I SA/Gl 547/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutu wniesionego przez A S.A., zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954), zwanej dalej w skrócie "upea", tj. zarzutu niespełnienia przez tytułu wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. W podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazano art. 34 w zw. z art. 33 oraz art. 17 i 18 upea, a uzasadniając odmowę uwzględnienia zarzutu złożonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea organ egzekucyjny podał na wstępie, że postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy P. nr [...] z dnia [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2002 r. Postępowanie to zostało wszczęte z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia nr [...]. Dalej przytoczono treść art. 26 § 5 upea i wyjaśniono, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wraz z tytułem wykonawczym nr [...] zostało doręczone zobowiązanej w dniu 27 grudnia 2007 r. Jako, że egzekucja obejmowała znaczną kwotę zaległości oraz z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania zastosowano drugi środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego. Zawiadomienie o tym zajęciu zostało doręczono do B S.A. Oddział w B. w dniu 19 grudnia 2007 r., natomiast zobowiązana odebrała je w dniu 21 grudnia 2007 r. Z chwilą zrealizowania w całości zajęcia wierzytelności w dniu 20 grudnia 2007 r. – organ egzekucyjny uchylił zajęcie rachunku bankowego w B S.A. W dniu 27 grudnia 2007 r. egzekucja administracyjna została skutecznie zakończona. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, zobowiązana w ustawowym terminie, pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji. Skarżąca wskazała m.in. na wadliwość tytułu wykonawczego wynikającą z braku podpisu osoby uprawnionej oraz braku pieczęci nagłówkowej w części G tytułu wykonawczego. Z faktu tego zobowiązana wywiodła wniosek, że klauzula wykonalności nie została tytułowi wykonawczemu nadana, które to uchybienie skutkuje niedopuszczalnością egzekucji, a w konsekwencji koniecznością jej umorzenia. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 upea strona podniosła, że wskazane wady tytułu wykonawczego powodują, że jest on wydany z naruszeniem prawa, a zatem zasadne jest żądanie stwierdzenia jego nieważności w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W dalszych wywodach Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przytoczył treść art. 27 § 1 upea, zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera: oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek, wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela, pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej oraz wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Nawiązując do przytoczonego przepisu organ egzekucyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie stanowi swoistej klauzuli wykonalności, lecz stwierdzenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania. Przyznając, że w części G przedmiotowego tytułu wykonawczego brak pewnych elementów, tj. pieczęci organu egzekucyjnego oraz podpisu na imiennej pieczęci komornika skarbowego, organ egzekucyjny stwierdził, że braki te nie mogą być uznane za istotne wady formalne skutkujące niedopuszczalnością prowadzenia egzekucji. W polu nr 7 tytułu wykonawczego – jak dalej zauważył organ egzekucyjny - wpisany jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., a zatem nie ma żadnego problemu z identyfikacją organu egzekucyjnego. Pieczęć odciśnięta w polu 97 części G tytułu wykonawczego - mimo braku podpisu, pozwala na pełną identyfikację z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która potwierdziła skierowanie tytułu wykonawczego do egzekucji. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera więc wystarczającą ilość informacji, aby uznać, że spełnia on wymogi wynikające z art. 27 upea. Powyższe stanowisko poparto powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 427/06 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3281/01), w których stwierdzono, że uchybienia polegające na braku pieczęci czy też podpisu w tytule wykonawczym nie są na tyle istotne, aby mogły uzasadniać uznanie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 upea. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że nie ma podstaw ani przesłanek z art. 59 upea do umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że w momencie zgłoszenia zarzutów postępowanie egzekucyjne było już ukończone. Wskazano także, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o stwierdzenie nieważności tytułu wykonawczego, gdyż - jak podkreśla się w licznych orzeczeniach sądowych (m.in. w wyroku NSA z dnia 25 października 1996 r., sygn. akt I SAB/Wr 1/96) - tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nie ma natomiast przymiotu aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 K.p.a. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. nadmienił także, iż omawiane braki tytułu wykonawczego dotyczyły jedynie jego odpisu, gdyż oryginał – na podstawie którego prowadzona była egzekucja nie zawierał wymienionych wad, o czym zobowiązana została powiadomiona poprzez doręczenie jej w dniu 4 stycznia 2008 r. uwierzytelnionej kserokopii tytułu. Organ egzekucyjny zwrócił także uwagę, że zaistniałe braki nie pozbawiły zobowiązanego jego praw, tj. możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia. W konkluzji organ egzekucyjny stwierdził, że po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w sprawie, jak również uwzględniając stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z dnia [...] nr [...] nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 upea. W zażaleniu na powyższe postanowienie A S.A. wniosła o jego uchylenie oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu dokonanych czynności. W uzasadnieniu zażalenia wskazano w szczególności, że zgodnie z przepisami k.p.a., art. 27 § 1 pkt 10 upea oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) oraz załącznikiem nr 5 do tego rozporządzenia (określającym szczegółowo które rubryki i w jaki sposób wypełnia wierzyciel, a które organ egzekucyjny) tytuł wykonawczy w części G powinien być podpisany przez osobę uprawnioną z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego oraz opatrzony stosowną pieczęcią nagłówkową. Strona podkreśliła także, iż klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji (część G) stanowi stwierdzenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. III SA 984/96) i wskazała jednocześnie, że wadliwość tytułu wykonawczego stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość (por. wyrok NSA z 6 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1477/97) Wobec powyższego zobowiązana stwierdziła, że omawiana klauzula nie została w ogóle przedmiotowemu tytułowi nadana, zaś brak choćby jednego z dokumentów tytułu wykonawczego powoduje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Wykazana wadliwość tytułu wykonawczego nakazuje umorzyć postępowanie egzekucyjne i uchylić dokonane w ramach tego postępowania czynności egzekucyjne. Zobowiązana, odnosząc się do stanowiska organu egzekucyjnego, że omawiana klauzula nie stanowi swoistej klauzuli wykonalności, lecz stwierdzenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania, wskazała, że brak tej klauzuli (potwierdzonej podpisem uprawnionego pracownika organu) oznacza, iż nie zostało stwierdzone, że tytuł jest prawidłowo wystawiony i nadaje się do egzekucji, a tym samym wszczęcie i prowadzenie egzekucji było bezpodstawne. A S.A. nawiązała także do podnoszonej w zaskarżonym postanowieniu kwestii dotyczącej braków odpisu tytułu wykonawczego. Przyznając, iż na drugi dzień po zgłoszeniu zarzutów, organ egzekucyjny złożył w siedzibie Spółki uwierzytelnioną kserokopię egzemplarza oryginału tytułu, w którym prawidłowo wypełniono część G, strona zaakcentowała, że skoro dokument sporządzony jest w oryginale i kilku jednobrzmiących odpisach, to oczywistym jest, że odpis zawiera tą samą treść co oryginał. Jeżeli zatem odpis tytułu, który otrzymał zobowiązany zawierał braki, to oczywiste jest, że braki te występowały także na oryginale. Podkreślono, że uzupełnienie tytułów wykonawczych przez organ egzekucyjny absolutnie nie sanuje czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, co nakazuje umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych, a nie – jak uczyniono to w niniejszej sprawie – nieuprawnione uzupełnienie egzemplarzy tytułów wykonawczych znajdujących się w posiadaniu urzędu, podczas, gdy Spółka nadal posiada wadliwe tytuły wykonawcze. Wskazując na treść art. 32 upea i zasadę, że tytuł wykonawczy doręczany jest w trakcie postępowania egzekucyjnego tylko raz, strona uznała za nieuprawnione i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach doręczenie Spółce kserokopii uzupełnionych tytułów wykonawczych. Spółka zwróciła także uwagę, że przywołane przez organ egzekucyjny orzecznictwo nie może być brane w niniejszej sprawie pod uwagę, gdyż występuje istotna różnica pomiędzy zarzutem związanym z nieczytelnością podpisu a zarzutem braku podpisu, który należy utożsamiać z brakiem oświadczenia woli. Strona podważyła również argumentację organu egzekucyjnego, który odmowę uwzględnienia zarzutu powiązał także z faktem, że zarzut ten został zgłoszony po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie strona zauważyła, że – jak zresztą potwierdził to organ egzekucyjny – wniosła zarzut w ustawowym terminie, biegnącym od daty doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wraz z wadliwymi tytułami wykonawczymi. Nie miała więc wpływu na to, że nadesłano jej wspomniane dokumenty po zakończeniu egzekucji. Skoro jednak nawet wówczas zobowiązanej służyło prawo wniesienia zarzutów, to ich zasadność nakazywała ich uwzględnienie, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych. Na poparcie tej tezy strona przywołała pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1998 r. (sygn. SA 1593/97), zgodnie z którym "wyegzekwowanie obowiązku nie stanowi podstawy umorzenia postępowania w sprawie zarzutów, jak również nie może uzasadniać odrzucenia zarzutów złożonych przez zobowiązanego w terminie". Spółka zwróciła także uwagę, że stanowisko wierzyciela - Wójta Gminy P. - wyrażone w postanowieniu z dnia [...] nr [...], na które powołuje się organ egzekucyjny nie stało się ostateczne, gdyż wniesione przez stronę zażalenie (którego odpis przesłano Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.) nie zostało rozpoznane. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutu wniesionego przez A S.A., zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea, tj. zarzutu niespełnienia przez tytułu wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, argumentację przedstawioną we wniesionych przez A S.A. zarzutach oraz stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 33 upea, wskazując m.in. na pkt 10 tego przepisu, który stanowi, że przedmiotem zarzutu może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wskazano także na regulację zawartą w art. 34 § 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym zarzut dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, które nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nawiązując do tej zasady wskazano, że wierzyciel, tj. Wójt Gminy P. stwierdził bezzasadność tego zarzutu w postanowieniu z dnia [...] nr [...], które zostało zaskarżone przez zobowiązaną do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że analiza doręczonego Spółce (zgodnie z dyspozycją art. 26 upea) odpisu tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] jednoznacznie wskazuje, że nie zawierał on klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu do egzekucji. Nadmieniono, że organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia potwierdził braki tytułu wykonawczego wynikające z braku pieczęci nagłówkowej w części G tego dokumentu oraz braku podpisu osoby upoważnionej do nadania klauzuli. Negując stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., że owe braki mają charakter nieistotny i nie oznaczają wadliwości tytułu wykonawczego oraz przeprowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał na treść art. 27 § 1 pkt 10 upea, zgodnie z którym dla prawidłowego nadania klauzuli o skierowaniu do egzekucji konieczne jest opatrzenie tytułu wykonawczego w części G pieczęcią nagłówkową i pieczątką imienną osoby upoważnionej do jej nadania oraz złożenie przez tę osobę podpisu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował zatem, że bez wątpienia elementem przesądzającym o fakcie nadania klauzuli jest podpis osoby upoważnionej. Stanowi on bowiem oświadczenie woli osoby upoważnionej do nadania klauzuli, którym potwierdza ona, iż nadaje tę klauzulę. Nadając klauzulę tytułowi wykonawczemu organ egzekucyjny potwierdza, że dokument ten spełnia wszystkie elementy określone w art. 27 upea oraz, że określony w nim obowiązek podlega egzekucji administracyjnej. Nadanie tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu do egzekucji oznacza jego przyjęcie (dopuszczenie) do egzekucji. Brak omawianej klauzuli stanowi o niedopuszczalności egzekucji, gdyż tytuł wykonawczy nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 upea, a zatem jest wadliwy. Wypełniony wzór tytułu wykonawczego, któremu organ egzekucyjny nie nadał klauzuli o skierowaniu do egzekucji, nie jest więc tytułem wykonawczym, o którym mowa w art. 27 § 1 upea i nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zobowiązany był do uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. i uznania zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 upea. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jego uchylenie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 4 upea strona opisała stan sprawy i stwierdziła, że w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uznał zasadność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea. Skarżąca zakwestionowała natomiast zaskarżone postanowienie w zakresie, w którym nie orzeczono o umorzeniu postępowania. Wskazała, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożyła wraz z zarzutami w piśmie z dnia 2 stycznia 2008 r. i nie został on rozpoznany przez organ odwoławczy, mimo, że organ ten uznał zasadność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea, a zatem powinien był zastosować art. 34 § 4 upea. Przepis ten wyraźnie stanowi, że organ egzekucyjny, którym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., zaś w II instancji jako organ odwoławczy i nadzoru - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów i stwierdzając zasadność zarzutu powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne w sprawie. W konkluzji skarżąca Spółka skonstatowała, że zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ odwoławczy uchylając postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości i orzekając co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu wniesionego przez A S.A. (tj.niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 upea) – winien równocześnie orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 34 § 4 upea. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w szczególności, że katalog rozstrzygnięć dopuszczalnych w trybie odwoławczym zawierają wyłącznie przepisy art. 134, art. 135 i art. 138 k.p.a. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może zatem orzec co do istoty sprawy tylko w zakresie, w jakim uchylił orzeczenie organu I instancji W przedmiotowej sprawie organ nadzoru uchylając w całości postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie wniesionego zarzutu mógł zatem orzec tylko w zakresie tego zarzutu, a równoczesne orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiłoby naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Wskazano także, iż zgodnie z art. 34 § 4 upea, to organ egzekucyjny w przypadku uznania zarzutów za zasadne wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na skutek uznania zarzutów za zasadne jest więc orzeczeniem organu I instancji i podlega kontroli zażaleniowej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, przewidzianą w art. 15 k.p.a. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru, mocą którego uznano zasadność wniesionego przez Spółkę na podstawie art. 33 pkt 10 zarzutu, obliguje organ egzekucyjny (zgodnie z art. 34 § 4 upea) do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydane zostało z naruszeniem prawa. Zarzut na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy P. nr [...] z dnia [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2002 r. A S.A. wniosła w oparciu o art. 33 pkt 10 upea, zgodnie z którym niespełnienie wymogów określonych w art. 27 może stanowić przedmiot zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wspomniany przedmiot zarzutu obejmuje zatem ogół przypadków, w których tytuł wykonawczy nie spełnia któregoś wymogu określonego w art. 27 upea, co oznacza, że ustawodawca nie różnicuje tych wymogów w jakikolwiek sposób, w tym także ze względu na kryterium istotności. Przywołany art. 27 § 1 pkt 10 upea stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, a zatem tytuł nie opatrzony tą klauzulą nie spełnia wymogów określonych w art. 27 upea. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) oraz załącznikiem nr 5 do tego rozporządzenia klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji mieści się w pozycji G tytułu wykonawczego i obejmuje pieczęć nagłówkową (pozycja 66) oraz pieczątkę i podpis osoby z podaniem imienia i nazwiska osoby (pozycja 67). Pozostawienie rubryki 66 bez wypełnienia i umieszczenie w pozycji 67 pieczątki osobowej bez podpisu oznacza, że klauzula o skierowaniu do egzekucji nie została tytułowi wykonawczemu nadana, a więc wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 10 upea nie został spełniony. Zasadność zarzutu zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 pkt 10 upea nie może zatem budzić wątpliwości, co Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził w zaskarżonym postanowieniu. Podlegało ono jednak wyeliminowaniu z obrotu prawnego z uwagi pominięcie w nim rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 4 upea organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. § 5 tej normy prawnej stanowi natomiast, że na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Z treści przywołanego art. 34 § 4 upea wynika zatem, że uwzględnienie zarzutu innego niż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że uznanie zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea w związku z nienadaniem przez organ egzekucyjny klauzuli skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji stanowi samodzielną podstawę obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego poprzez doręczenie stronie wadliwego tytułu wykonawczego i to niezależnie od tego czy wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1), czy też wcześniej – wraz z doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 6 upea). Zauważyć należy, iż dopuszczalność zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne limitowana jest przez zachowanie ustawowego terminu do ich wniesienia, który biegnie od daty doręczenia tytułu wykonawczego. "Skoro zgłoszenie zarzutów nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, a wstrzymanie tych czynności w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego (...) to założyć należało, że ustawodawca dopuszczał możliwość zakończenia (wykonania) egzekucji przed rozpoznaniem, a nawet przed złożeniem zarzutów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1998 r., sygn. akt SA 1593/97, LEX nr 44826). Tym samym zasadnie należy stwierdzić, iż okoliczność, że egzekwowana wierzytelność została zaspokojona w całości w okresie pomiędzy momentem wszczęcia egzekucji wynikającym z art. 26 § 5 pkt 2 upea a datą złożenia (rozpoznania) zarzutów nie może w żaden sposób wpływać na sposób i zakres rozpoznania zarzutów. Konkluzja ta prowadzi także do wniosku, że stwierdzenie zasadności zarzutu jest samodzielną, niezależną do aktualnego stanu postępowania egzekucyjnego przesłanką umorzenia tego postępowania. Jak już wcześniej wskazano - literalne brzmienie art. 34 § 4 upea wskazuje, iż uwzględnienie zarzutu z art. 33 pkt 10 następuje poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że organ odwoławczy rozpoznający zarzut na skutek zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego nie może uznać zasadności zarzutu (innego niż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) nie umarzając postępowania egzekucyjnego. "Istota sprawy", o której mowa w znajdującym w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie (art. 18 upea) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. obejmuje zatem nie tylko ocenę zasadności zarzutu, ale także umorzenie postępowania egzekucyjnego w razie uwzględnienia zarzutu. Zanegować zatem należy przedstawione w odpowiedzi na skargę twierdzenie, jakoby umorzenie postępowania egzekucyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy wykraczało poza kompetencje organu odwoławczego wynikające z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., a także naruszało zasadę dwuinstancyjności. Wskazać także należy na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w K., który nie dopatrzył się naruszenia owej zasady w stwierdzeniu zasadności zarzutu przez organ odwoławczy. Zwrócić także trzeba uwagę, że postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w związku z uznaniem zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea może być (zgodnie z art. 3 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 34 § 5 upea ) zaskarżone do sądu administracyjnego zarówno przez zobowiązanego, jak i przez wierzyciela. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują kwestii związanych z rodzajem rozstrzygnięć, jakie mogą być podjęte przez organ odwoławczy na skutek rozpatrzenia środków zaskarżenia składanych przez uprawnione podmioty w toku postępowania egzekucyjnego, to organ odwoławczy na skutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany jest do wydania jednego z rodzajów rozstrzygnięć określonych w przepisie art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. W okolicznościach niniejszej sprawy (podobnie jak w stanie faktycznym, odnośnie którego wydano przywołany dalej wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 2585/02, LEX nr 148901) "art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i nierozstrzygnięcia co do dalszego biegu postępowania w sprawie". Pominięcie w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nakazuje stwierdzić, że wyczerpana została przesłanka uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczności niniejszej sprawy i opisane powyżej uchybienia uzasadniają także zastosowanie art.135 tej ustawy, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia i uchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Ponownie rozpoznając zarzut zgłoszony przez zobowiązaną w oparciu o art. 33 pkt 10 upea właściwy organ uwzględni przedstawione powyżej aspekty uznania za zasadny zarzutu wadliwości tytułu wykonawczego wynikającej z braków w zakresie klauzuli skierowania go do egzekucji. Organ ten będzie miał także na uwadze, że ustawodawca nie ograniczył dopuszczalności zaskarżenia postanowień wyrażających stanowisko wierzyciela do rozstrzygnięć dotyczących zarzutów, odnośnie których stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, a w art. 34 § 4 upea jednoznacznie wskazał, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięto natomiast, mając na uwadze charakter zaskarżonego postanowienia, orzeczenie w przedmiocie jego wykonalności.