I SA/Gl 55/04

Dnia 20 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Wolf Mendecka NSA Marek Kołaczek Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę Urząd Skarbowy w B., po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił S. i M. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu w/w rozstrzygnięcia określono także wysokość zaległości podatkowej z tytułu powyższego podatku w kwocie [...] zł. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. została podatnikom doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporna okolicznością jest, iż odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie zostało wniesione, w związku z czym przedmiotowa decyzja stała się ostateczną. Pismem z dnia [...] 2003 r. (data wpływu do Izby Skarbowej – [...] 2003 r.) pełnomocnik podatników – doradca podatkowy wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, opierając je o art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu żądania pełnomocnik stron podniósł, iż zaskarżona decyzja doręczona została [...] r., a wydano ją w wyniku postępowania w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętego przez Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] 2002 r. Nadmienił również, że kontrola podatkowa, w ramach której organ pierwszej instancji zdefiniował zarzuty, stanowiące podstawę wydania decyzji, została wszczęta [...] 1999 r. Pełnomocnik zaakcentował, iż od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji upłynęło aż 47 miesięcy, natomiast od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji upłynęło 10 miesięcy. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny pełnomocnik stron zakwestionował naliczenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek za zwłokę, co - jak stwierdził – stanowiło rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowania podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednocześnie – co podkreślił pełnomocnik – odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponieważ przedmiotową decyzją organ podatkowy pierwszej instancji nakazał naliczenie odsetek za zwłokę od określonej zaległości, w ocenie pełnomocnika podatników, należy przyjąć, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dalszej części uzasadnienia żądania pełnomocnik stron podniósł zarzut przewlekłości postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., opierając się o art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, określającej kwotę zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik stron zarzucił jej naruszenie art. 121, 122 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B.. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta została na błędnych przesłankach, błędnej ocenie stanu faktycznego, a tym samym prowadzone postępowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych. Strona uznała, że Urząd Skarbowy w B., wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 1997 r., nie miał prawa aby zobowiązać podatnika do naliczania odsetek od określonej wydaną decyzją zaległości podatkowej, czym naruszono art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponownie podniesiona została okoliczność, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że czas jaki upłynął od kontroli podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego wyniósł 3 lata, a powołany przepis art. 54 Ordynacji stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. To, zdaniem pełnomocnika, przesądza o rażącym naruszeniu prawa przez decyzję Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Urząd Skarbowy w B. nie przekroczył prawa, wydając w dniu [...] r. decyzję określającą jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy prawidłowo wykonał w tym zakresie dyspozycję art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Podkreślono, iż zmiana tego przepisu spowodowała, iż od 1 stycznia 2003 r. obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę spoczywa wyłącznie na podatniku, co ustawodawca zapisał w art. 53 § 3 Ordynacji: "odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe [...]". Zaakcentowano również, że Urząd Skarbowy "niejako informacyjnie" wskazał także podatnikowi tryb oraz sposób naliczania odsetek wskazując na przepis art. 53 § 4 Ordynacji ("Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazywanie przez pełnomocnika podatników na treść art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B.. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, a także czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w B., Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że okoliczności te nie stanowią przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących ponownie podniósł zarzuty powołane w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B.. Podkreślił zatem, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że czas jaki upłynął od kontroli podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego wyniósł 3 lata, a więc zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nie mogły być naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie. Zdaniem strony skarżącej decyzja zgodna z prawem winna zawierać jednoznaczny zapis o niewystępowaniu obowiązku naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja Urzędu Skarbowego informacji takiej nie zawierała, w ocenie pełnomocnika skarżących, została podjęta z rażącym naruszeniem art. 121, 122, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawie niniejszej podatnicy wszczęli postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącym kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżący nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w B., ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sami pozbawili się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 ( ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B.. Brak jest bowiem w sprawach niniejszych bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 53 § 3 i 4, a także art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest sporne określenie przez Urząd Skarbowy w B. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Należy podkreślić, iż jest to jedyny element rozstrzygnięcia (sentencji decyzji). Co do odsetek od zaległości podatkowej, to zaznaczyć trzeba, iż ich ustalenie nie było elementem rozstrzygnięcia. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę spoczywa wyłącznie na podatniku, co ustawodawca zapisał w cyt. wcześniej art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. O sposobie obliczenia odsetek podatnik został poinformowany w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, przez wskazanie art. 53 § 3 Ordynacji i podanie informacji, że odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik. Przytoczono również treść przepisu art. 53 § 4 Ordynacji, z którego wynika, że odsetki naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, a ponadto, że odsetki należy naliczać zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Powyższe dane mają charakter informacji, które nie wykluczają prawa podatnika do samoobliczenia odsetek z uwzględnieniem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek, a wskazuje jedynie wyłączenia, tj. okres kiedy odsetek nie nalicza się. Tym samym nie można twierdzić, iż decyzja Urzędu Skarbowego w B. wyłączała stosowanie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji, a zatem rażąco naruszała prawo. Objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w oparciu o materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. oraz z uwzględnieniem tej samej podstawy prawnej. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).