I SA/Gl 546/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.603.4.2022.MS UNP: 2401-23-017961 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r., nr 2401-IOA.603.4.2022.MS UNP: 2401-23-017961, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), utrzymał w mocy własną decyzję z 25 maja 2021 r., nr 2401-IOV1.603.21.2021.UŻ, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2013 r., znak [...], określił Wnioskodawcy, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe "R." (NIP: [...]) w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 77.921,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r. Wnioskodawca wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 92.364,00 zł. Jednak w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w okresie objętym przedmiotową decyzją nieprawidłowo rozliczono ww. podatek, przez co zawyżona została kwota podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez podmiot P.H. A., ul. [...], [...] G., NIP: [...], na ogólną wartość podatku naliczonego 14.442,56 zł. Zdaniem organu podatkowego nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a otrzymane faktury służyły jedynie zwiększeniu podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciem z 13 lutego 2014 r. 2. Wnioskodawca wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15, oddalił skargę kasacyjną. Natomiast wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FNP 4/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Wnioskodawcy o stwierdzenie niezgodności z prawem własnego prawomocnego wyroku z 23 marca 2017 r. 3. Pismem z 20 września 2018 r. Wnioskodawca wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", powołując się na opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17. Stwierdził, że powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na decyzje wydane w jego sprawie, gdyż odpowiada na pytanie czy w celu odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia VAT wystarcza wykazanie, że towary nie zostały mu rzeczywiście doręczone, czy też należy wykazać w każdym przypadku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje uczestniczyły w oszustwie w zakresie VAT. W ocenie Wnioskodawcy powyższe orzeczenie doprecyzowuje obowiązek badania dobrej wiary w okolicznościach spornych, uzależnionych w dużej mierze od dostawców. Przede wszystkim jednak wskazuje wiążącą wykładnię nakładającą obowiązek badania dobrej wiary na odbiorców faktur, którzy funkcjonują w obrocie oszukańczych transakcji. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadził faktyczną działalność gospodarczą polegającą na handlu prętami żebrowanymi, które, co stwierdził Sąd, znajdowały się w jego magazynie. Wnioskodawca posiadał faktury zakupowe prętów wykazanych na fakturze, dowody zapłaty za faktury (przelewy bankowe), posiadał dowód dostarczenia WZ towaru (zawierającego oznaczoną kategorię prętu) wraz ze wskazaniem skonkretyzowanego środka transportu i oznaczeniem tablic rejestracyjnych. Transakcje były zatem w pełni udokumentowane. 4. Po rozpatrzeniu złożonego wniosku, DIAS uznając, że spełnione zostały formalne przesłanki, postanowieniem z 29 października 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. 5. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego DIAS decyzją z 25 maja 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. z powodu braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. 6. Wnioskodawca pismem z 22 czerwca 2022 r. złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się jego uchylenia. Zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, gdyż gwarancje wynikające z wyroku TSUE zostały zapewnione w postępowaniu, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, jak również dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie korzystnych dla strony dowodów oraz nie orzekanie na podstawie całego materiału dowodowego, który miał istotne znaczenie, ukazując zasadność wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że wyrok TSUE miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z 13 lutego 2014 r. w wymiarze uzasadniającym podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Wyrok ten poprzez porównanie stanów faktycznych, definiuje zasadność przeprowadzenia procesu oceny należytej staranności Wnioskodawcy jako podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie organu, że wyrok TSUE nie ma wpływu na wynik postępowania i nie może zmienić wydanego już rozstrzygnięcia z uwagi na brak towaru (fikcyjne transakcje), jest obarczone błędem. Sprawa wymaga bowiem rozpatrzenia w sposób, który umożliwiłby zastosowanie europejskiej wykładni przepisów dotyczących uprawnienia podatnika do odliczenia należnego podatku VAT. 7. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania DIAS decyzją z 25 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że powyższa przesłanka wznowienia postępowania dotyczy podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wnioskodawca jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt C-459/17 i C-460/17. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w powyższych sprawach były wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które dotyczyły wykładni art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L145, s. 1), zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1). W wyroku tym Trybunał wskazał, iż dyrektywa 2006/112, która weszła wżycie z dniem 1 stycznia 2007 r., uchyliła szóstą dyrektywę, nie wprowadzając do niej zmian co do istoty. Ponieważ odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy mają zasadniczo identyczną treść jak przepisy dyrektywy 2006/112, orzecznictwo Trybunału dotyczące tej ostatniej ma również zastosowanie do szóstej dyrektywy. Artykuł 17 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ma to miejsce na podstawie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy w chwili, w której została dokonana dostawa towarów lub została wyświadczona usługa. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli natomiast brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Zdaniem TSUE dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego między innymi na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Wobec powyższego Trybunał stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał orzekł, iż na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Z wyroku TSUE wynika, że w innej sytuacji znajduje się podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, niż podatnik, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Trybunał zatem stanął na stanowisku, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z wykazaniem, że rzeczywiście dana dostawa towaru lub świadczenie danej usługi zostało dokonane. Jeżeli natomiast brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Ustalone okoliczności faktyczne przesądzają również o obowiązku lub możliwości odstąpienia od badania dobrej wiary. Przechodząc do wniosku o wznowienie postępowania DIAS uznał, że wbrew zarzutom Wnioskodawcy stan faktyczny w sprawie w przeprowadzonej w trybie zwykłym został w pełni i prawidłowo ustalony, a decyzje organów wydano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że decyzja ostateczna z dnia 13 lutego 2014 r. była przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015 r., sygn. akt l SA/Gl 635/14, zbadały kwestię kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i ustaliły, że postępowanie w trybie zwykłym było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. DIAS dodał, że w powyższych orzeczeniach sądu zbadały kwestię badania dobrej wiary, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i aktualne w czasie procedowania orzecznictwo TSUE. Zarówno Sąd pierwszej jak i drugiej instancji orzekł, iż z uwagi na fakt, że zakwestionowane dwie faktury VAT wystawione w marcu 2009 r. przez P.H. A. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, organ nie musiał badać, czy zawierając omawiane transakcje pozostawał Pan w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności. Zdaniem Sądu, jeżeli zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i w takiej sytuacji nie ma przestanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Zdaniem DIAS powyższe stanowisko jest całkowicie zbieżne z wyrokiem TSUE w sprawach C-459/17 i C-460/17, który został wskazany jako przesłanka wznowienia postępowania. DIAS podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Wnioskodawca zakreślił granice postępowania wznowieniowego. Wprawdzie administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się tylko wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Ponadto, przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczy podstaw prawnych, a nie faktycznych, natomiast Wnioskodawca ogranicza się do podważenia ustalonego już stanu faktycznego. Przechodząc do oceny twierdzenia Wnioskodawcy, że organ pierwszej instancji potwierdził, iż dostawy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, natomiast organ drugiej instancji mylnie uznał, że faktury były "puste" i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, odstępując od badania należytej staranności Wnioskodawcy, DIAS uznał, że jest ono nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r. podniósł bowiem, że Wnioskodawca nie bierze pod uwagę okoliczności, że twierdzenia organów podatkowych obu instancji dotyczyły transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę PH A.. Żaden z organów podatkowych nie kwestionował okoliczności, że Wnioskodawca dokonywał sprzedaży towaru takiego, jak wskazany w tych fakturach, tj. prętów żebrowanych, co oznacza, że posiadał on takie wyroby. Jednakże - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej stwierdziły, że wyroby te nie zostały dostarczone przez PH A.. Stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez sądy sprowadzało się zatem do stwierdzenia, że fakturom wystawionym przez firmę J. S. nie towarzyszyła żadna faktyczna dostawa towarów. Dodatkowo DIAS zaznaczył, że Wnioskodawca złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o stwierdzenie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r., sygn. I FSK 1326/15, jest w całości niezgodny z prawem, tj. z art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I FNP 4/18, oddalił tę skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że w sytuacji gdy w skarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1326/15 w ramach ustaleń faktycznych przyjęto, że sporne faktury wystawione przez P.H. A. na rzecz Wnioskodawcy nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez ten Sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że dla pozbawienia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur nie ma potrzeby badania, czy Wnioskodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w VAT, stanowi rażące naruszenie przepisów dyrektywy VAT. DIAS dodał, że fakt oceny powyższych kwestii w prawomocnych wyrokach sądu administracyjnego oznacza, iż korzystają one z powagi rzeczy osądzonej na podstawie art. 170 w związku z art. 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 nie skutkują wydaniem rozstrzygnięcia odmiennego, od przyjętego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. 8. Skarżący, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, nie miał wpływu na wydanie decyzji dotychczasowej, co skutkowało rozstrzygnięciem w postaci odmowy jej uchylenia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiająca się z jednej strony uznaniem, że organ nie potwierdził, że towar ujęty przez P.H. A. w przedmiotowych fakturach faktycznie został dostarczony do Skarżącego, zaś z drugiej strony - uznaniem, że wyroby stalowe z ww. firmy pochodzą z innego źródła niż wynika to z faktur VAT, a więc nie są to towary dostarczone przez P.H. A.. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż Skarżący dowiódł, że zaakceptowanie wykładni dokonanej przez TSUE wiąże się z koniecznością wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Organ zupełnie zmarginalizował fakt, że Trybunał doprecyzował obowiązek badania dobrej wiary w okolicznościach spornych, uzależnionych od dostawców powołując się jedynie na wyroki NSA i WSA, które jak podkreślono, wydane zostały przed orzeczeniem TSUE. Trybunał wskazał wiążącą wykładnie nakładającą obowiązek badania dobrej wiary na odbiorców faktur, którzy funkcjonują w obrocie oszukańczych transakcji. 9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2014 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie wznowieniowe można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240). W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który powołuje się Skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270). W judykaturze wskazuje się, że dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12, LEX nr 1360638; 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, LEX nr 1985542). W ocenie Sądu DIAS zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W niniejszej sprawie jako podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2014 r., znak: [...], Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się przy tym na wyrok TSUE wydany w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17. Zdaniem Skarżącego w powołanym orzeczeniu TSUE odpowiada na pytanie czy w celu odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia VAT wystarczy wykazanie, że towary nie zostały mu rzeczywiście doręczone, czy należy wykazać w każdym przypadku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje uczestniczyły w oszustwie. W jego ocenie orzeczenia ta doprecyzowują ponadto obowiązek badania dobrej wiary w okolicznościach spornych. W tym miejscu należy podkreślić, że w Skarżący w sposób błędny interpretuje powyższe wyroki TSUE. Trybunał orzekł bowiem, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą. Skoro zatem na etapie prowadzonego postępowania wymiarowego Skarżącemu nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie jej dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji. Istotnym jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wzruszenie której Skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowym zarówno przez wojewódzki sąd administracyjny, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, na mocy którego oddalono skargę Wnioskodawcy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro Skarżący nie zdołał podważyć ustalenia, że fakturom wystawionym na jego rzecz przez PH A. nie towarzyszyły żadne faktyczne dostawy, to zbędnym było gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie oceny zachowania przez Skarżącego "należytej staranności". Całkowicie wystarczające było wskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których nie wystąpiły przesłanki badania tej należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędność ta wynikała z faktu, że Skarżący przyjął od J. S. same faktury, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych dostaw towaru, a następnie faktury te uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Podatnik, który w ten sposób postępuje – przyjmuje "puste faktury" – działa świadomie. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie wie, że otrzymuje faktury, ale bez wykazanego w nich towaru oraz nie wie z czego to wynika. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur może być tylko świadomym działaniem podatnika nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FNP 4/18, oddalił skargę Skarżącego o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej prawomocnego wyroku 23 marca 2017 r. Z powyższych orzeczeń wynika jednoznacznie, że w postępowaniu zwyczajnym dokonano jednoznacznej oceny materiału dowodowego sprawy i ustalono, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarzuty skargi koncentrowały się zaś wokół błędnych ustaleń faktycznych w postępowaniu wymiarowym, co nie może odnieść skutku na etapie postępowania wznowieniowego. Jak bowiem wskazano powyżej okoliczności, na które powołuje się Skarżący zostały już ocenione przez sądy administracyjne. Rolą organu podatkowego na obecnym etapie postępowania było jedynie zbadanie przesłanki wznowienia postępowania, na którą powoływał się Skarżący. Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. W ocenie Sądu DIAS prawidłowo uznał, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE wydany w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2014 r. Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. W myśl bowiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 omawianego przepisu). Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Analizując treść zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania. DIAS działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia szczegółowo przedstawił swoje stanowisko odnosząc się do wszystkich istotnych, a także podnoszonych przez stronę kwestii zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.