I SA/Gl 539/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi B. S. (S., dalej: "podatnik", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania za 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, art. 23a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53, art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 14 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), określił B. i B. S. (dalej: "podatnicy", lub "skarżący"): 1) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. określoną w drodze oszacowania w kwocie [...] zł; 2) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. 2. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez bezzasadne zastosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 O.p. wskutek zastosowania przez organ pierwszej instancji metody szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, która nie zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 23 § 5 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zastosowanej metody szacowania, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, co polegało na poinformowaniu podatnika o zastosowaniu i wyborze metody szacowania podstawy dopiero w doręczonej decyzji podatkowej, 2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy zasady wynikającej z konstrukcji tego podatku, że podstawę opodatkowania stanowi dochód - czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...] [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 4. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: W trakcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że: 1) nie wszystkie usługi wykonane przez podatnika zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej a co za tym idzie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dot. J. M., D. T., K. K., D. M.-W., P. B., M. W., S. S., S. K., M. K., E. N., M. S., R. K., W. M., "A" Sp z o.o.), 2) nieprawidłowo ewidencjonowano uzyskany przychód na kasie fiskalnej, a co za tym idzie również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (P. J. R., P. E, S.- B.), 3) wystawiano faktury niezgodne ze stanem faktycznym (P. Ł. M., "A" Sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy (faktury, wydruki z kasy fiskalnej, wyciągi z rachunków bankowych, umowy z kontrahentami, zeznania świadków) którego analiza pozwoliła na określenie niezaewidencjonowanego przychodu podatnika w 2013 r. w kwocie co najmniej [...] zł netto. Ponieważ podatnik nie rejestrował zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, dlatego, w ocenie organów podatkowych, należało zastosować art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W celu ustalenia wartości transakcji sprzedaży garażu na rzecz "A" Sp. z o. o. (gdzie znana była tylko wysokość wpłaconej na rzecz podatnika zaliczki) organ pierwszej instancji obliczył stosunek wartości końcowej zapłaty do wartości wpłaconej zaliczki na wykonanie usługi. Na podstawie dokumentów źródłowych i zeznań świadków sporządził zestawienie wartości zaliczek i końcowych wpłat za garaże kontrahentów podatnika. I tak wartość garaży ujętych w zestawieniu (strona 57-58 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) wyniosła [...] zł, przy czym łączna wartość zaliczek wpłacanych na rzecz sprzedającego wyniosła [...] zł, natomiast łączna wartość ostatecznych wpłat wyniosła [...] zł. Tym samym stosunek końcowych wpłat do wartości wpłaconych zaliczek wyniósł [...] ([...] zł: [...] zł). Ponieważ "A" Sp. z o. o. wpłaciła zaliczkę w wysokości [...] zł, to końcowa wpłata dokonana przez tą spółkę, przy uwzględnieniu współczynnika [...] , wyniosłaby [...] zł ([...] zł x [...]), a wartość netto końcowej wpłaty [...] zł. W podsumowaniu, organ odwoławczy wskazał, że niezaewidencjonowany przychód netto podatnika wyniósł [...] zł (tj.[...] zł + [...] zł), przy czym kwota [...] zł została ustalona na podstawie dokumentów zgromadzonych podczas postępowania podatkowego, a kwota [...] zł – oszacowana. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ odwoławczy wskazał, że wartość kosztów uzyskania przychodów jaka wykazana została przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów była zgodna z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym podatnik nie przedłożył żadnych innych dodatkowych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości po stronie kosztów, odstąpił od określenia wielkości kosztów w drodze oszacowania i przyjął ich wielkość na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. - zgodnie z okazanymi przez podatnika do kontroli dokumentami źródłowymi. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według ustalonych norm, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie poniżej wskazanych przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 5 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i błędne uznanie, iż w sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 2) art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 180 § 1, art. 181. art. 182 § 1 O.p. skutkujące nieodstąpienieniem przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające ksiąg podatkowych uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami umożliwiały to, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy reguł swobodnej oceny dowodów i wycinkowe, fragmentaryczne ich uwzględnienie w sprawie, w wyniku czego nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zawyżenie ustalonego przychodu podatnika, 4) art. 210 § 4 O.p. wskutek niewskazania w sposób konkretny i jednoznaczny faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom, 5) art. 23a w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne określenie przez organ podatkowy miesięcznych zaliczek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w przypadku gdy w sprawie brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy, dysponując danymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, winien był odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W związku z powyższym bezpodstawne zatem było również określenie przez organ podatkowy wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. (wraz z odsetkami) stosownie do art. 23a w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23a Ordynacji podatkowej, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Brak w niniejszej sprawie przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania skutkuje koniecznością uznania, iż organ podatkowy bezpodstawnie dokonał określenia w/w wysokości zaliczek. Skarżący zarzucił organom podatkowym wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując w tym zakresie na brak stosowania jednolitych i czytelnych reguł w zakresie uznania za dowód paragonów fiskalnych przyporządkowanych przez podatnika do wskazanych usług, świadczących o zaewidencjonowaniu przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; uzasadniając zarzut, powołał, dla przykładu, niektóre transakcje skarżącego. W ocenie skarżącego, na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wpłynęło także nieuwzględnienie przez organ podatkowy niektórych paragonów fiskalnych - z dnia 30 września 2013 r. na łączną kwotę [...] zł oraz z dnia 31 sierpnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego, kolejną kwestią niewątpliwie wpływającą na prawidłowe ustalenie wysokości przychodu podatnika było jego oszacowanie w odniesieniu do firmy "A" sp. z o.o. poprzez zastosowanie nieodpowiednio skonstruowanego współczynnika. Współczynnik ten, stanowiący w istocie iloraz sumy wpłat zaliczek do sumy ostatecznych wpłat za wykonane usługi, uwzględnia w swojej konstrukcji również wartość zaliczek oraz wpłat klientów, w przypadku których ostateczna zapłata oraz wykonanie usługi przez podatnika nastąpiła w 2014 r. Natomiast - co do samej wartości usługi wykonanej dla w/w firmy - podatnik określił jej wartość poprzez przyporządkowanie paragonów fiskalnych w wysokości [...] zł. brutto (wyjaśnienie złożone 14 marca 2016 r.). Wprawdzie organ podatkowy zakwestionował prawidłowość wystawienia paragonów fiskalnych na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak również fakt, iż podatnik w trakcie przesłuchania nie potrafił podać ostatecznej wartości wykonanej na rzecz w/w firmy usługi, niemniej jednak należy podkreślić, że przesłuchanie odbyło się 11 marca 2016 r., zaś wskazanie omawianej wartości - 14 marca 2016 r. W tej sytuacji należy uznać, iż ponowna weryfikacja danych dokonana przez podatnika w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, umożliwiła jej określenie, chociaż nie została uwzględniona przez organ podatkowy. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowe zastosowały art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego jej faktyczną i prawną podstawę. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organy podatkowe w pełni respektowały. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawił dowodów podważających stanowisko organów podatkowych. To na skarżącym ciąży obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli tego nie czyni, samo kontestowanie działań organów podatkowych nie jest wystarczające dla wykazania swoich racji. Organ pierwszej instancji nie dokonał przyporządkowania paragonów do poszczególnych transakcji w sposób dowolny – opierał się na zapisach rachunku bankowego skarżącego, zeznaniach świadków i wyjaśnieniach skarżącego (do którego zwracał się w toku postępowania o przyporządkowanie pozostałych, tj. nieprzyporządkowanych zakupów towarów handlowych dokonanych w 2013 r. do wystawionych w 2013 r. faktur). Tych ostatnich nie uwzględnił, kiedy nie były spójne i poparte materiałem dowodowym, a logicznie powiązanie poszczególnych paragonów z kwotami i terminami transakcji sprzedaży nie było możliwe (zob. pismo organu pierwszej instancji z dnia 16 maja 2016 r., karta nr 1530 akt administracyjnych). Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego, w części dotyczącej przychodów, za nierzetelną. Ustawodawca, przyjmując w art. 181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczył księgi podatkowe, wskazując, że ten dowód spełnia podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Art. 193 § 1 O.p. reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych, ustanawiając przesłanki od których ich moc jest uzależniona. "Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki: - księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie, - księga podatkowa prowadzona jest w sposób niewadliwy". (Adamiak B. [w:] Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 971). Spełnienie tych dwóch przesłanek łącznie jest podstawą do przyznania mocy dowodowej ksiąg podatkowych – dowodu zupełnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, organ podatkowy nie uznaje księgi podatkowej za dowód. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki: 1) zgodnie z art. 193 § 5 O.p. organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, 2) księgę uznaje się za rzetelną również w okolicznościach wskazanych w § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037, dalej również: "rozporządzenie"). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (193 § 7 O.p). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (193 § 8 O.p). Wskazane przez organy podatkowe przyczyny uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne zbieżne są z ustaleniami zawartymi w protokóle badania ksiąg, będącym częścią protokółu kontroli podatkowej (karta 1492 akt administracyjnych) doręczonego skarżącemu w dniu 28 kwietnia 2016 r. W protokóle badania ksiąg organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził wadliwość i nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów za 2013 r. Do zastrzeżeń skarżącego, w kwestii nieprzyjęcia przez organ podatkowy wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu 14 marca 2016 r., organ podatkowy odniósł się w sposób wyczerpujący w piśmie z dnia 16 maja 2016 r. (karta nr 1530 akt administracyjnych). Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (w tym zeznania świadków, zapisy rachunków bankowych) potwierdza ustalenia organów podatkowych, że niezaewidencjonowany przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w 2013 r. wyniósł co najmniej [...] zł netto, a tym samym, że wartość niezaewidencjonowanych przychodów przekroczyła 0,5% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Okoliczność ta, w świetle art. 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia, uprawnia do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2013 r. za nierzetelną, w części dotyczącej przychodów. Zaistniały zatem przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z przyczyn wskazanych w art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; oszacowanie podstawy opodatkowania poprzedzone zostało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Bezsporną okolicznością jest dokonanie przez "A" sp. z o.o. wpłaty kwoty [...] zł na rachunek bankowy skarżącego tytułem zadatku do umowy – inwestycja [...]. Organy podatkowe nie zdołały jednak ustalić ostatecznej ceny tej transakcji, pomimo poczynionych w tym kierunku starań. A. R. - Prezes Zarządu "A" sp. z o.o., wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się, a pisemne prośby organu podatkowego, skierowane do ww. spółki o przekazanie informacji na temat zawartych ze skarżącym transakcji, pozostały bez odpowiedzi. Skarżący nie przedłożył umowy z "A" sp. z o.o. ani faktury za wykonanie usług. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania podane są przykładowo. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór tych metod, a także możliwość zastosowania innych ich rodzajów poza wymienionymi w ww. przepisie. Chodzi bowiem o to, aby przyjęta w danym stanie faktycznym metoda szacowania podstawy opodatkowania pozwalała na jak najdalej idące zbliżenie jej do rzeczywistości (Mastalski R. [w:] Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 257-258). Należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). "Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 ord. pod. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 3076/13). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zaakceptował w pełni metodę oszacowania zastosowaną przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wyczerpująco uzasadnił zastosowaną metodę i wyjaśnił dlaczego nie mógł wykorzystać metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie Sądu zastosowana indywidualna metoda oszacowania przychodu netto należnego od "A" sp. z o.o. spełnia kryterium wskazane w art. 23 § 5 O.p., znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jest logiczna i zgodna z doświadczeniem zawodowym. Określenie wartości netto końcowej wpłaty przy zastosowaniu współczynnika (2,4310), stanowiącego stosunek końcowych wpłat za wykonane przez skarżącego usługi (budowę garaży) do wartości wpłaconych zaliczek, umożliwia określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Słusznie, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podniósł, że gdyby wyłączyć z bazy danych tych klientów skarżącego, w przypadku których zapłata końcowej kwoty wynagrodzenia na rzecz skarżącego nastąpiła w 2014 r, to współczynnik byłby wyższy od tego zastosowanego przez organ podatkowy, co przecież nie byłoby dla skarżącego korzystne. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23a w związku z art. 53a O.p. poprzez bezpodstawne określenie przez organ podatkowy zaliczek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Otóż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie określa wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji wydał odrębne decyzje określające wysokość odsetek od nieuiszczonych przez skarżącego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. (karta 1667 i następne akt administracyjnych). Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.