczywistej współpracy handlowej, a jeden z nich wprost zeznał, że nic mu nie wiadomo, by poza nim ktokolwiek inny (w tym również podatnik) przyjmował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając to na względzie, pełnomocnik strony stwierdził, że organ bezgranicznie oparł ustalenia na danych z innych postępowań i na tej podstawie – na zasadzie analogii – wyciągnął wnioski negatywne dla podatnika, zakładając, że także on brał udział w procederze, którego istnienie nawet nie zostało potwierdzone przez tych przedsiębiorców, których zeznania uznano za wiarygodne. Ustalenia organ oparł więc jedynie na swych przypuszczeniach, traktując przy tym zeznania świadków wybiórczo. Ponadto sformułował tezy, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym ani obowiązujących przepisach, w szczególności założył nieistnienie technicznych możliwości wykonania przez wystawcę faktur spornych transakcji, nie uwzględniając, że pozostawał on w kontakcie z wieloma przedsiębiorcami, z którymi realizację takich usług mógł uzgodnić, czy zarzucił podatnikowi brak sprawdzenia tego kontrahenta, podczas gdy nie istnieją żadne normy określające sposób przeprowadzenia takiej weryfikacji. Jednocześnie – wbrew normom prawa europejskiego – nie zbadał, czy skarżący działał w dobrej wierze. Nie uwzględnił również jego twierdzeń o tym, że w istocie wykonanymi świadczeniami były usługi spedycyjne, co potwierdza przedłożona umowa z dnia [...] r. W konsekwencji, zdaniem odwołującego się, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, a sformułowana na jego podstawie ocena – niezgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia, co niewątpliwie nie pozwalało na zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, a w dalszej kolejności – uznanie zawyżenia przezeń kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia podatku należnego. Przystępując do przedstawienia motywów swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu jest należycie udokumentowany wydatek, który został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a kluczowe znaczenie dla udowodnienia, że strona poniosła wydatek stanowią dokumenty potwierdzające wykonanie świadczenia. Mając to na uwadze, stwierdził, że w analizowanym przypadku takiego waloru nie spełniają sporne faktury VAT, ponieważ wskazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, co w sposób niewątpliwy wynika z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przeważającym rodzajem działalności prowadzonej od dnia [...] r. przez wystawcę faktur formalnie była produkcja i handel pestycydami, niemniej jednak nawet te świadczenia nigdy nie były przez niego rzeczywiście wykonywane. Podniósł, że począwszy od 1999 r. do organów podatkowych wpływały wnioski z całego kraju w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących faktur wystawionych przez wystawcę faktur, w których wykazywany był bardzo szeroki asortyment towarów i usług. Przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających nie było jednak możliwe, gdyż wystawca nigdy nie przebywał w miejscu, który podawał jako swój adres. Co więcej, okazywało się, że posługiwał się adresami pod którymi nie tylko żadna działalność nigdy nie była prowadzona, lecz znajdowały się lokale mieszkalne osób, które nawet go nie znały. W związku z tym w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. skierował do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. zastosował wobec podejrzanego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, zaś Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie karne wobec wystawcy faktur ze względu na stan niepoczytalności w chwili popełniania czynu i orzekł wobec niego tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej działalność prowadzoną przez wystawcę faktur. Pomimo tego wystawca nadal składał deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i rzekomo poniesionych wydatków. Deklaracje te nie były uznawane przez organ podatkowy i nie wywoływały skutków prawnych. W związku z niezastosowaniem się do orzeczonego w dniu [...] r. przez Sąd zakazu zostało wszczęte dochodzenie, a obecnie toczy się śledztwo przeciwko wystawcy faktur i innym o przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur sprzedaży oraz ich wykorzystywaniu do zaniżania zobowiązań podatkowych i uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w latach 2010-2015. Następnie organ odwoławczy odnotował, że wystawca faktur nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami stanowiącymi treść wystawionych przez niego faktur ani nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał też licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Z obszernie cytowanych (na stronach 16-30 zaskarżonej decyzji) zeznań świadków, w tym współpracujących z nim przedsiębiorców, wynika natomiast jednoznacznie (wbrew poglądowi wygłoszonemu w odwołaniu), że osoby te brały udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami albo przynajmniej miały lub mogły mieć świadomość jego istnienia. Osoby te potwierdziły również, że proceder ten miał charakter standardowy. Faktury wystawiano bowiem w ostatnich dniach danego miesiąca, a ich numer i data zwykle pokrywały się z numerem oraz datą wystawienia dowodu KP. Za swoje usługi wystawca faktur początkowo pobierał około 11%, a następnie około 10% wartości brutto faktury. Wystawiał także dowody KP, z których wynika, że pozostała kwota (89-90% wartości faktury) była przekazywana w gotówce. Swym rzekomym kontrahentom (w tym podatnikowi) przesyłał nadto inne dokumenty (umowy, zlecenia, protokoły odbioru) w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zauważył, że wspomniane zapłaty gotówkowe przeczyły zasadom prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej i treści art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t. j. - Dz. U. 2010. 220. 1447 ze zm.), z którego wynika, że obrót bezgotówkowy stanowi podstawowy i obowiązkowy sposób rozliczania się między przedsiębiorcami. Co równie istotne, z dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego wynika, że jedynie w stosunku do wystawcy nie realizowano płatności za pośrednictwem banku. Dalej Dyrektor podniósł, że – poza fakturami – na poparcie wykonania usług z nich wynikających podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, przede wszystkim nie załączył stosownych dokumentów CMR, zleceń transportowych dotyczących tras rzekomo przebytych czy listów przewozowych, a więc dokumentacji, która powinna powstać w przypadku realizacji usług transportowych. Zarazem za niewątpliwy (w świetle treści wystawionych faktur) uznał charakter rzekomo zrealizowanych świadczeń. Stwierdził też, że sugestia autora odwołania, jakoby w istocie faktury te stanowiły dowód wykonania usług spedycyjnych, jedynie podważa ich wiarygodność i nie znajduje oparcia w przedłożonych dowodach, gdyż umowa usług spedycyjnych, zawarta została w dniu [...] r., tak samo jak e-maile dotyczące tzw. frachtów, dotyczą z 2014 r., a spośród 23 przedłożonych potwierdzeń nadania przesyłek poleconych tylko jedno dotyczy badanego roku 2013 (data stempla pocztowego) i jest ono na dodatek adresowane na jeden z fikcyjnych adresów wystawcy faktur. Za bezpodstawne Dyrektor uznał twierdzenia odwołania o naruszeniu art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. Zauważył, że skoro Firma ujęła w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ nie mógł uznać za dowód ksiąg Firmy w części dotyczącej zapisów związanych z tymi transakcjami. Ponadto organ po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków określił podstawę opodatkowania na podstawie innych danych zawartych w księgach Firmy. W świetle powyższych uwag organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury bez wątpienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za zasadne uznał podzielenie kwalifikacji podjętej przez organ. Jedocześnie jako chybione ocenił zarzuty odwołania, stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a podatnikowi – wbrew zgłaszanym sugestiom – umożliwiono czynny udział w każdym stadium postępowania i ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor wyjaśnił przyczyny braku podejmowania określonych czynności procesowych wskazując m.in. na brak danych wskazanych przez stronę świadków, czy też niestawiennictwo podatnika na wyznaczone terminy przesłuchania go jako strony, albo wykonanie danej czynności w toku innych postepowań. Co do próby przesłuchania wystawcy faktur Dyrektor podał, że nie uzyskano zgody Prokuratora na dokonanie tej czynności z uwagi na postawę i zachowanie świadka (podejrzanego). Dyrektor stwierdził również, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektywa 2006/112/WE nie ma zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wystąpił m.in. o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu, a w szczególności wskazał na naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji z wystawcą faktur, art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przesłuchania strony w toku postępowania, brak podjęcia próby przesłuchania wystawcy faktur, brak przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z § 11 i 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że w księdze podatkowej strony ujęto faktury nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń co do faktur wystawionych przez wystawcę i zakwestionowanie tych transakcji, niekonsekwentną ocenę zeznań jednego ze świadków i oparcie ustaleń wyłącznie na danych z przesłuchań innych kontrahentów wystawcy faktur, wybiórczą ocenę zeznań i wyciągnięcie z nich negatywnych wniosków dla podatnika, co do charakteru jego transakcji z wystawcą faktur, uznanie, że nie wykonywał on usług transportowych na rzecz podatnika oraz że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie podjął sprawdzenia jego rzetelności, gdy zachowanie i wygląd wystawcy wzbudzały uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności, brak dowodów świadczenia przez niego usług spedycyjnych, brak świadków finansowych podatnika pozwalających na regulowanie wynagrodzenia wystawcy faktur i zgoda na przyjmowanie do dokumentacji dowodów KP, dokonywanie przelewów w wysokości 10% wartości spornych faktur, zakwestionowania po stronie podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zakwestionowanie transakcji sprzedaży środka trwałego w postaci naczepy Jumbo 01 oraz ładowarki New Holland, ustalenie, iż umowa najmu placu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji oraz brak przesłuchania kontrahenta podatnika, a nadto ustalenie jakoby wykazano, że wystawca faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej w zw. z art. 21 § 3 O.p., naruszenie przepisów prawa tj. art. 167, 168, 178, 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 127 i art. 233 O.p., a nadto art. 190 w zw. z art. 192 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie wypowiadała się na temat spornych transakcji co oznacza, że osoby te powinny być przesłuchane ponownie w tym zakresie przy czym skarżący powinien mieć zapewnioną możliwość udziału w tych czynnościach. Zdaniem strony skarżącej organy ustosunkowały się do treści jej wniosków dowodowych bardzo kazuistycznie i formalnie. Skarżący zauważył, że materiał zebrany przez organy nie zawiera żadnego dowodu bezpośrednio przeprowadzonego przez organy w ramach przedmiotowego postępowania. Stwierdził, że jako obowiązkowe należało uznać i przeprowadzić dowody z zeznań świadków osób, które świadczyły usługi transportowe na rzecz strony (w spornym okresie). W tych warunkach można twierdzić, że materiał dowodowy nie jest zupełny ani wystarczający. Skarżący wyjaśnił, iż jego niestawiennictwa na terminy przesłuchania były usprawiedliwione. Podkreślił, że nawet na podstawie włączonych materiałów nie można jednoznacznie stwierdzić, że wystawca faktur nigdy nie wykonywał zleconej usługi na rzecz wszystkich swoich kontrahentów. Podniósł, że organ nie podjął nawet próby jego przesłuchania czy też przesłuchania innych świadków, których zeznania z innych postępowań włączono do akt sprawy. Dodał, że w świetle orzecznictwa TSUE badanie dobrej wiary jest niezbędne nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, zaś organ w ogóle nie wziął pod uwagę przepisów prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał na zeznania świadków, które jego zdaniem, przeczyły ustaleniom organów co do jego transakcji z wystawcą faktur. Ponownie podkreślił, że sporne usługi wykonywane na jego rzecz miały charakter usług spedycyjnych, a tym samym posiadanie przez wystawcę faktur "zaplecza" nie było w ogóle konieczne. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że wystawca faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży naczepy i ładowarki czy tez najmu placu. Według skarżącego decyzja organu odwoławczego została wydana z uchybieniem zasady dwuinstancyjności skoro w znacznej części pominął milczeniem szereg zarzutów przedstawionych przez stronę, ani nie ocenił dowodów zebranych w sprawie. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że treść opisu na fakturze musi zawsze odzwierciedlać i odpowiadać wykonywanej usłudze. Podniósł, że w obowiązujących ustawach brak jest przepisu, który nadawałby przymiot dowodom z dokumentów. Jego zdaniem składane wnioski dowodowe były kompletne, gdyż zawierały dane świadków pozwalające na ich wezwanie i przesłuchanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a to wobec braku skutecznego doręczenia zawiadomienia podatnika w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że sporne między stronami były kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz PHU (wystawcy faktur) z tytułu zakupu usług transportowych, odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W kwestii podnoszonego w toku postępowania sądowego zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że zarzut ten był chybiony skoro decyzje organów obu instancji wydane zostały przed zakończeniem biegu tego terminu, a więc w okresie o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Dotyczyło to zarówno decyzji "wymiarowej", jak i "odsetkowej". W pierwszym przypadku termin przedawnienia kończył się z upływem 2019 r., a w drugim 2018 r. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów podatnika faktur VAT wystawionych przez PHU (wystawcę faktur). Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zaś według skarżącego przeprowadzone w sprawie dowody nie pozwalały na przyjęcie założenia, że sporne transakcje na pewno nie miały miejsca. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z poglądem, że "Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17). "Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3781/17). "W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3606/17). " Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji" (tak wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2932/17). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dowiodły fikcyjnego charakteru działalności wystawcy faktur, a tym samym wykazały brak uznania ujętych na nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów podatnika. Ustaliły bowiem, że w stosunku do wystawcy faktur jako podejrzanego zastosowano środek zabezpieczający w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie z dnia [...] r.), a następnie postanowieniem z dnia [...] r. Sąd umorzył prowadzone wobec tej osoby postępowanie karne ze względu na niepoczytalność i orzekł zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, a organ rejestracyjny decyzją z dnia [...] r. orzekł o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, wpisu dotyczącego prowadzonej przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Pomimo wykreślenia z ewidencji podatników VAT, wystawca faktur nadal składał stosowne deklaracje dotyczące sprzedaży i ponoszonych wydatków. Ponadto ustalono również, że wystawca faktur nie posiadał rzeczywistego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że faktycznie takiej działalności nie prowadził lecz zajmował się wystawieniem fikcyjnych faktur za usługi, których nie wykonywał. Jego firma nie posiadała zaplecza technicznego, ani nie zatrudniała pracowników, a w latach 2011-2015 nie została firmie wystawcy faktur udzielona licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że wystawca faktur w latach 2010-2017 wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych, które to ustalenia zostały potwierdzone zeznaniami przedsiębiorców, którzy "korzystali" z usług firmy tej osoby. Organy podatkowe szeroko przedstawiły i omówiły zeznania świadków korzystających z tych faktur, z których wynikało, że ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej lecz zajmował się wystawieniem "pustych" faktur otrzymując z tego tytułu stosowne "wynagrodzenie". Wystawca faktur przyznał się do tego procederu. Z zeznań tych wynikało również, że kontrahenci wystawcy faktur nie oczekiwali rzeczywistego wykonania usługi, zaś procedura postępowania w przedmiocie wystawiania takich faktur była standardowa. Wystawiane były w ostatnich dniach miesiąca, numery i daty wystawienia faktury zwykle pokrywały się z numerem i data wystawienia dowodu KP. Za "usługi" płacono wystawcy ok. 10-11% wartości faktury brutto. Wystawca faktur sporządzał również dowody KP, a dla uwiarygodnienia usług wymienionych na fakturach przysyłał również inne dokumenty takie jak umowy, zlecenia, protokoły odbioru. Organy podatkowe uwzględniając poszczególne okoliczności zasadnie stwierdziły, że mechanizmy te działały również w przypadku firmy podatnika. Firma ta dokonywała wpłat na rzecz PHU, podobnie jak inni przedsiębiorcy, 10% wartości faktury przelewami, a 90% płacono jakoby gotówkowo, co miały potwierdzać dowody KP. Zapłaty gotówkowe przeczyły regułom prowadzenia działalności gospodarczej, skoro zasadą jest, iż przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku co wynika również z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto ustalono na podstawie dokumentacji firmy podatnika, że jedynie w stosunku do wystawcy faktur odstąpiono od zasady płatności za pośrednictwem banku. Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły wiary odmiennym twierdzeniom podatnika w tym przedmiocie i nie uznały za faktycznie dokonane wpłaty potwierdzone dowodami KP, zaś przelewy bankowe na rzecz wystawcy faktur uznały za zapłatę za wystawienie "pustych" faktur. Należy przy tym zauważyć, że na spornych fakturach wyszczególniono odrębnie wykonanie usług transportowych i odrębnie usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych, tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystawione tak faktury nie dotyczą usług spedycyjnych. Organy podatkowe prawidłowo wskazały na to, że brak było właściwych dokumentów CMR, listów przewozowych, wystawca faktur nie posiadał stosownej licencji na wykonywanie spornych usług, zaś w zakresie spornych usług, poza fakturami VAT, nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Twierdzenie podatnika o wykonywaniu usług spedycyjnych pozostaje w sprzeczności z treścią spornych faktur, zaś przedłożona umowa o ich świadczenie została zawarta w dniu [...] r. i nie mogła dotyczyć lat wcześniejszych. Podobnie rzecz się ma do dokumentów zatytułowanych "frachty". Organy podatkowe właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy stosując zasady logiki i doświadczenia życiowego uznając, że faktury są nierzetelne oraz ustalając, że znajdują one odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, że ujęto w niej faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji ksiąg tych nie można uznać za dowód w sprawie, w części dotyczącej tych zapisów. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających ze spornych faktur np. listów przewozowych, zaś przedłożone dowody w postaci umowy spedycyjnej z dnia [...] r., wydruków e-maili zatytułowanych "frachty" czy potwierdzenie nadania przesyłek poleconych nie potwierdzają rzeczywistego charakteru spornych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu i skardze zarzutów natury procesowej mających na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą też ostać się w świetle powyższych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustalonych standardów postępowania w tym nie naruszyły art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Realizując zasady prawdy obiektywnej zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Wskazany wyżej stan faktyczny uprawniał organy podatkowe do nieuwzględnienia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków na okoliczność wykonania spornych usług, skoro istotą badania organów było to, czy usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur w warunkach w fakturach tych opisanych. W szczególności nie doszło do naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze w związku z wykorzystaniem przez organ podatkowy zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach skoro dowód taki nie narusza przepisu art. 180 O.p., a nadto nie istnieje nakaz powtórnego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków złożonych w innych sprawach tylko dlatego, że treść tych zeznań nie odpowiada podatnikowi i formowanym przez niego twierdzeniom co do których istnieją w pełni wiarygodne dowody przeczące okolicznościom wskazywanym przez podatnika. Nie są słuszne zarzuty skarżącego co do tego, że procedura wystawiania "pustych" faktur odbywała się inaczej w stosunku do podatnika niż innych słuchanych w tym zakresie świadków, skoro organy podatkowe wykazały że zachowania te były adekwatne np. w zakresie płatności za faktury i sposobu ich naliczania i księgowania, a wystawca tych faktur sam przyznał, że zajmował się wystawieniem i sprzedażą fikcyjnych faktur. Całkowicie bezzasadny był zarzut braku przesłuchania skarżącego w sytuacji gdy organy podatkowe wielokrotnie podejmowały próbę przesłuchania podatnika w charakterze strony jednakże próby te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak stawiennictwa podatnika z różnych podanych przez niego przyczyn w tym z uwagi na przyjętą taktykę postępowania sprowadzająca się do tego by dowód ten został przeprowadzony po dokonaniu wszystkich czynności dowodowych w sprawie. Tego rodzaju postępowanie nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, a podatnik reprezentowany przez fachowego pełnomocnika powinien mieć tego świadomość. "Gospodarzem" postępowania podatkowego jest organ podatkowy i w jego kompetencji jest ustalenie i przeprowadzenie stosownych czynności w tym decyzja o kolejności stosowania prowadzonych procedur środków dowodowych. Strona nie ma uprawnień do decydowania o terminie przesłuchania samej strony jak i świadków. Dodać należy, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sporze, zaś jego wnioski o przesunięcie terminów przesłuchania były respektowane. Tym samym można stwierdzić, że podatnik sam pozbawił się złożenia wyjaśnień w tym ustnych do protokołu w charakterze strony. Co do odmowy przeprowadzenie dowodów z przesłuchać świadków Sąd zauważa, że zeznania tych świadków zostały złożone w innych postępowaniach, udokumentowane i włączone do akt niniejszej sprawy, zaś w innych przypadkach dane świadków w tym dane adresowa nie pozwalały na skuteczne ich wezwanie. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka wystawcy faktur, gdyż przebywał on w areszcie śledczym i jego przesłuchanie wymagało zgody Prokuratora. Mimo uzyskania takiej zgody do przesłuchania nie doszło z uwagi na postawę osoby mającej złożyć zeznania (m.in. brak reakcji na zadane pytania). Skoro dowód ten z przyczyn od organów podatkowych niezależnych nie mógł być przeprowadzony zarzut w tym zakresie był bezpodstawny. Warto w tym miejscu zauważyć, że "Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) – tak wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 716/17. Dodać należy, że "Korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy" (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1369/17). Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe dokonały oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, a nie dowolny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, przy czym ocena ta uwzględniała wymagania wiedzy, doświadczenia i logiki, zaś w sprawie zgromadzono wszelkie dostępne dowody. Zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przekonywująco uzasadniły wybór środków dowodowych na podstawie których ustaliły stan faktyczny sprawy, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. stwierdzić należy, że nie był on uzasadniony, skoro "Z art. 193 § 1 i § 6 o.p. wynika, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15). Tak właśnie postąpił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały na naruszenie § 11 i 12 rozporządzenia, skoro w podatkowej księdze podatnik ujął faktury zakupu spornych usług mimo, że nie odpowiadały one rzeczywistości i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznały za dowód zapisów związanych z tymi transakcjami. Nie naruszyły również art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odmawiając oszacowania podstawy opodatkowania związanej ze spornymi fakturami, gdyż po wyłączeniu tych kwot organy dysponowały danymi pozwalającymi na określenie zobowiązania podatkowego nie uchybiając art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej. Bezpodstawne w sprawie okazały się zarzuty dotyczące zakupu środków trwałych (naczepy i ładowarki) oraz wynajmu placu (w G.) od firmy wystawcy faktur. Wymienione środki trwałe były przedmiotem transakcji w 2013 r. (faktury z dnia [...] r. i [...] r.), przy czym w badanym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne dotyczyły wyłącznie naczepy. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że skoro zbywca tego przedmiotu (PHU) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej to nie mógł niczego nabyć, a następnie sprzedać Firmie. Dodał, że z opisaną fakturę nabycia podatnik nie przedłożył żadnych dowodów poniesienia tego kosztu, zaś samo nabycie naczepy przez PHU było wątpliwe, gdyż brak dowodu, by w transakcji tej uczestniczył wystawca faktur (brak jego podpisu na fakturze). Co do umowy najmu placu należy podkreślić, że została ona zawarta w dniu [...] r. W zakresie braku badania dobrej wiary podatnika Sąd podziela pogląd organów co do tego, że zagadnienie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym określenie w zakresie wydatków podatkowych, określenie to nie funkcjonuje. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie czynność podatkowa w ogóle nie miała miejsca, a nadto organ odwoławczy słusznie stwierdził, że skarżący miał świadomość tego, że sporne faktury były fakturami fikcyjnymi. Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec