I SA/Gl 550/04

Naczelny Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie : NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosłw Kupiec Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K.M., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1995 r. w kwocie [...] zł i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w tym podatku za styczeń i luty 1995 r. w kwocie [...] zł, odmawiając równocześnie zwrotu tej nadpłaty. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podał, iż strona pismem z dnia [...] wniosła o zwrot nadpłaty za styczeń i luty 1995 r. w związku ze złożonymi w dniu [...] korektami deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Kolejnym pismem z dnia [...] zażądała stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe w wydanych decyzjach z dnia [...] (I instancja) i z dnia [...] (II instancja) umorzyły postępowanie w sprawie z uwagi na wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. uchylił decyzje organów podatkowych stwierdzając w konkluzji, że " wbrew przedstawionym wywodom doszło do wydania decyzji umarzającej postępowanie, pomimo braku przesłanki określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie rozstrzygnięto merytorycznie o żądaniu podatnika, to uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z obrazą przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Rozpatrując ponownie sprawę Urząd Skarbowy w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1995 r.. W odwołaniu K.M. podniosła kwestię możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 i ich skuteczności w rozliczeniach z organem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie [...] zł, odmawiając jednocześnie zwrotu tej kwoty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że dokonane przez stronę w dniach [...] oraz [...] wpłaty w łącznej kwocie [...] zostały zarachowane na poczet zaległości za styczeń i luty 1995 r. oraz na odsetki za zwłokę, a kwota [...] zł na zaległość za sierpień 1993 r.. Z kolei złożone z dniu [...] korekty deklaracji za styczeń i luty 1995 r., w których strona wykazała nadwyżkę do przeniesienia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez organ pierwszej instancji, a to oznacza, że mają moc obowiązującą. Okoliczność ta przesądza o istnieniu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł, co odpowiada różnicy między dokonanymi wpłatami a kwotą [...] zł zarachowaną na zaległość za sierpień 1993 r.. Następnie podał, że stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatek od towarów i usług za styczeń i luty 1995 r. został zapłacony w 1995 r., a to – stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – oznacza, że nadpłata powstała przed wejściem w życie tej ustawy i do jej zwrotu mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zaakcentował zatem, że zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała. Tak więc zwrot stwierdzonej nadpłaty mógł być dokonany do końca 1998 r., a strona złożyła korekty deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty kolejno w [...] i [...]. W tym stanie rzeczy pomimo stwierdzenia nadpłaty jej zwrot nie może być dokonany z uwagi na upływ terminu do dokonania tej czynności. W skardze K.M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając niewykonanie wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r.. Wskazała, że Sąd w uzasadnieniu pouczył organy podatkowe jak winny zastosować prawo wynikające z Ordynacji podatkowej stwierdzając, że "Jeżeli w wyniku tego postępowania okaże się, że zobowiązanie w podatku zostało nadpłacone lub nienależnie uiszczone, to organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej zarządzić zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe podatnika". Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodał, że wynikającego z wyroku Sądu obowiązku merytorycznego rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty nie należy utożsamiać z nakazem zarządzenia w niniejszej sprawie zwrotu żądanej nadpłaty. Na rozprawie skarżąca podtrzymała skargę, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzednią decyzję Izby Skarbowej. Zaznaczyła, że organy podatkowe były tym wyrokiem związane, a skoro Sąd stwierdził, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty należy zarządzić jej zwrot, to inne rozstrzygnięcie narusza prawo. Podała też przykład swojego męża, który w podobnej sytuacji uzyskał zwrot nadpłaconego podatku. Pouczona o znaczeniu tego oświadczenia, stwierdziła, że nie żąda kosztów sądowych w przypadku wygrania sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy rzeczywiście Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, nie zastosował się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2002 r.. Przypomnieć więc trzeba, że przedmiotem rozstrzygnięcia była legalność wydanej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu Sąd wykazał, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty nie wygasło, po czym dokonał interpretacji pojęcia nadpłaty, stwierdzając jednocześnie, że żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie. Następnie omówił kwestię bezprzedmiotowości postępowania, podkreślając, że brak ustawowej przesłanki uwzględnienia żądania zgłoszonego we wniosku wszczynającym postępowanie, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście stwierdził, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty winno być rozpatrzone merytorycznie i jeżeli " (...) w wyniku tego postępowania okaże się, że zobowiązanie w podatku zostało nadpłacone lub nienależnie uiszczone, to organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej zarządzić zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe podatnika. Gdy natomiast przeprowadzone postępowanie wykaże, że podatnik uiścił podatek we właściwej wysokości, a zatem wniosek podatnika jest bezzasadny, to wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu podatku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (...)". Rozważania te miały charakter czysto teoretyczny i abstrahowały od stanu faktycznego sprawy. Dopiero w konkluzji Sąd stwierdził, że : "Skoro więc w niniejszym przypadku, wbrew przedstawionym wywodom doszło do wydania decyzji umarzającej postępowanie, pomimo braku przesłanki określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie rozstrzygnięto merytorycznie o żądaniu podatnika, to uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z obrazą przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że Sąd uznał, iż w miejsce uchylonej decyzji o umorzeniu postępowania, organy podatkowe winny wydać decyzję merytoryczną, przy czym w żadnej mierze nie przesądził treści tej decyzji, jak również nie nakazał zwrotu nadpłaty. Zaakcentować przy tym trzeba, że Sąd w swoich rozważaniach skupił się wyłącznie na kwestii oceny legalności decyzji wydanej w przedmiocie bezprzedmiotowości postępowania oraz wskazał na rodzaje decyzji merytorycznych podejmowanych w postępowaniu o stwierdzenia nadpłaty i to w oparciu o przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 75 § 1), pomijając kwestie związane z datą powstania nadpłaty i uregulowania zawarte w przepisach przejściowych. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutu skarżącej o niewykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2002 r., jak również twierdzenia o zobowiązaniu organów podatkowych przez Sąd do zwrotu nadpłaty. Niezależnie od przedstawionych spostrzeżeń Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił kwotę nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł, co odpowiada różnicy między dokonanymi wpłatami a kwotą [...] zł zarachowaną na zaległość za sierpień 1993 r.. Równie zasadnie wskazał na treść art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca podatek od towarów i usług za styczeń i luty 1995 r. uiściła zapłacony w 1995 r., a to – stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – oznacza, że nadpłata powstała przed wejściem w życie tej ustawy i do jej zwrotu mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała. Tak więc zwrot stwierdzonej nadpłaty mógł być dokonany do końca 1998 r.. W tym stanie rzeczy pomimo stwierdzenia nadpłaty jej zwrot nie może być dokonany z uwagi na upływ terminu do dokonania tej czynności, o czym zasadnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej. Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych rozważań – Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.