I SA/Gl 55/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) umorzył postępowanie w sprawie zażalenia na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z dniu [...] r. nr [...], poinformował J. K., iż nadpłatę wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. przekazał na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Na powyższe zawiadomienie pełnomocnik podatnika złożył zażalenie, uzasadniając, że wypełnia ono formę postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na konkretne zaległości podatkowe. Organ odwoławczy umarzając postępowanie zażaleniowe uznał jego bezprzedmiotowość podkreślając, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jest pismem informującym podatnika o czynności przekazania kwoty [...] zł. na konto Urzędu Skarbowego w K., w związku z ciążącymi na podatniku zaległościami podatkowymi. Zaświadczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie postanowienia, jest pismem, na które nie przysługuje środek odwoławczy. Końcowo, organ wskazał, że do ewentualnego wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty tj. dokonania czynności urzędowej w trybie przepisów art. 216, art. 76 § 1, art. 76 a § 1 Op. uprawniony jest – jako organ właściwy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W skardze na w/w postanowienie, pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania zażaleniowego. Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wierzycielem należności wynikających z tej decyzji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem tego organu z dnia [...] r., znak [...], zostało wstrzymane do czasu rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak zaakcentował, organ egzekucyjny nie może podejmować żadnych czynności mających na celu zaspokojenie należności określonych w/w decyzją organu kontroli skarbowej. Dalej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając w porozumieniu z wierzycielem naruszył ten zakaz dokonując zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty, w liniowym podatku dochodowym za rok 2005 r., na poczet w/w decyzji organu kontroli skarbowej. Jak podkreślił pełnomocnik, istota sporu sprowadza się do oceny charakter prawnego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z dnia [...], znak [...] zatytułowanego "Zawiadomienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych’’. Po zacytowaniu jego treści podniósł, że błędne jest stanowisko organu II instancji, iż przedmiotowe zawiadomienie jest jedynie pismem informującym o czynności przekazania kwoty [...] zł na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaskarżone zawiadomienie, z uwagi na to, że dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, należy zatem potraktować jako postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, choć nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 217 Op. Cytując treść art. 217 § 1 Op. oraz porównując go do art. 210 § 1 Op. pełnomocnik wywiódł, że pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze zaskarżalnego postanowienia/decyzji są postanowieniami/decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 lub 217 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako postanowienia/decyzji. Wskazując, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. posiada oznaczenie organu, indywidualną sygnaturę, wskazanie adresata i jego pełnomocnika, wskazanie decyzji, z której wynika nadpłata, powiadomienie o dokonanej czynności zaliczenia nadpłaty, wskazanie decyzji, z której wynika zaległość podatkowa, wskazanie wierzyciela zaległości podatkowej, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz podpis pracownika ze wskazaniem, że działa on z upoważnienia organu podatkowego pełnomocnik zaakcentował, że w takiej sytuacji, brak było podstaw do uznania, że postępowanie zażaleniowe w sprawie wydanego zawiadomienia stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy miał obowiązek rozpoznać w sposób merytoryczny wniesiony środek zaskarżenia i wydać jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku art. 239 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia, pełnomocnik podniósł, że wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zaliczenia z "urzędu" nadpłaty może dokonać organ podatkowy, u którego wystąpiła nadpłata oraz u którego jednocześnie istnieje zaległość podatkowa. W tym zakresie odwołał się do poglądu NSA zawartego w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt, IFSK 577/11. Jak wskazał – po przytoczeniu obszernego fragmentu uzasadnienia tego wyroku – pogląd w nim zaprezentowany nie pozostawia wątpliwości, że zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości może dokonać organ podatkowy, u którego występuje nadpłata i u którego jednocześnie występuje zaległość podatkowa. Końcowo zauważył, że zobowiązanie podatkowe, którego wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., uległo przedawnieniu, o czym organ pierwszej instancji został powiadomiony pismem z dnia [...] r., znak [...]. Pełnomocni wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Dodatkowo wskazał, że na wydane wobec skarżącego postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości, w trybie przepisów art. 216, art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Op., strona wniosła zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzające postępowanie w sprawie zażalenia na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W ocenie pełnomocnika zawiadomienie to dotyczyło nadpłaty, a skoro tak to organ zobowiązany był do zachowania formy postanowienia, a zatem organ odwoławczy mimo błędnego nazwania tego rozstrzygnięcia winien rozpoznać środek odwoławczy a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie. Istotną dla rozstrzygnięcia tak zaistniałego sporu jest treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...]. Pismo to zostało zatytułowane "Zawiadomienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych" i z tego też tytułu pełnomocnik wywodzi, że doszło do zarachowania nadpłaty z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Faktycznie w w/w Zawiadomieniu organ zawarł niefortunne sformułowanie, że dokonano zaliczenia w/w kwoty na zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r., jednakże znalazła się też informacja, że to "zaliczenie" to "przekazanie na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.". Wypada bowiem podkreślić, że wierzycielem i organem właściwym do orzeczenia w sprawie nadpłaty był właśnie ten organ. Oceniając charakter tego pisma należy uwzględnić ponadto treść art. 76 § 1 Op., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W badanej sprawie istniała zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, z tym jednak, że nadpłata powstała w innym organie, inny też organ był wierzycielem zaległości podatkowej. Taka sytuacja faktyczna determinowała fakt, że organ u którego wystąpiła nadpłata nie był uprawniony do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia jej na istniejącą zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. Okoliczność ta w sposób bezsporny wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2012 r. i z dnia 4 września 2012 r., w którym organ ten informuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o ciążącej na podatniku zaległości podatkowej, o ostateczności decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz wniosku o przekazanie nadpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w K. Tak też postąpił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazując kwotę [...] zł. na konto Urzędu Skarbowego w K., informując/zawiadamiając pełnomocnika o dokonanej czynności. To, że zawiadomienie to nazwał w sprawie zaliczenia nadpłaty nie może przesądzać – tak jak żąda tego pełnomocnik – że zawiadomienie powyższe to de facto postanowienie. Przekazanie kwoty nadpłaty na konto innego urzędu – a więc sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie – nie można utożsamiać z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie bowiem nadpłaty stanowi rozstrzygnięcie podatkowe (w formie postanowienia) a przekazanie środków na konto innego urzędu czynność techniczną. Stawianie znaku równości między tymi dwoma czynnościami nie jest uprawnione. To, że w badanej sprawie doszło tylko i wyłącznie do czynności przekazania środków i że pismo nazwane przez organ zawiadomieniem nie wypełnia formy postanowienia wynika z tego, że: - po pierwsze, pismo to nie wskazuje żadnej podstawy prawnej, - po drugie, nie zawiera rozstrzygnięcia ani o prawach ani o obowiązkach podatnika, - po trzecie nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego, - po piąte wreszcie, nie zawiera pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia. Charakter pisma – jak zasadnie podniósł pełnomocnik – oceniać należy według jego treści. Z treści spornego zawiadomienia nie wynika że doszło do zaliczenia nadpłaty na istniejącą zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. Uważna bowiem lektura tego pisma prowadzi do wniosku, że doszło do przekazania środków finansowych w kwocie [...] zł. z konta [...] Urzędu Skarbowego w B. na konto Urzędu Skarbowego w K., mimo jak powyżej wskazano niefortunnego użycia sformułowania o dokonaniu zaliczenia. Następne jednak sformułowanie uściśla to "zaliczenie" poprzez wskazanie, że doszło do powyższego w drodze przekazania środków "na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.". Zasadność tych spostrzeżeń potwierdza także fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. – jako właściwego miejscowo i rzeczowo w sprawie – postanowienia w sprawie zaliczenia przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kwoty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Fakt ten potwierdzili obecni na rozprawie pełnomocnicy: zarówno organu, jak i skarżącego. Oceniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Op. wypada wskazać, że ocena legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego postanowienia wymagała analizy czy organ II instancji – umarzając postępowanie zażaleniowe - prawidłowo zastosował w/w przepis. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie rozstrzyga o istocie sprawy kończy bowiem postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu, art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 15 stycznia 1985 r. sygn. akt: II SA 1585/784, opubl. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. sygn. akt: III SA 103/797, opubl. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19, oraz wyrok NSA z 5 marca 1996 r. sygn. akt: SA/Ka 134/95, niepublikowany). Umorzenia postępowania odwoławczego następuje w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe stało się postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania może wynikać zarówno z przesłanek przedmiotowych, jak i podmiotowych. W badanej sprawie, pełnomocnik złożył zażalenia na zawiadomienie a więc na pismo, któremu nie sposób przypisać cech postanowienia, a więc de facto na nieistniejący przedmiot zaskarżenia. Jak bowiem stanowi przepis art. 236 § 1 Op. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy przepis tak stanowi. Oznacza to, że zażalenie może zostać wniesione tylko na postanowienia enumeratywnie wyliczone w ustawie. Złożenie zażalenia obwarowane zostało przez ustawodawcę podatkowego dwoma przesłankami: - pierwszą, uzależnioną od formy rozstrzygnięcia, a więc wydaniem postanowienia, - drugą, to objecie takiego postanowienia przez ustawę możliwością jego zaskarżenia. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że nie jest prawnie dopuszczalne złożenie zażalenia od pisma, które nie spełnia tej formy, mało tego ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności formy postanowienia, a więc tak jak było w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "Zażalenie nie przysługuje od pism, jeżeli nie mają one charakteru postanowień" (wyrok NSA z dnia 5 lutego 1998 r., II SA 1434/97, LEX nr 41281). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydania postanowienia w sprawie przekazania środków finansowych będących w dyspozycji jednego organu podatkowego, innemu organowi podatkowemu, a zatem nie jest też możliwe zaskarżenie takiej czynności w formie zażalenia. Taka konstatacja przesądza o tym, że brak przedmiotu zaskarżenia obliguje organ odwoławczy do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy zostanie złożone zażalenie na czynność niepodlegającą rozstrzygnięciu w drodze postanowienia. Z tego też tytułu zarzut pełnomocnika o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 Op. należało uznać za pozbawiony racji. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).