I SA/Gl 535/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO.F/41.4/1102/2021/18862 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 3 listopada 2021r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 4792 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO.F/41.4/1102/2021/18862, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p., OrdPU) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania S. O.. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 3 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 39 137 zł. za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent Miasta S. postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za rok 2016 w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], [...] (działka nr [...], obręb [...]). Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotową nieruchomość stanowi działka nr [...] obręb [...] o powierzchni 4822 m2 zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 1564 m2 (2 kondygnacje naziemne) oraz budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 283 m2 (1 kondygnacja naziemna). Przedmiotowa nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym K. P., G. J. i skarżącego. Decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. organ I instancji ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 39 137 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od części nieruchomości, która jest w samoistnym posiadaniu. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne z zastrzeżeniem ust. 11 są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Kolegium wskazało dalej, że w przedmiotowej sprawie podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych w dniach 1 października 2010 r. oraz 5 października 2010 r. informacjach w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, a dane te zostały ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium podniosło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "posiadacza", dlatego oceny, czy strona postępowania jest posiadaczem nieruchomości, należy dokonać na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 KC posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie to rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny - corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Kolegium wskazało dalej, że przepis ten rozróżnia posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Z akt sprawy przekazanych przez organ I instancji bezsprzecznie natomiast wynika, że zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...] N. sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości do dnia 4 grudnia 2009 r. Zgodnie z umową poddzierżawy zawartą dnia 23 października 2008 r. pomiędzy "A." sp. z o.o., a J. S.A. dotyczącą nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], "A." sp. z o.o. jest dzierżawcą części budynku o powierzchni 1426,2 m2 na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 września 2006 r. wraz z prawem korzystania z parkingów i placów manewrowych przed i za budynkiem stanowiącym przedmiot dzierżawy i A. sp. z o.o. oddaje w poddzierżawę część budynku o powierzchni użytkowej około 780 m2. Powyższa umowa została zawarta i podpisana przy udziale wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy solidarnie ciąży na użytkownikach wieczystych nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], [...], a nie na dzierżawcach czy poddzierżawcach nieruchomości ww. nieruchomości będących wyłącznie posiadaczami zależnymi na podstawie umów zawartych z właścicielem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 235 o.p. oraz poprzez niepełne rozważenie podstaw dowodowych wydanej decyzji, selektywny dobór i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę; 2) naruszenie art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) naruszenie art. 3 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od części nieruchomości, która jest w samoistnym posiadaniu innego podmiotu. W konsekwencji skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź 2) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wskazał w uzasadnieniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku o nieujawnieniu przez niego w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że ani Organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji, ani SKO nie wskazał, czy i jakich danych skarżący nie ujawnił. Przeciwnie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji SKO, dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego były organowi I instancji znane. W szczególności była znana okoliczność wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Organowi znana była również okoliczność, że nieruchomość nie była w posiadaniu skarżącego. Skarżący podniósł, że organ I instancji, a za nim SKO błędnie zinterpretowały charakter posiadania przez podmioty, które posiadania tego skarżącego pozbawiły. W konsekwencji zatem nie zachodzą przesłanki zastosowania regulacji art. 68 § 2 o.p. Obowiązek podatkowy, gdyby miał dotyczyć skarżącego, wygasłby zatem w dniu 31.12.2019 r., zgodnie z art. 68 § 1 o.p. Skarżący wskazał dalej, że jest współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem nieruchomości położonej w S. KW [...] i współposiadaczem pierwszego piętra nieruchomości, przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Prawa do parteru nieruchomości, przeznaczonego na cele gospodarcze, wykonywała w wyniku nieformalnego, de facto zniesienia współwłasności N. sp. z o.o., a umową dzierżawy zawartą w dniu 29.09.2006 r., wyłącznie "N." sp. z o.o. wydzierżawiła "A." sp. z o.o. "powierzchnię użytkową" w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1 426,20 m2, na okres 20 lat tj. do 2026 roku. Wydzierżawiając samodzielnie tę część nieruchomości, N. sp. z o.o. wykonała atrybuty właściciela (wieczystego użytkownika) co do tej części nieruchomości, pobierając z góry czynsz dzierżawny do 2011 r. Skarżący nie jest zatem posiadaczem samoistnym tej części nieruchomości, albowiem posiadanie to zostało odjęte przez N. sp. z o. o. Następnie udział we współwłasności nieruchomości przysługujący N. sp. o. o., został sprzedany K. P., który wszedł w prawa i obowiązki wynikające z nabytego udziału we współwłasności, wstąpił w szczególności w miejsce N. w prawa i obowiązki umowy dzierżawy zawartej z A. sp. z o.o. Stał się tym samym - wobec pozostawania tej części obiektu w posiadaniu zależnym A. sp. z o. o. jej posiadaczem samoistnym. Skarżący podniósł, że współposiadanie zachodzi wtedy, gdy posiadanie tej samej rzeczy jest wykonywane przez kilka osób, przy czym istota władztwa każdej osoby jest identyczna. W niniejszej sprawie stan taki nie ma miejsca. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Prawidłowo Kolegium przyjęło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "posiadacza". Z tego względu ustalenia czy strona postępowania jest posiadaczem nieruchomości, należy dokonać na podstawie art. 336 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie to faktyczne władztwo nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny -corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Prawidłowo w niniejszej sprawie organy ustaliły, że N. sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości do dnia 4 grudnia 2009 r. Prawidłowo też organy ustaliły, że umowa poddzierżawy z dnia 23 października 2008 r. została zawarta przy udziale wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, w tym skarżącego. Stąd zarzut skarżącego jakoby posiadanie samoistne części nieruchomości miało zostać mu "odjęte", nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd podziela również stanowisko organów, że w niniejszej sprawie podatnicy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, złożonych w dniach 1 października 2010 r. oraz 5 października 2010 r., tj. po przeprowadzonej przebudowie, nie złożyli informacji wskazujących aktualne powierzchnie przedmiotu opodatkowania, a dane te zostały dopiero ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut przedawnienia, jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Wprawdzie przedawnienie nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, lecz jest następstwem zdarzenia prawnego, niemniej jednak można w nim wyróżnić trzy zasadnicze elementy: przedmiot, podmiot i treść. Z perspektywy przedmiotu należy wskazać, że przedawnienie jest okolicznością wyłączającą działanie aparatu administracyjnego, np. ustalające podatnikom wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z perspektywy podmiotu administrowanego, jest okolicznością, z którą łączy się ustanie obowiązku zapłaty podatku. W sferze treści powoduje wygaśnięcie roszczenia w zakresie aktualizacji uprawnienia lub wygaśnięcie tego uprawnienia (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, WoltersKluwer 2019). W tym zakresie, Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gl 597/20 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym WSA w Gliwicach wskazał, że jeżeli chodzi o stosunek podatkowoprawny, łączący podatnika z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (państwem lub jednostką samorządu terytorialnego, reprezentowanych przez właściwy organ podatkowy), w polskim prawie podatkowym przyjęto zasadę, że przybiera on postać obowiązku podatkowego, który następnie może doznać konkretyzacji i przekształcić się zobowiązanie podatkowe. Normatywnym potwierdzeniem tej tezy są dyspozycje art. 4 i 5 o.p. W przepisach tych ustawodawca przewidział, że na skutek urzeczywistnienia przez podatnika zachowania określonego w ustawie podatkowej, powstaje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej (por. art. 4 o.p.). Po to, aby organ podatkowy mógł domagać się zapłaty podatku, a podmiot obowiązany z tego tytułu, był władny spełnić swoją powinność publicznoprawną, obowiązek podatkowy musi natomiast doznać konkretyzacji, czyli przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe, którego definicja została zawarta w art. 5 o.p.. Jednocześnie, w zależności od woli ustawodawcy wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej (w akcie szczególnego prawa podatkowego), wspomniana konkretyzacja powinności podatkowej może być efektem wydania i doręczenia podatnikowi ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej lub następuje z mocy prawa, tzn. w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym prawodawca, w akcie z zakresu szczególnego prawa podatkowego wiąże ten skutek (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, w niniejszej sprawie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenie decyzji powstają m.in. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego osoby fizyczne. "Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. (...) Jeżeli w toku postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 o.p.). Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 o.p.). Decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, a przez to decyzja jest bezprzedmiotowa i powinna być wygaszona na podstawie art. 258 o.p." (zob. L. Etel w: R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, s. 783). "Uwzględniając okoliczność, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, która stanowi przedmiot postępowania w I instancji – czyli w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 OrdPU, powinien skutkować uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 OrdPU). Organ odwoławczy traci bowiem prawo do rozstrzygnięcia o wymiarze po raz drugi. (...) Wskutek upływu terminu przedawnienia prawo to zostaje uchylone" (zob. H. Dzwonkowski, M. Kurzac w: red. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, C.H.Beck 2018, s. 495-496). Jak wynika z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, skonkretyzowana powinność podatkowa (zobowiązanie podatkowe) jest efektem jej ustalenia przez organ podatkowy w konstytutywnej decyzji podatkowej. Tym samym, powstaje ona w chwili doręczenia podatnikowi tego aktu administracyjnego. Jednocześnie, w art. 68 o.p. oraz w art. 70 o.p. ustawodawca ogranicza czasowo zarówno prawo organu podatkowego do skonkretyzowania powinności podatkowej (por. art. 68 § 1 i § 2 o.p.), jak i - już po powstaniu zobowiązania podatkowego - istnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Upływ terminu przedawnienia wymiaru podatku, oznacza bowiem niemożność przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy do zaistnienia zobowiązania podatkowego, dochodziłoby na skutek wydania i doręczenia ustalającej decyzji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, inaczej niż przedawnienie zobowiązania w prawie cywilnym, oznacza natomiast wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej (w teorii prawa podatkowego jest klasyfikowane jako nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gl 597/20, opubl. w CBOSA). Stosownie do art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w niniejszej sprawie od końca 2016 roku, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym mowa poniżej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 5031/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), dotyczący znaczenia przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: uCovid) w niniejszej sprawie, zgodnie z którym "wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Ponadto odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron". Tym samym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem 23 lutego 2022 roku. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiotowej sprawie (ostateczna decyzja podatkowa) jest natomiast datowana na dzień 2 marca 2022 r. W momencie jej doręczenia skarżącemu, organ II instancji nie mógł więc dokonać przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2367/15, opubl. w CBOSA), co było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i dopiero ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie wywołuje skutki prawne (por. art. 127 i 128 o.p.). Ostateczna decyzja w tym zakresie została wydana i doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, w tym czasie organ II instancji nie miał już prawa do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie można bowiem tracić z pola widzenia przy wykładni tego przepisu funkcji ochronnej przedawnienia (cel tej instytucji), jak i aspektu systemowego (konstytutywny charakter decyzji, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą jej doręczenia). Pojęcie "wydanie" decyzji wiąże się niewątpliwie z załatwieniem sprawy. "Wydanie" decyzji następuje zatem w chwili, kiedy akt administracyjny zostaje podany do wiadomości jego adresatowi. Różni się on od chwili "podjęcia" decyzji, które jest rezultatem procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu, "wydanie" decyzji obejmuje manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą wiązać się określone skutki prawne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2022 r, sygn. III SA/Kr 368/22, niepubl.). Skoro przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu, które mogą polegać na tym, że obowiązek podatkowy nie może już zostać przekształcony w zobowiązanie podatkowe, to uzasadnione jest stwierdzenie, iż pojęcie "wydanie" decyzji obejmuje także doręczenie decyzji. Aby przedawnienie nie nastąpiło, termin w tym wypadku 5 lat od końca roku podatkowego, powinien być zachowany zarówno w momencie "podjęcia" decyzji, jak i jej podania do wiadomości jej adresatowi, tj. doręczenia decyzji, skoro dopiero wówczas wywiera ona skutki prawne, a od tej chwili są nią związani zarówno organ, jak i jej adresat, czy adresaci. Decyzja sporządzona - "podjęta", ale niedoręczona nie załatwia sprawy, bowiem nie wiąże ani organu ani strony. Niedoręczona decyzja jest aktem nieobowiązującym. To z chwilą jej doręczenia zaczynają biec terminy do wniesienia odpowiednich środków zaskarżenia, możliwości jej uchylenia przez organ we wznowionym postępowaniu, jak i od tej daty zaczyna biec termin, po upływie którego nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności (por. B. Dolnicki, Materialnoprawne i procesowe skutki wydania decyzji w postępowaniu ogólnym i podatkowym w: Kodyfikacja postępowania administracyjnego na 50-lecie K.P.A. pod red. J. Niczyporuka, Wydawnictwo WSPA, Lublin 2010, s. 161 i następne). Wszystkie przedstawione okoliczności, dotyczące oddziaływania terminu przedawnienia na możliwość przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe wezmą pod uwagę organy podatkowe ponownie orzekając w sprawie i zbadają czy w odniesieniu do skarżącego, w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. nie zaistniała którakolwiek z okoliczności przewidziana w przepisach prawa podatkowego, wpływających na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.