I SA/Gl 554/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.557 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], w której wobec J.M. określono: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że J.M. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) w sposób nieuprawniony odliczyła w deklaracjach składanych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot: J.Z., ul. [...], [...] G. NIP: [...], dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane: 1) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł wartość brutto [...] zł wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap I, 2) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...]zł VAT 23% [...] zł wartość brutto [...] zł, wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap II, 3) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...]zł VAT 23% [...] zł wartość brutto [...]zł, wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap III, 4) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...], zł wartość brutto [...] zł, stwierdzającej czynność polegającą na budowie hali namiotowej etap 1, 5) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł wartość brutto [...] zł, stwierdzającej czynność polegającą na budowie hali namiotowej etap II, 6) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...]zł, wartość brutto [...]zł, stwierdzającej czynność polegającą na budowie hali namiotowej etap III. Organ kontroli ustalił również, że firma J.Z. nie wykonała żadnego etapu budowy nawierzchni ani hali namiotowej, lecz była jedynie dostawcą konstrukcji aluminiowych o wartości brutto [...] zł (netto [...]zł., VAT [...]zł) oraz plandek o wartości brutto [...]zł (netto [...]zł., VAT 23% [...]zł) stanowiących części do budowy hali namiotowej. Ponadto strona w całości odliczała podatek naliczony związany z kosztami eksploatacji lokalu w R. przy ul. [...], którego jest właścicielką i który oddała w najem, jednakże w okresie zimowym pobierała czynsz najmu w wysokości niższej od ponoszonych kosztów. Ponoszone wydatki w związku z lokalem w części nie mają związku z odpłatnymi usługami dzierżawy lokalu i w tej w części nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj.; - opłaty za "media" udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A [...] R. ul. [...] NIP [...],  107 f tj.: 1) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł, 2) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł, - opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez: B S.A. nr [...] z dnia [...]r. dotyczącą wartości netto [...] zł VAT [...]zł Strona w całości odliczała także podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C S.A ul. [...] W. NIP [...]- a dotyczących leasingu obudowy komory mroźnej z agregatem oraz pasteryzatora caltabringa, których zakup pozostawał bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony tj: 1) nr [...] z dnia [...]r. wartość [...] zł VAT 23% [...] zł, 2) nr [...] z dnia [...]r. wartość [...]zł VAT 23% [...] zł, 3) nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł. Organ kontroli stwierdził ponadto, iż strona w kontrolowanym okresie dokonywała ewidencji transakcji gospodarczych w sposób nierzetelny, w części odnoszącej się do ujętych w nich faktur dotyczących nabycia i odliczenia podatku z tytułu: usług budowlanych nabytych od firmy J.Z., usług leasingu od firmy C S.A., energii elektrycznej od firmy B S.A., usług za media (refaktura) od firmy A. Mając na uwadze powyższe organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatniczki zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny pływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że zafakturowane usługi budowlane przez firmę J.Z. nie zostały wykonane, b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, iż usługi budowlane związane z halą namiotową zostały wykonane, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego. c) art. 199 a § 3 w związku z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem a firmą J.Z. w związku z kwestionowaniem przez organ I instancji istnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi firmami, d) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych, usług leasingu, energii elektrycznej oraz usług za media (refaktura), e) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące, f) art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 §1, art. 191 oraz art.194 § 1 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istocie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 2. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz wykazała w ewidencji  VAT wartość zakupów wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych wyżej faktur, podczas gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez firmę J.Z. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z bezspornym ustaleniem, że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane zostały wykonane. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o: a) uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, b) na podstawie art. 180 w związku z art. 199 a § 3 O.p. o wystąpienie przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem a J.Z. w związku z zakwestionowaniem przez organ I instancji ich istnienia, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ich wykonanie, a tym samym potwierdza istnienie więzi gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że skoro wykonanie usług budowlanych oraz dostaw towarów nie jest kwestionowane przez organ, to w niniejszej sprawie nie występują tzw. "puste faktury". Podkreślił, że fakt zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT przez firmę J.Z., która była zarejestrowanym i czynnym podatkiem - dowodzi, że w sprawie nie doszło, do uszczuplenia w podatku od towarów i usług, a organ nie wskazał, w jaki sposób strona dokonała wyłudzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował, iż wszystkie sporne faktury zostały opłacone przelewami bankowymi, co dowodzi staranności strony i oznacza, że "podmiot ten był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych płatności". Pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo, podniósł również, że skoro działalność gospodarcza kontrahenta polegała na dostawach towarów i usług w ramach szeregu transakcji, to kontrahent ten nie musiał posiadać zaplecza technicznego dla tych transakcji, zaś formalnoprawny status kontrahenta nie budził wątpliwości. Autor odwołania wskazał także, iż skoro Prokuratura Rejonowa w R. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzyła dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy przez R.Z., upoważnionego do wystawiania faktur przez J.Z., poprzez wystawianie faktur w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze nie zaistniało oraz użycie w dniu [...] r. w C. poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawionych przez J.Z. reprezentowaną przez R.Z. faktur, w związku ze złożeniem w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddziale Regionalnym w C. wniosku o płatność, które to postanowienie po złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zażaleniu, Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy, to tym samym potwierdzono wykonanie usług przez firmę J.Z. oraz to, że "przedmiotowe faktury nie były fikcyjne". W kontekście powyższego wytknięto także organowi, że nie uznał wspomnianego dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu podniesiono jednocześnie, że część opisywanych nieprawidłowości nie dotyczy samego podatnika, lecz jego kontrahentów oraz kontrahentów firmy J.Z., które to podmioty nie były stronami umowy z podatniczką. Tymczasem podatnik nie jest uprawniony do badania i weryfikacji dostawców towarów i usług, jak i podmiotów biorących udział w ich dostawach na wcześniejszych etapach obrotu, czy wywiązują się z obowiązku złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku. W tym miejscu zauważono także, iż aktualnie ocena zachowań strony następuje z wykorzystaniem wiedzy, którą organ dysponuje po kilku latach od spornych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem wiedzę strony należy odnieść do stanu z badanego okresu, kiedy to np. nie wiedziała, ze kontrahentem firmy J.Z. była firma D (o tym strona dowiedziała się dopiero na etapie kontroli podatkowej). Nadto wytknięto organowi I instancji, że nie ustalił kto wykonał sporne prace, a także wybiórczo odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając okoliczności korzystne dla strony. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na początku swoich rozważań wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG odwołująca od 11 kwietnia 2009 r. prowadzi działalność r. obejmującą w przeważającym zakresie pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęcia sportowe i rekreacyjne. W ramach ustaleń w zakresie podatku naliczonego podano w dniu 18 czerwca 2013 r. J.M. zawarła umowę z firmą J.Z. reprezentowaną przez R.Z., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową nawierzchni pod jazdę konną wraz z zakupem hali namiotowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego [...] w S. Termin robót został określony na okres od 18 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Na realizację inwestycji strona uzyskała pomoc ze środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Planowane roboty miały być wykonane zgodnie z kosztorysem sporządzonym przez K.K. Ustalono, że osobą podejmującą decyzje co do spraw związanych z przeprowadzaną inwestycją był ojciec strony – R.M. Podatniczka, przesłuchiwana w dniu [...]r. w KM Policji w R. zeznała, że formalnościami zajmował się jej ojciec, a ona tylko podpisywała brakujące dokumenty. Nie była ani razu na miejscu w trakcie wykonywania robót związanych z tą inwestycją. Była jedynie na miejscu po wykonaniu prac na odbiorze podpisując protokół odbioru prac. Nie wie kto fizycznie realizował prace związane z budową parkuru i hali namiotowej. Nie wie czy na miejscu inwestycji dla realizacji prac należało dokonać jakiś rozbiórek lub wycinki drzew. Wiedzy na temat przebiegu inwestycji nie miał również R.M., gdyż realizację inwestycji zlecił wieloletniemu znajomemu R.Z., a nadzór nad realizacją robót powierzył pracownikowi B.L. oraz kierownikowi budowy K.K. Po każdym z etapów inwestycji były sporządzane protokoły z odbiorów poszczególnych etapów robót. R.M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. potwierdził, że był upoważniony do reprezentowania córki w sprawach związanych z realizacją omawianej inwestycji w S. Jej realizację zlecił osobiście R.Z., którego zna od co najmniej 2000 r. i już korzystał z jego usług wcześniej do realizacji kilku zleceń. R.M. wyjaśnił, że nadzorował jedynie doraźnie realizację prac. Miał tam jednak wyznaczoną osobę dla nadzoru nad realizacją tych robót i był to jego pracownik – B.L. Roboty te nie były skomplikowane i nie wymagały dodatkowych specjalistycznych uprawnień od pracowników. R.M. zeznał, że w trakcie realizacji prac R.Z. informował go, że będzie posiłkował się podwykonawcami, jednak nie wnikał w to jacy to będą podwykonawcy. Nie interesował się tym, czy R.Z. lub firma J.Z. zatrudniała jakichś pracowników. Chodziło o to, by prace były wykonane. R.M. zeznał, że na miejscu podczas realizacji prac, był tylko kilkakrotnie wieczorem, więc już nie trwały prace. Stał tam jakiś sprzęt budowlany, między innymi ładowarki. Po każdym z etapów były sporządzane protokoły z odbiorów poszczególnych etapów, podpisywane przez niego, K.K. oraz R.Z. działającego z upoważnienia J.Z. R.M. nie kojarzy, by każdy raz był na miejscu, jednak podpisywał te protokoły opierając się na przekazanych mu informacjach przez jego pracownika i zaufaną osobę z uprawnieniami budowlanymi, t.j. K.K. Z tego co wie to J.Z. wystawiła na rzecz J.M. trzy faktury VAT na realizację etapów I, II oraz III tytułem wykonania placu pod jazdę konną oraz trzy faktury na budowę hali namiotowej. Opłaty za wystawione faktury były realizowane przelewami bankowymi, które realizowała córka z jej rachunku firmowego ze środków wypracowanych przez firmę. R.M. nie miał żadnej wiedzy w zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z wykonaniem prac w ramach projektu przez R.Z. Właścicielka firmy wykonująca roboty budowlane związane z wykonaniem placu pod jazdę konną i budową hali namiotowej J.Z., podobnie jak strona nie miała wiedzy odnośnie przebiegu budowy. Przesłuchiwana w dniu [...]r. (w charakterze kontrolowanego) J.Z. zeznała, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z mężem w szerokim zakresie: roboty budowlane, elektryczne, klimatyzacja, w niektórych spotkaniach uczestniczyła osobiście, ale pracuje dodatkowo zawodowo. W sprawach dotyczących działalności gospodarczej najlepiej zorientowany jest jej mąż - R.Z., który jest jej pełnomocnikiem. R.Z. zajmował się organizacją prac, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego. Roboty związane z inwestycją wykonane były przez podwykonawców, tj. Spółkę z o.o. E, firmę D M.G. oraz inne osoby wykonujące dorywczo prace. Spółka z o.o. E wykonywała prace ziemne związane z budową nawierzchni placu pod jazdę konną, a firma D - prace związane z posadowieniem hali namiotowej. R.Z. nie wskazał przez kogo zostały zatrudnione osoby wykonujące prace dorywcze na budowie oraz jaki był zakres wykonanych robót. Przesłuchany w dniu [...] r. w toku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej R.Z. złożył zeznania, w których potwierdził, że pełnił funkcję pełnomocnika w prowadzeniu spraw firmy żony. Świadek zeznał, że firma zajmowała się głównie organizacją procesów. Potwierdził, że żadna z osób zajmujących się sprawami firmy nie posiada wykształcenia budowlanego oraz uprawnień budowlanych. Firma nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnego sprzętu, gdyż jest on do wynajęcia. Z kolei w dniu [...]r. R.Z. jako świadek w KM Policji w R. zeznał, że na wykonanie prac nie było przetargu, było zapytanie ofertowe dotyczące tych prac. Świadek wcześniej przez co najmniej kilkanaście lat współpracował z R.M. Odnośnie spornych usług zeznał, że plac pod jazdę konną oraz posadowienie hali namiotowej wykonywali podwykonawcy – firmy D i E oraz jakieś inne osoby pracujące dorywczo. Na początku były realizowane roboty przygotowawcze, roboty ziemne. Wcześniej był tam, z tego co kojarzy, też jakiś prowizoryczny ośrodek treningowy, gdzieś pomiędzy pniami drzew poustawiane były przeszkody i jakiś prowizoryczny namiot, jednak ta inwestycja zakładała wykonanie zgodnie z planem już profesjonalnego placu do jazdy i hali namiotowej. Były to roboty koparką, spychakiem, plantowanie ziemi, była realizowana wymiana gruntu z leśnego na grunt pod plac. Cały zakres robót ziemnych łącznie z częścią materiałową realizowane były przez R.H. i obsługę jego maszyn, czyli jego pracowników. U Pana M. w tym czasie, z tego co wie, była realizowana naprzeciwko inna inwestycja, więc teraz nie pamięta dokładnie, jakie inne prace były realizowane i czy dla inwestycji J.M. był teren pod jazdę konną utwardzany kostką lub innym materiałem. Z tego co sobie przypomina to dostawcą materiału na halę namiotową był R.K. i jego firma F, który wystawiał fakturę sprzedaży na firmę żony. W toku czynności sprawdzających R.Z. przedstawił jako dowód zakupu hali namiotowej dwie faktury wystawione w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r., w których jako przedmiot wskazano: "wykonanie konstrukcji aluminiowej" i "materiał plandekowy" oraz wystawcę, tj. firmę F. Przesłuchiwany R.Z. wyjaśnił, że za montaż konstrukcji i powleczenie plandeką odpowiedzialna była firma D. Nie wie czy M.G. podpisywał umowy z jakimiś pracownikami. Mogło więc być tak, że ludzie którzy wcześniej byli u niego zatrudnieni, potem już nie mieli być może umowy, lecz dalej dorywczo pracowali i oni najprawdopodobniej realizowali te prace. Za wykonanie tych prac pracownikom płacił pewnie Pan G., a świadek się z nim rozliczał. R.Z. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, gdyż nie mieli warunków lokalowych. Byli pracownicy, którzy dorywczo szukali jakiś prac lub pomagali w robotach i nie wyklucza, iż mogło zdarzyć się tak, iż takie osoby wykonywały też dorywczo prace przy przedmiotowej inwestycji. Były to roboty proste, doraźne, pomocowe, zazwyczaj za drobne kwoty. Świadek nie wyklucza, że takie właśnie też osoby pomagały w realizacji montażu hali, ale wykonując tylko najprostsze czynności, do których nie były potrzebne żadne uprawnienia. Świadek nie zna danych osób, które wykonywały te prace. Z wykonanych robót były realizowane protokoły odbioru, w których brał udział, z tego co pamięta, R.M. oraz osoba, która była chyba jego kierownikiem K.K., oraz jego pracownik o imieniu B., którego nazwiska już nie pamięta. Oni sprawdzali czy roboty są wykonane. Przesłuchiwany w dniu [...] r. R.Z. zeznał, że za całość robót był odpowiedzialny on sam, a wszystkie czynności kontrolne i sprawdzające oraz odbiorowe były wykonywane wspólnie z osobami wyznaczonymi przez inwestora. Świadek ten zeznał, że nie kierował ludźmi obcej firmy. Odnośnie przedmiotowej inwestycji nie było kierownika budowy reprezentującego wykonawcę, był kierownik budowy reprezentujący inwestora – K.K. K.K., wieloletni znajomy R.M. wykonywał projekt budowy nawierzchni placu pod jazdę konną wraz z jego kosztorysem oraz, pełniąc funkcje kierownika budowy, prowadził dziennik budowy. Wyjaśnienia jego zawierają sprzeczności, gdyż stwierdza, iż podczas budowy zatrudniony był generalny wykonawca R.Z., podczas gdy w dzienniku budowy zawarł informacje, że budowa prowadzona była systemem gospodarczym. K.K. nie miał wiedzy odnoście wykonawców robót, czy też podwykonawców realizujących inwestycję i zapewniających sprzęt oraz materiały. Roboty budowlane wykonywały różne ekipy. Wspomniany kierownik budowy K.K. został przesłuchany w dniu [...]r. w toku kontroli podatkowej oraz w dniu [...]r. na KM Policji w R., gdzie potwierdził, że pełnił funkcję kierownika budowy przy budowie hali w miejscowości N., teren ośrodka [...] w S. Odnośnie organizacji pracy podczas budowy hali zeznał, że był wynajęty wykonawca. Generalnym wykonawcą był R.Z., a ludźmi kierował brygadzista, jednak świadek nie wie jak się nazywał. Tam były różne ekipy. Kto inny robił plac, a kto inny montował halę. Świadek zeznał, że nie organizował i nie odpowiadał za ekipę budowlaną, gdyż to należało do obowiązków wykonawcy. Nie wie kto zapewniał potrzebny sprzęt i materiały. Świadkowi nikt nie zgłaszał podwykonawców, którzy mają wykonać poszczególne rodzaje prac budowlanych. Świadek zeznał, że zna się z R.M. od ok. 20 lat i dlatego został wybrany na kierownika budowy - była to prośba przyjaciela. Świadek wyjaśnił, że najpierw była robiona nawierzchnia - poprzedzona przygotowaniem terenu, zrobieniem skarpy, później warstwy konstrukcyjnej nawierzchni. Prace się zazębiały. Wtedy nie trzeba było kierownika. Gdy zrobiono nawierzchnię - do jakiegoś stopnia, bo ona składała się z kilku warstw konstrukcyjnych - to potem robiono fundamenty, potem stawiano konstrukcję hali, potem pokrycie materiałowe. K.K. potwierdził, że dokonywał wpisów do dziennika budowy. Na pytanie co oznacza wpis "system gospodarczy" do dziennika budowy, w części dziennika opisanej; "Dane określające wykonawców" świadek odpowiedział: "To taki system, gdy buduje się swoją budowę i zatrudnia się wykonawców na jakąś część robót, a cześć robót można samemu wykonać, gdy nie zleca się roboty do jednej firmy. Podał także, iż wie, że pracowników zatrudnionych miał też R.M., więc jakieś prace prostsze do wykonania mogli też wykonać pewnie oni we własnym zakresie, jednak już do prac związanych z betonowaniem i montażem hali musiał być zaangażowany dźwig z operatorem, gdyż cały szkielet musiał być podniesiony przez dźwig, który świadek widział tam też na miejscu, nie wie jednak kto go obsługiwał. Do samego montażu mniejszym elementów już pewnie nie były wymagane dodatkowe uprawnienia. K.K. podczas przesłuchania w KM Policji w R. zeznał, że hala namiotowa oraz parkur to był obiekt typowy, za który odpowiadał producent, więc nie było konieczności realizacji projektu budowlanego dla tego namiotu. Realizował projekt budowy nawierzchni dla koni na tym terenie, na którym ustawiona miała być hala. Nie wie czy sporządzony przez niego kosztorys, wykonany dużo wcześniej, niż realizacja projektu budowlanego odpowiadał w każdym calu późniejszym pracom i czy ceny ich wykonania były takie jak w kosztorysie, ani czy realizacja projektu wymagała wykonania wszystkich prac ujętych w późniejszym projekcie. Świadek zeznał, że nie zajmował się też rozliczeniem projektu. Świadek nie wie, jakie firmy wykonywały prace. W czasie jego wizyt, było tam około 5-10 pracowników przy budowie fundamentów na halę oraz montażu hali. Wie, że miał te prace wykonywać R.Z., którego widział tam jeden lub dwa razy, nie był jednak w stroju roboczym i nie widział też, aby wydawał jakiekolwiek polecenie pracownikom. Z tego co pamięta był na miejscu około trzech razy. Na pewno był na miejscu w dniu 23 października 2013 r. dokonując wpisu, że wykonano wykopy pod stopy fundamentowe, w dniu 28 października 2013 r. lub 5 listopada 2013 r. podczas betonowania lub zbrojenia. Kolejny raz był na miejscu w dniu 9 grudnia 2013 r., gdy przystąpiono do montażu hali oraz potem na sam koniec przy odbiorze. Konstrukcje stalowa oraz plandeki do wykonania hali firma J.Z. nabyła od firmy F R.K. Przesłuchany w dniu [...]r. R.K. prowadzący firmę F zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności firmy są konstrukcje stalowe - produkcja, hale namiotowe. Świadek potwierdził sprzedaż konstrukcji i plandeki dla firmy J.Z.. Osobiście przyjmował, złożone drogą elektroniczną zamówienie na konstrukcje aluminiowe, plandeki. Konstrukcja wykonana dla ośrodka [...] była zbliżona do standardowej, była tam inna wysokość i inny kąt nachylenia dachu. Na pytanie co jest potrzebne do montażu takiej konstrukcji: ile osób o jakich kwalifikacjach (prace na wysokościach), jakie maszyny, przyrządy, jak długo trwa montaż hali - świadek odpowiedział, że potrzebny jest dźwig i około 6 osób. Montaż takiej hali, która jest na ośrodku [...] trwa ok. 10 godzin. Na pytanie jak kształtuje się cena hali z montażem i bez montażu - w rozumieniu samej tylko dostawy konstrukcji z plandekami - świadek odpowiedział, że cena takiej usługi: tj. hali z montażem to ok. [...] tysięcy, samej usługi montażu – ok. [...] zł, dźwig jest po stronie inwestora. Następnie przesłuchany w dniu [...]r. w KM Policji R.K. zeznał, że jeżeli chodzi o współpracę z firmą J.Z. z G., to na rzecz tej firmy realizował tylko jedno zlecenie i dotyczyło on sprzedaży hali namiotowej o wymiarach [...]m oraz sprzedaży plandek na tą halę namiotową w ilości 8 sztuk plandek o wymiarach 22 x 5 m oraz 24 sztuk o wymiarach 3 x 5 m. Hala namiotowa była zakupiona przez tą firmę w drugiej połowie października 2013 r., a zamówienie na realizację zostało przesłane nie wcześniej niż miesiąc od czasu sprzedaży. Faktura na sprzedaż hali była wystawiona w dniu [...]r. i wtedy też nastąpiła jej sprzedaż. Sprzedaż plandek z kolei nastąpiła w dniu 31 grudnia 2013 r., a w dniu [...]r. wystawiona została z tego tytułu faktura VAT. Obie faktury zostały opłacone. Dodał, że hala namiotowa była przetransportowana w dniu sprzedaży czyli 31 października 2013 r. transportem jego firmy na teren ośrodka w S. W sprawie złożone zostały także wyjaśnienia przez B.L. pracownika Spółki G R.J. M. spółka jawna, o którego przesłuchanie wnioskowała strona. Organowi podatkowemu nie udało się ww. przesłuchać pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania jako świadka, a jedynie w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. udzielił on odpowiedzi na zadane pytania. B.L. poinformował, że uczestniczył w realizacji przedmiotowej inwestycji, na budowie polecenia wydawał ze strony wykonawcy R.Z. Na pytanie, czy wiadomo mu kto budował tę halę odpowiedział, że tak, że była to firma Pana Z., że on współpracował z R.Z., ale nie ma wiedzy kto był generalnym wykonawcą inwestycji. Pamięta, że w trakcie budowy był wykorzystywany sprzęt budowlany, kojarzy ładowarkę, koparkę, spycharkę, manitu, jakieś ubijaki, były też samochody ciężarowe i dostawcze, sprzęt był obsługiwany przez operatorów. B.L. nie wskazał danych tych "operatorów". B.L. świadczył usługi na rzecz ośrodka w różnych formach, w tym w ramach współpracy z innymi firmami. W toku postępowania podatkowego przesłuchani zostali również w charakterze świadków zatrudnieni przez podatniczkę pracownicy. A.K., która wykonywała pracę jako instruktor jazdy konnej, zeznała, że przed jej podjęciem na przełomie 2013 r. i 2014 r. jeździła tam konno, przeważnie w tereny leśne. Na tej ujeżdżalni, która stała przed budową hali było podłoże piaskowe, tam zawsze był piasek. Odkąd pamięta nie wymieniano tam podłoża. Nie wie czy w miejscu, w którym wybudowano halę namiotową rosły wcześniej drzewa. Na ujeżdżalni, która stała wcześniej przed budową hali nie rosły drzewa. Aby wybudować przedmiotową halę namiotową nie wycięto drzew, nie zburzono i nie rozebrano jakichkolwiek budynków, budowli, urządzeń.  Z kolei I.K. - pracownik gospodarczy zeznała, że nie wie czy w tym czasie na terenie ośrodka dokonana została wycinka drzew. Przez większość czasu przebywała na zwolnieniu lekarskim. Nie wie czy na ośrodku budowano w 2013 r. lub 2014 r. drogi wewnętrzne. Nie wie też, czy aby wybudować przedmiotową halę namiotową wycięto drzewa bądź zburzono lub rozebrano jakiekolwiek budynki, budowle, urządzenia B.S. - była zatrudniona jako gospodarz ośrodka, na pytanie czy w miejscu w którym wybudowano halę namiotową rosły wcześniej drzewa odpowiedziała, że były tam drzewa, tam jest bliziutko wszędzie las, ale gdzie nie wie. Na terenie ośrodka były jakieś drzewa wycinane, ale nie wie ile. Najwięcej drzew zostało wyciętych, kiedy zaczynały tam powstawać domki letniskowe, nie wie jednakże w którym roku. Na pytanie czy wycinka drzew miała miejsce w okresie jej zatrudnienia u J.M. odpowiedziała, że "Coś tam było", ale nie pamięta, ile kiedy i w którym roku drzew wycięto. Podała również, iż osoby postronne i goście mają możliwość poruszania się po terenie ośrodka. Zgodnie z kosztorysem inwestorskim sporządzonym przez K.K. (z datą opracowania 20 listopada 2012 r.) zakres prac związany z wykonaniem nawierzchni placu do jazdy konnej obejmował m.in.: roboty wstępne i przygotowawcze, tj. wykonanie nawierzchni dla jazdy konnej wraz z drenażem oraz odprowadzaniem wody oraz roboty związane z wytworzeniem nasypu oraz wyprofilowaniem oraz zazielenieniem skarpy. Wg kosztorysu wartość robót wyceniono na kwotę [...] zł netto. Wycena ta odpowiada łącznej wartości wynikającej z faktur wystawionych przez J.Z. Wg kosztorysu zakres prac związanych z wykonaniem placu do jazdy konnej obejmował roboty przygotowawcze, do których zakresu należało m.in. mechaniczne ścinanie drzew z karczowaniem pni o średnicy 10-15 cm - obmiar 17 sztuk, mechaniczne ścinanie drzew z karczowaniem pni o średnicy 16-25 cm - obmiar 9 sztuk, mechaniczne ścinanie drzew z karczowaniem pni o średnicy 26-35 cm - obmiar 12 sztuk, wywożenie korzeni oraz wykonanie nawierzchni żwirowej (warstwa górna gr. 16 cm z kruszywa rozścielanego mechanicznie, w tym glina budowlana i piasek). Zakres prac związany z wykonaniem placu do jazdy konnej, wg kosztorysu, obejmował wykonanie nawierzchni dla jazdy konnej wraz z drenażem i odprowadzeniem wody opadowej oraz roboty ziemne związane z wytworzeniem nasypu oraz wyprofilowaniem i zazielenieniem skarpy. W związku z wycinką drzew w toku postępowania kontrolnego złożone zostały sprzeczne wyjaśnienia. Strona w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. poinformowała, że nie pamięta czy była dokonywana wycinka drzew, natomiast kierownik budowy K.K., który przygotował kosztorys inwestycji, w którym ujęto nakłady na wycinkę drzew, w toku przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, iż drzewa nie były wycinane. Przesłuchany zaś w dniu [...]r. K.K. zeznał, iż do kosztorysu, który mógł być wykonany pod koniec 2012 r. dane dotyczące wielkości i ilości podawał mu R.M. jeszcze przed dokonywaniem projektu, były to dane szacunkowe przed zrealizowaniem projektu właściwego, których nie sprawdzał szczegółowo. Potem być może teren inwestycji został zawężony i nie obejmował wycinki. Być może wymagana była wycinka jednego drzewa. Jeżeli chodzi o wywóz warstwy ziemi to był on wymagany i musiało dojść do jego usunięcia o warstwie 15 cm. Następnie wykonany był drenaż zgodnie z kosztorysem i projektem oraz wykonana była nawierzchnia. W odpowiedzi na wezwanie udzielonej w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. K.K. wyjaśnił, że kosztorys inwestorski opracowany przez niego w listopadzie 2012 r. opierał się na stanie rzeczywistym nieruchomości, na którym miała być wykonana nawierzchnia do jazdy konnej. Przed sporządzeniem kosztorysu dokonał oględzin tej nieruchomości. Ilość drzew przewidzianych do wycięcia ustalił poprzez ich policzenie, a obwody drzew pomierzył na terenie przewidzianym do wykonania nawierzchni do jazdy konnej. Ilości drzew oraz ich obwód zweryfikował z decyzją o wycince drzew. Przywołane wyjaśnienia są całkowicie rozbieżne ze złożonymi wcześniej zeznaniami, w których K.K. stwierdził, że ilości drzew podał mu R.M., zaś w późniejszych wyjaśnieniach twierdził, że sam dokonywał pomiarów. Wycince drzew na działkach, gdzie wykonywano nawierzchnię pod jazdę konną i budowano halę namiotową zaprzeczyło bądź nie pamiętało jej szereg świadków, w tym R. Z. oraz pracownicy wykonujący pracę w 2013 r. i 2014 r. na rzecz podatniczki. W toku postępowania podatkowego geodeta Z.F. w piśmie z dnia 11 maja 2017 r. poinformował, że nie pamięta czy w datach dokonywanych czynności geodezyjnych na przedmiotowych działkach rosły drzewa oraz nie posiada żadnej dokumentacji fotograficznej ze swoich czynności. Ustalono, że na mapie do celów projektowych sporządzonej przez wspomnianego geodetę z datą 5 lutego 2013 r. na działkach [...] nie zaznaczono żadnych drzew, ani również domków letniskowych, które są usytuowane na sąsiednich działkach. Nie wydano również decyzji na wycinkę drzew na przedmiotowych działkach, co stwierdzono na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w R. oraz pisma Wójta Gminy N. Z kolei sama strona w piśmie z dnia 14 marca 2018 r. potwierdziła, że na terenie na którym posadowiono nową halę namiotową, poprzednio znajdowała się sezonowa hala namiotowa o mniejszych wymiarach. R.M. przesłuchany jako świadek w dniu [...]r. w KM Policji w R. zeznał, że z tego co wie, realizowana była też na tym terenie wycinka drzew w oparciu o wcześniej uzyskaną zgodę z 2010 r. na ich wycinkę. Ze zgody tej wcześniej nie skorzystał, bo było mu szkoda tych drzew, jednak z uwagi na fakt, iż niektóre z drzew zagrażały zwaleniem, w 2011 r. żona i córka zwróciły się ponownie o pozwolenie na realizację wycinki i uzyskały ją. W związku z jej treścią, zgodnie ze złożonym wnioskiem, w 2011 r. dokonano podcięcia drzew objętych decyzją do wysokości ok. 1,5 metra, nie wycinając w tym roku żadnego z drzew całkowicie. Pozostawione pnie służyły do celów gimnastycznych treningu koni oraz zagrodzenia terenu. Dopiero przed przystąpieniem do faktycznych prac związanych z realizacją inwestycji, pozostałe pnie w 2013 r. były karczowane i wycinane zgodnie z kosztorysem. Na potwierdzenie tych słów świadek przedłożył decyzję Wójta Gminy N. nr [...] z dnia [...]r. oraz decyzję Wójta Gminy N. nr [...] z dnia [...]r. Dotyczą one jednak zgody na wycięcie drzew na działkach sąsiadujących z działkami o nr [...], na których prowadzona była inwestycja.   W piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. R.M. wyjaśnił, że reprezentował podatniczkę w zakresie usunięcia pozostałości drzew, tzn. pni o wysokości około 1 metra oraz korzeni (wycinka i karczowanie) (dotyczy działek numerach: [...] w miejscowości N.), decyzje dotyczące wycinki na w/w działkach były wystawione w latach 2010 i 2011, wycinka została wykonana zgodnie z otrzymaną decyzją z Urzędu Gminy N., drzewa zostały usunięte w okresie obowiązywania decyzji, w ilości zgodnej z decyzją, wykonywała to firma zewnętrzna oraz że nie wycięto jakichkolwiek drzew poza wymienionymi w decyzji/decyzjach oraz na przedmiotowych działkach nie doszło do wycinki drzew bez urzędowej zgody. Przywołanych decyzji, mimo wezwania, R.M. nie przedłożył. W związku z powyższym ustalono, że decyzje na wycinkę drzew, na którą powoływał się R.M. dotyczą innych (sąsiadujących) działek, na których strona nie prowadziła omawianej inwestycji. W złożonych w toku kontroli w dniu 1 czerwca 2016 r. zeznaniach w charakterze świadka R.Z. zeznał "Plac, na którym była grząska nawierzchnia wysypana piaskiem, w środku lasu, nierównym, wymagająca wymiany i stabilizacji gruntu. Na terenie, gdzie postawiono halę nie wiem czy były wyburzane domki. Tam gdzie stoi hala nie było wycinki, nie przypominam sobie tego faktu, w zakresie zleconych mi prac nie było wycinki drzew". W toku przesłuchania w dniu [...]r. na KM Policji w R. w charakterze świadka R.Z. zeznał jednakże, że wcześniej był tam, z tego co kojarzy, też jakiś prowizoryczny ośrodek treningowy, gdzieś pomiędzy pniami drzew poustawiane były przeszkody i jakiś prowizoryczny namiot, jednak ta inwestycja zakładała wykonanie zgodnie z planem profesjonalnego placu do jazdy i hali namiotowej. W toku kontroli podatkowej poprzedzającej niniejsze postępowanie zarówno strona, jak i jej ojciec wskazywali na ścinanie drzew, zaś od pewnego momentu twierdzą, że mowa tu jedynie o karczowaniu pni. Podobnie R.Z. - pierwotnie w toku przesłuchania w toku kontroli nie potwierdził wycinki drzew, zaś już w toku przesłuchania w związku z dochodzeniem prokuratorskim twierdził, że na terenie tym stały pnie drzew. Z dokumentów pozyskanych z akt sprawy dochodzenia Prokuratury Rejonowej w R. wynika, że w latach poprzedzających inwestycję: 2010, 2011 i 2012 na części (połowie) działek, na których później - w 2013 r. powstała całoroczna hala namiotowa ustawione były namioty do jazdy konnej o wymiarach: [...]m, [...]m, [...]m, [...]m. Roboty montażowe wykonane były systemem gospodarczym. W toku postępowania podatkowego pozyskano również z Prokuratury Rejonowej w R. protokoły przesłuchania świadków - pracowników Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przeprowadzonych w toku dochodzenia prokuratorskiego: M.T., M.R., L.L. oraz J.S. weryfikujących wniosek podatniczki o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w związku z realizacją inwestycji. M.T. zeznał, że jeśli chodzi o weryfikację wniosku w zakresie wykonania realizacji placu pod jazdę konną, to ARiMR nie sprawdzała stanu faktycznego na miejscu przed realizacją projektu, nie mieli oni wiedzy odnośnie tego na jakim terenie miała nastąpić realizacja inwestycji i czy dla jej realizacji należało wykonać czynności w postaci wycinki drzew, wyrównania terenu, prac ziemnych, nawiezienia ziemi oraz innych. Na etapie planowania prac ARiMR (bez wizytacji terenu) zawierza wnioskodawcy, że takie prace należy wykonać dla realizacji inwestycji.  M.R. zeznała, że zajmowała się rozliczeniem wniosku podatniczki o płatność, złożonego w dniu 23 stycznia 2014 r., do którego przedłożono faktury wystawione przez wykonawcę J.Z. Nie wymagano przedstawienia faktur wystawionych prze z podwykonawców, realizujących prace dla wykonawców ani też nie wymagano zgłoszenia do realizacji prac innych podwykonawców, nie żądano również dokumentacji dotyczącej zakupu hali namiotowej. Świadek zeznała, że pracownicy ARiMR nie wiedzą czy w dniu złożenia wniosku o płatność prace związane z realizacją projektu zostały zakończone, bazują bowiem tylko na przedłożonej dokumentacji. Kontrola na miejscu z udziałem R.M. odbyła się dopiero 11 marca 2014 r., dokonali jej J.S. oraz L.L., którzy potwierdzili wykonanie prac zgodnie z kosztorysem inwestorskim i umową o przyznanie płatności. Byli tam dopiero wówczas, gdy hala była już wybudowana. Nie znają zatem stanu faktycznego realizacji robót, jaki miał miejsce pomiędzy 23 stycznia 2014 r. a 11 marca 2014 r. Agencja nie miała wiedzy odnośnie tego jak wyglądał teren przeznaczony do inwestycji, oraz jakie prace były niezbędne do realizacji projektu, a do wykonania projektu nie był wymagany projekt budowlany, wiążącym dokumentem był kosztorys. Prokuratura Rejonowa w R. prowadziła z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dochodzenie (sygn. akt [...]) w sprawie poświadczenia nieprawdy przez R.Z., upoważnionego do wystawiania faktur przez J.Z., poprzez wystawianie faktur w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze nie zaistniało oraz użycia w dniu 23 stycznia 2014 r. w C. poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawionych przez J.Z. reprezentowaną przez R.Z. faktur, w związku ze złożeniem w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddziale Regionalnym w C. wniosku o płatność. Postanowieniem z dnia [...]r. Prokuratura Rejonowa w R. umorzyła dochodzenie w sprawie poświadczania nieprawdy przez R.Z.- upoważnionego do wystawiania faktur VAT: nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. w sytuacji, gdy zdarzenie nie zaistniało oraz użycia tych faktur w związku ze złożeniem w ARiMR [...] Oddziale Regionalnym w C. wniosku o płatność z dnia 23 stycznia 2014 r. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, iż należy odróżnić dwie sytuacje, t.j. wystawienie faktury nierzetelnej – nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego odnośnie do niektórych tylko jego elementów, przy zaistnieniu jednak samej transakcji i wystawienie faktury nierzetelnej - fikcyjnej czyli dokumentującej czynność, która w ogóle nie zaistniała. Prokurator uznał, że faktury wystawione przez firmę J.Z. nie były fakturami fikcyjnymi, albowiem opisane w nich zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Zastrzeżenia natomiast wzbudza kwestia tego czy odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzenia w odniesieniu chociażby do kosztów czy terminu zrealizowania usług. W opinii Prokuratora, z pewnością wystawienie faktur takiej treści skierowane było przeciwko obowiązkom podatkowym, wobec czego materiały w tym zakresie przekazano do właściwego urzędu skarbowego.  Na powyższe postanowienie Prokuratora Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wniósł zażalenie. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w orzecznictwie i piśmiennictwie wiele kontrowersji wzbudziła prawna ocena czynu polegającego na wystawieniu faktury VAT, zawierającej nieprawdziwe dane. Wyrażano poglądy, że znamiona z art. 271 k.k. wyczerpuje wystawienie takiej faktury, jeśli nie godzi w obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że przedmiotowe roboty, za które wystawione były faktury (etapowo) zostały zakończone. Samo wykonanie zlecone zostało zaś podwykonawcom. Tym samym powyższe faktury nie były fikcyjne. Niewątpliwie wystawiając je naruszono obowiązek podatkowy [...]. Organ podatkowy uznał, podobnie jak Prokurator i Sąd Rejonowy w R., że wystawiając faktury dokumentujące poszczególne etapy inwestycji, naruszono obowiązek podatkowy. Z akt sprawy, w tym z zeznań R.Z. wynika, że usługi budowlane na rzecz J.M. zostały wykonane przez podwykonawców, tj.: - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe D M.G., z którym J.Z. zawarła umowę ramową współpracy z dnia 1 sierpnia 2012 r. i które wystawiło dwie faktury z dnia [...]r. i [...]r. dla J.Z., w których jako przedmiot wskazano wykonanie placu pod jazdę konną pod adresem N. ul. [...], - E sp. z o.o., z którą J.Z. zawarła umowę z dnia [...] r. dotyczącą wykonania prac ziemnych dla zadania "Budowa parkuru dla koni" oraz protokół odbioru technicznego z 31 stycznia 2014 r. wraz z fakturą wystawioną [...]r. Wskazani przez R.Z. podwykonawcy firmy J.Z. tj. M.G. właściciel firmy D wykonania robót nie potwierdził, a firma "E " sp. z o.o. potwierdziła wykonanie robót, lecz w innym zakresie i innym czasie. M.G. przesłuchany w dniu [...]r. w toku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej zeznał, że faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w styczniu 2013 r. i że wcześniej przez około 1 rok działalność była zawieszona. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się reklamą, marketingiem, nie prowadził firmy budowlanej. Nie zatrudniał pracowników budowlanych. Nie posiada i nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Odnośnie współpracy z firmą J.Z. reprezentowaną przez R.Z. świadek zeznał, że w sensie formalnym nie było takiej współpracy. Przyjeżdżał do niego jego krewny R.Z., mówił mu jakie faktury, z jaką kwotą ma mu wystawić, gdyż są mu potrzebne do działalności gospodarczej. Tak naprawdę nigdy nie wykonywał na rzecz Pana Z. i jego żony żadnych prac. On za to wręczał mu miesięcznie kilkusetzłotowe gratyfikacje. Odnośnie wykonania przedmiotowego placu pod jazdę konną świadek podał, że nic nie może powiedzieć o tych robotach, gdyż żadnych prac nie wykonywał. Nie wie kto wykonał te roboty oraz że wielokrotnie w różnych urzędach przedstawiano mu faktury, które wystawiał, ale w rzeczywistości żadnych prac nie wykonywał. W zakresie ustalenia prac wykonanych przez E sp. z o.o., podjęto szereg czynności w zakresie uzyskania informacji od ww. spółki dotyczących wykonanych robót: - pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. zwrócono się do spółki o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących w/w robót (przesyłka została zwrócona nadawcy) - ponownie wezwano firmę E sp. z o.o. kierując do niej pismo z dnia 19 maja 2016 r. pod adres do korespondencji ul. [...] w K., - w toku kontroli podjęto również próby nawiązania z firmą kontaktu telefonicznego, opisane szczegółowo na str. 19 zaskarżonej decyzji, - w toku kontroli wystosowano również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. o informację i przeprowadzenie czynności sprawdzających w w/w podmiocie, - w związku z powyższymi czynnościami Prezes spółki R.H. złożył oświadczenie, iż prace zawarte w umowie rozpoczęły się 2 stycznia 2014 r. i polegały na wyburzeniu 11 sztuk domków letniskowych wraz z fundamentami, plantowaniu ziemi i piasku, korytowaniu terenu pod parkur dla koni oraz pod drogi wewnętrzne. Opisane roboty wykonane zostały maszynami budowlanymi: ładowarką kołową ZL50G i spycharką SHANTUI. Operatorem obydwu maszyn był R.H. W momencie rozpoczęcia robót na terenie wykonywanego zadania nie było hali namiotowej. Ponadto R.H. stwierdził, że związek wykonanych przez jego firmę prac z budową hali jest ewidentny, ponieważ, żeby budowlę posadowić na gruncie należy ten grunt przygotować pod wymogi obiektu oraz przystosować go pod funkcje docelowe, którym obiekt ma służyć. W dniu 2 stycznia 2017 r. w KM Policji w K. przesłuchana została M.B., która w firmie E sp. z o.o. była zatrudniona w okresie od stycznia 2011 r. do 30 września 2015 r. w charakterze pracownika biurowego. Przesłuchana zeznała, że osobą decyzyjną w spółce był R.H. Firma E zajmowała się usługami remontowo - budowlanymi, transportem drogowym i handlem różnym towarem. Potwierdziła, że spółka współpracowała z firmą J.Z. w zakresie związanym z przygotowaniem parkuru dla koni oraz przy domkach letniskowych, lecz nie była w stanie wskazać dat, kiedy ta współpraca miała miejsce, jak również gdzie dokładnie te prace były wykonywane. W tym miejscu zaakcentowano, iż umowa pomiędzy firmą J.Z. a Spółką z o.o. "E " dotycząca wykonania prac ziemnych dla zadania "Budowa parkuru dla koni" zawarta została 19 grudnia 2013 r. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających opłaty za media i energię elektryczną ustalono, że strona na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2013 r. wynajmowała spółce z o.o. G sp. z o.o. NIP [...] lokal użytkowy o łącznej powierzchni [...] m 2 położony w R. W § 3 umowy ustalono miesięczny czynsz najmu na kwotę [...] zł netto oraz zaznaczono, że czynsz najmu obejmuje opłaty eksploatacyjne (tzw. media). W aneksie nr 1 z dnia 15 września 2013 r. do w/w umowy zmieniono wysokość miesięcznego czynszu najmu w ten sposób, że określono kwotę czynszu [...] zł w okresie sezonu letniego, tj. od maja do września, zaś czynsz poza sezonem letnim, tj. od października do kwietnia, ustalono na kwotę [...] zł miesięcznie. Organ I instancji ustalił, że w miesiącach od października do kwietnia strona pobierała czynsz najmu lokalu w wysokości niższej niż ponoszone przez nią koszty użytkowania lokalu. W ocenie organu na skutek ustalenia w okresie zimowym czynszu w kwocie przewyższającej koszty, doszło do nieuprawnionego przerzucenia między przedsiębiorcami: J.M. a powiązaną z nią G sp.z.o.o. kosztów działalności spółki. Spółka ta prowadziła bowiem w 2013 r. działalność sezonową polegającą na produkcji i sprzedaży lodów. Poprzez zawarcie przedmiotowej umowy najmu skutki okresowego spadku obrotów w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę z o.o. G przejęła na siebie podatniczka pomimo zupełnego braku związku z wykonywaniem przez ww. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono zatem brak związku ze sprzedażą opodatkowaną ponoszonych przez stronę kosztów związanych z przedmiotowym lokalem - proporcjonalnie w części nieopłaconej przez najemcę zgodnie z zawartym aneksem do umowy. W ramach ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających opłaty leasingowe podano, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy podatniczką a spółką z o.o. G jest lokal użytkowy nr [...] położony na pierwszej kondygnacji w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] o łącznej powierzchni [...] m 2 wraz z urządzeniami wymienionymi w załączniku do umowy. W toku postępowania ustalono, że część z tych urządzeń, tj. obudowa komory mroźnej z agregatem oraz pasteryzator cattabriga nie znajdowała się w tym lokalu. Strona zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...]r. z firmą C S.A, w której zobowiązała się do uiszczania okresowej opłaty leasingowej - razem 48 okresowych opłat leasingowych oprócz wstępnej opłaty leasingowej za urządzenia wynoszącej [...] zł - zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł wartość brutto [...] zł. Strona w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych w związku z zawarciem w/w umowy leasingowej, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez leasingodawcę. W toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody, które wskazują, że wbrew zapisom zawartym w przedłożonej umowie dzierżawy lokalu oraz w protokole przekazania lokalu, przedmiotowe maszyny dla przemysłu spożywczego nigdy w wynajmowanym lokalu w R. przy ul. [...]- nie stały. Wymiary tych urządzeń były zbyt duże w stosunku do powierzchni lokalu, wobec czego zostały zainstalowane na terenie Ośrodka [...]. W związku z użytkowaniem przez spółkę z o.o. G R.J M. spółka jawna przedmiotowych maszyn na terenie ośrodka [...] w S. nie została sporządzona odrębna umowa najmu/dzierżawy. W tym stanie rzeczy wykluczono możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem tych urządzeń, gdyż nie były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań za miesiące od września 2013 r. do listopada 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., jednakże został zawieszony ze względu na okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 25 października 2018 r. wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art.7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2013 r. przez co doszło do narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług oraz uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Po drugie: zawiadomieniem z dnia 26 października 2018 r. podatniczka (w dniu 31 października 2018 r.) i jej pełnomocnik (w dniu 23 października 2018 r.) zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2013 r. Ponownie termin przedawnienia rozpocznie bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Nadto podano, że w dniu [...]r., a więc w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wydano decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Nadto postanowieniem z dnia [...]r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...]r. decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...]r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należącego do strony, o czym ją zawiadomiono. Zastosowanie środka egzekucyjnego nie spowodowało jednak przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż środek ten został zastosowany w okresie, kiedy bieg terminu został zawieszony. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji w związku z wnioskiem strony z dnia 15 października 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia, poprzez wpis hipoteki przymusowej. Dalej organ odwoławczy zacytował art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że samoobliczenie podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym, ale przede wszystkim w materialnym; treść faktury musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach. Niewystarczające jest zatem nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura powinna więc odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. To samo wynika także z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystarczy tu wskazać na art. 167 ww. Dyrektywy (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust.2 lit.a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust.1 lit.a) VI Dyrektywy) w brzmieniu wynikającym z art.28 f ust.2 tej Dyrektywy - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit.a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit.a) ww. Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art.236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że parkur dla koni oraz hala namiotowa nie zostały wykonane ani przez firmę J.Z. ani przez firmy podwykonawców, na które się ona powołuje, a zatem faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz podatniczki dokumentują transakcje, które w ogóle nie zaistniały. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wykonanie tej inwestycji nie jest kwestionowane, negowane jest jedynie wykonanie tych usług przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Firma J.Z. niewątpliwie usług tych nie wykonała, gdyż nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu budowlanego. Robót tych nie wykonali także wskazani przez nią podwykonawcy. M.G. stwierdził, że nie świadczył żadnych usług i nie dokonywał żadnych dostaw towarów dla J.Z., nie wystawiał także faktur nr [...] z dnia [...]r. i [...]r. z dnia [...]r., prowadzenie działalności zakończył 7 stycznia 2013 r., nie posiadał koniecznego sprzętu i nie zatrudniał pracowników budowlanych. E sp. z o.o. zgodnie z zawartą umową z firmą J.Z. w dniu 19 grudnia 2013 r. miała wykonać prace ziemne dla zadania "Budowa parkuru dla koni", obejmujące prace ziemne ładowarką ZL50G (wyburzanie domków letniskowych wraz z fundamentami 11 szt., rozplantowanie ziemi i piasku - prace ziemne spycharką SHANTUI SD 16, korytowanie terenu pod parkur dla koni, korytowanie terenu pod drogi wewnętrzne). Termin rozpoczęcia robót określono w umowie od dnia 2 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r. zaś odbioru robót - zgodnie z protokołem - dokonano w dniu 31 stycznia 2014 r. Tymczasem według dokumentacji inwestora inwestycja została zakończona w dniu 13 grudnia 2013 r. Na działkach, na których realizowano przedmiotową inwestycję nie wycinano drzew, co poświadczyli przesłuchani: R. Z. (w dniu 1 czerwca 2016 r.), K. K. oraz pracownicy strony. W ramach tej inwestycji nie wyburzano też domków letniskowych. W miejscu obecnej hali namiotowej, wcześniej znajdowała się ujeżdżalnia, a w zimie nieznacznie mniejsza hala sezonowa. Na potrzeby inwestycji drzew także nie karczowano, gdyż zezwolenie na wycinkę dotyczyło innej lokalizacji. Wątpliwości budzą również prace wykonane w związku z budową placu do jazdy konnej i wymianą podłoża. W miejscu budowy wcześniej istniał już plac do jazdy konnej o odpowiednim podłożu, a świadek A.K. stwierdziła, że od 2013 r. nie nastąpiła wymiana podłoża. Nadto w toku kontroli ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności strony jest wydobycie i sprzedaż kruszywa naturalnego oraz sprzedaż piasku. Tymczasem z kosztorysu inwestorskiego wynika, że w ramach inwestycji firma J.Z. miała dostarczyć piasek oraz żwir, co organ uznał za nielogiczne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem działanie. Zwrócono także uwagę, że cena, jaką strona miała zapłacić za budowę i montaż hali jest znacznie zawyżona w stosunku do ceny rynkowej wskazanej przez jej producenta. Podał on, że cena takiej hali z montażem to około [...] tys. zł, zaś usługi montażu to ok. [...] tys. zł, dźwig po stronie inwestora. Tymczasem firma J.Z. wystawiła faktury na ogólną wartość netto [...] zł VAT 23% [...] zł. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, że nikt z zaangażowanych w inwestycję osób nie wiedział, kto faktycznie halę namiotową postawił. Strona powołuje się na osobę swojego ojca jako reprezentującego ją podczas inwestycji, on z kolei wskazuje na osobę generalnego wykonawcy R.Z. (przyjaciela), który zatrudniał pracowników, a który powołuje się na podwykonawcę M.G., który również nie zatrudniał pracowników, a wykonaniu przedmiotowych robót zaprzecza. Nieprawdopodobne jest także równoczesne prowadzenie inwestycji systemem gospodarczym (co potwierdzono w dzienniku budowy) oraz zatrudnienie generalnego wykonawcy – mającego realizować całościowo wszystkie roboty budowlane niezbędne do zakończenia inwestycji. Nadto zauważono, że do generalnego wykonawcy należy obowiązek zawarcia bezpośrednich umów z podwykonawcami, ale (od 2003 r.) zobowiązany jest uzyskać zgodę na zatrudnienie konkretnego podwykonawcy oraz uzgodnić warunki tego zatrudnienia z inwestorem. Zlecenie dodatkowych robót, które ujawni się w trakcie budowy także wymaga szczegółowego uregulowania z inwestorem. Nieprawdopodobne jest zatem, aby strona ani jej ojciec nie wiedzieli, kto faktycznie wykonywał prace związane z inwestycją. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w sytuacji gdy do transakcji między firmami strony a J.Z. w ogóle nie doszło - to fakt czy kontrahent pozostawał czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że - wbrew twierdzeniom strony – nie można skupiać się wyłącznie na okolicznościach dotyczących bezpośrednio podatniczki. Niewykonanie usług przez podwykonawcę zleceniobiorcy czyni nierealnymi działania zleceniobiorcy wskazanego w umowie. A jeśli je nawet wykonała wykorzystując innych pracowników lub firmę to powstaje pytanie dlaczego w dokumentacji, jak również w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podaje nieprawdę. Przeważająca ilość dowodów, a przede wszystkim wiedza o okolicznościach wykonania usług - co do zasady powinna być w posiadaniu strony oraz jej ojca, którzy pomimo istniejących między podmiotami powiązań zupełnie nie mają wiedzy, kto faktycznie prowadził tak dużą i pracochłonną inwestycję. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż aby transakcje w ogóle zaistniały, któryś z występujących w łańcuchu dostaw podmiotów musi posiadać stosowne zaplecze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ II instancji nie stwierdził konieczności zastosowania art. 199a § 3 O.p., czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...]r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje między tymi podmiotami w ogóle nie miały miejsca, czego konsekwencje normuje art.88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 216/17. Następnie, odpierając zarzut nieuznania przez organ podatkowy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., t.j. prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], organ wskazał w szczególności, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, że nie odmawia temu postanowieniu autentyczności. Ma jednak obowiązek samodzielnej analizy i oceny materiału dowodowego w sprawie i nie jest związany w tym zakresie ww. postanowieniem sądu. Dokonując swobodnej oceny dowodów doszedł zatem do wniosku, że strona miała świadomość nierzetelności faktur. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w celu zachowania kluczowej dla systemu VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku TSUE wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Kluczowy jest tu wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz nawiązujące do nich wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r.: sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. Zgodnie z nimi organy podatkowe muszą udowodnić nie tylko fakt wykorzystania transakcji do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także - oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć. W świetle obowiązującego orzecznictwa TSUE podatnik nie jest przy tym zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosi zatrudnionych pracowników, sam wykonywał daną transakcję. W wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Toth wskazano, że dyrektywa 112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. Podobnie wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks PEN podkreślając, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Z kolei w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13 NSA podniósł, iż z szeregu orzeczeń TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Aprobując przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, wskazał, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jej obowiązków, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Linię tę potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Kontynuując, w ww. wyroku z dnia 14 marca 2013 r. NSA zwrócił uwagę, iż celem właściwego załatwienia konkretnej sprawy jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. W tym zakresie istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z: a) tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana,  b) pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), c) fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jak wynika z ww. wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., szeroko aprobowanego w orzecznictwie, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w pkt a) i b) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Udowodnione zostało, że podatniczka nie nabyła od firmy J.Z. usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, ale sporne roboty zostały wykonane. Ustalenie, kto w rzeczywistości był ich wykonawcą jest okolicznością drugorzędną. Personaliów rzeczywistych wykonawców nie udało się ustalić nie z winy organu. Omawiane faktury miały jedynie na celu umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur, przy czym strona oraz reprezentujący ją ojciec mieli tego świadomość. Strona zeznała, że "nie dokonywała kontroli prac", a całą inwestycję prowadził jej ojciec, któremu usługi "zafakturował" jego wieloletni przyjaciel, który zaś uzyskał faktury - na usługi budowlane, gdzie kierownikiem budowy był wieloletni przyjaciel ojca strony, a żaden z tych podmiotów nie jest w stanie wskazać konkretnych wykonawców prac. Organ odwoławczy zaaprobował także stanowisko, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT związanych z kosztami eksploatacji lokalu w R., które to wydatki w części nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W związku z faktem, iż maszyny dla przemysłu spożywczego; obudowa komory mroźnej oraz pasteryzator cattabriga - nie stanowiły nigdy wyposażenia lokalu użytkowego w R. i nie mogły jako element wyposażenia tego lokalu zostać oddane przez stronę w dzierżawę wraz z lokalem, to stronie, która działalności gospodarczej w zakresie produkcji lodów nie prowadzi, a więc w żaden sposób przedmiotowych maszyn do prowadzenia działalności opodatkowanej nie wykorzystuje, nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich leasingowaniem, brak bowiem związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dalej zacytowano art.193 O.p. i wskazano, że księgi za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. prowadzone są w sposób wadliwy w zakresie zakupów tj. wykonania placu pod jazdę konną i budowy hali namiotowej oraz zakupów wynikających z faktur, które w całości lub w części nie mają związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i dotyczą należności za prąd, media oraz opłat leasingowych za maszyny dla przemysłu spożywczego. Ze względu na treść art. 23 § 2 O.p. organ odwoławczy zaaprobował odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie art. 194 § 4 O.p. po uprzednim przeprowadzeniu w toku kontroli badania tych ksiąg. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że ponowna całościowa analiza materiału dowodowego pozwoliła na ocenę postępowania dowodowego jako niebudzącego zastrzeżeń. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych, b) art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2 lit a) O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe, c) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę J.Z. wbrew orzeczeniu Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Kamy z dnia [...]r. sygn. akt [...], w którym sąd orzekł, że faktury te nie były fikcyjne, d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując: - z jednej strony, że usługi budowlane zostały wykonane, media oraz usługi leasingu zostały nabyte, a z drugiej strony pozbawiając skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosując art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., e) art. 188 O.p poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w trybie art. 199a § 3 O.p. na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą, a firmą J.Z. w związku z kwestionowaniem przez organ I instancji istnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi firmami, f) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych, usług leasingowych oraz mediów, g) art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego,   2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy - jako własnego błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz wykazała w ewidencji VAT wartość zakupów wnikających z zakwestionowanych przez organ faktur, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur opisanych w pkt 1) lit. a), gdyż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organ I instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane zostały wykonane, a tym samym nie były usługami fikcyjnymi, a faktury je dokumentujące nie były tzw. "fakturami pustymi", co potwierdza orzeczenie Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury wystawione przez podmioty tam wymienione służyły skarżącej do czynności opodatkowanych (wynajem). 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za te miesiące. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi omówiono istotę zasady dwuinstancyjności, a dalej wskazano, że gdyby organ odwoławczy ją respektował, to dostrzegłby sprzeczności (rozbieżności) pomiędzy oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji a jego treścią. Owe sprzeczności winny skutkować zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., a postępowanie podatkowe umorzone jako bezprzedmiotowe, ewentualnie należało uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dalej autor skargi opisał szczegółowo istotne aspekty stanu faktycznego sprawy, akcentując, że firma J.Z., jako jedna z trzech, opowiedziała na zapytanie ofertowe skarżącej, ARiMR nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości w zakresie racjonalności kosztów realizacji inwestycji, fakt wykonania usług budowlanych oraz dostaw towarów nie jest kwestionowany przez organy, nie negując one także, iż firma J.Z. zakupiła w firmie F halę namiotową do wykonania usług na rzecz skarżącej, a z drugiej strony podważają fakt wykonania usług przez firmę J.Z.. Zatem w niniejszej sprawie nie występują tzw. "puste faktury", a strona nabyła uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz ust. 2 pkt 1 lit.a) tego przepisu. Przeciwne twierdzenie organów świadczy o naruszeniu art. 121§1 O.p. i art. 122 O.p. Organy nie wskazały także w jaki sposób skarżąca dokonała wyłudzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Firma J.Z. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zaewidencjonowała zakwestionowane faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składała deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, co potwierdza stosowny protokół. Zatem fakt zadeklarowania przez firmę J.Z. podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej nie wpłynął w jakikolwiek sposób na uszczuplenie podatku VAT po stronie skarżącej, a zatem strona nie wyłudziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto każda z tych faktur została opłacona przelewem na rachunek bankowy, co dowodzi staranności strony, zważywszy, że działanie takie eliminuje możliwość tzw. kradzieży tożsamości podatkowej, a bank zawierając umowę na prowadzenie rachunku bankowego z firmą J.Z. również dokonał własnej weryfikacji tego podmiotu. Nadto w dacie nawiązania współpracy ojciec skarżącej dokonał weryfikacji formalnoprawnej firmy J.Z. i nie miał żadnych wątpliwości co do legalności jej działalności. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w R. z dnia [...]r., sygn. akt [...], którym na podstawie art. 17 § 1 pkt 2k.p.k. umorzono dochodzenie "w sprawie poświadczenia nieprawdy przez R.Z. - upoważnionego do wystawiania faktur przez J.Z. - w okresie od 20 września 2013 r. do 13 grudnia 2013 r. w R. w dokumentacji w postaci istotnych w niniejszej sprawie faktur. Postanowienie to Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...], wskazując w szczególności, że "jak potwierdzono w toku postępowania przygotowawczego w niniejszej sprawie przedmiotowe roboty, za które wystawione były faktury (etapowo) zostały zakończone (...) Tym samym słusznie wskazano, co błędnie odbierał skarżący, iż powyższe faktury nie były fikcyjne. Konkludując Sąd wskazał, że trudno bowiem dopatrzyć się w zachowaniu strony działania z zamiarem bezpośrednim w celu wyłudzenia pomocy ze środków Unii Europejskiej, tym bardziej, że zrealizowana przez nią inwestycja została wykonana. Powyższe dowody potwierdzają, że skarżąca (w jej imieniu ojciec) prawidłowo zachował się przy weryfikowaniu firmy świadczącej usługi budowlane. w tym dostawę hali namiotowej, jak również potwierdzają ich wykonanie przez tą firmę. Nadto zaznaczono, że firma ta prawidłowo rozpoznała datę powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie wystawienia faktur. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 - TNT Express Worldwide Sp. z o.o., którego obszerne fragmenty zacytowano. Ze względu na fakt powstania obowiązku podatkowego w firmie w datach wystawania faktur, skarżąca na mocy art. 167 Dyrektywy uzyskała prawo do odliczenia w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek stał się wymagalny. Polskie przepisy stanowiące podstawę przedmiotowego sporu przestały obowiązywać z końcem 2013 r. Do tego czasu podatnicy mogli powoływać się bezpośrednio na tezy orzeczenia w sprawie C-169/12, które w odniesieniu do usług wymienionych w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. zezwalają na określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. W związku powyższym, zdaniem strony skarżącej, w tym zakresie należy upatrywać naruszenia obowiązku podatkowego, o którym mowa w orzeczeniu Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Jednakże organy, wbrew art. 194 O.p., nie uznały tego postanowienia. Tymczasem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Bezpodstawnie zatem imputuje się, że ojciec skarżącej nie ujawnia kto faktycznie roboty przeprowadził, podczas, gdy roboty te wykonała firma J.Z.. Dalej podkreślono, że zasadnicza część opisywanych przez organ nieprawidłowości nie dotyczy skarżącej, lecz kontrahentów wykonawcy, którzy nie byli stroną umowy ze skarżącą, a o ich udziale w sprawie strona dowiedziała się dopiero na etapie kontroli podatkowej. Autor skargi wskazał więc, odwołując się do orzecznictwa, że spełniając wymóg badania dobrej wiary podatnika, należy przede wszystkim skupiać się na okolicznościach bezpośrednio dotyczących tego podmiotu, nie zaś na nieprawidłowościach obciążających jego kontrahentów. Ponadto wskazano, że ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych, zaś władze podatkowe nie ustanowiły także narzędzi technicznych i prawnych, umożliwiających podatnikom weryfikację, czy firma, która była stroną umowy, a tym bardziej czy jej kontrahenci wywiązywali się z obowiązków wynikających z u.p.t.u., zarówno pod względem prawnym, jak i technicznym. Zatem to na organach podatkowych ciąży obowiązek kontroli podatników pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych. Obarczanie tym obowiązkiem podatnika, a tym bardziej przenoszenie odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszych etapach jest uznawane w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych za sprzeczne z prawem. Wobec powyższego podniesiono, że nie można przyjąć, aby organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że pełnomocnik firmy J.Z. wskazał w trakcie kontroli podatkowej w tej firmie, jako jednego ze swoich podwykonawców m.in. firmy P.P.H.U. D, która to firma zatrudnionych pracowników nie zaewidencjonowała w prowadzonych księgach w okresie zawieszenia działalności". Pełnomocnik strony podkreślił także, iż oceny zachowań skarżącej dokonano z wykorzystaniem wiedzy, którą organy posiadają po kilku latach od dnia wystąpienia zdarzeń gospodarczych. Wiedzy tej nie odniesiono do stanu wiedzy skarżącej z momentu dokonania transakcji. Nadto zaznaczono, że nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez firmę J.Z. nie mogą obciążać strony. Następnie autor skargi odwołując się m.in. do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12 oraz orzecznictwa TSUE wskazał, że pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemania oraz wbrew orzeczeniu Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z dnia [...]r. stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W tym kontekście wytknięto organom, że nie wskazały kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi budowlane, wobec czego należy przyjąć, że była to firma J.Z.. Zarzucono również, powołując się na bogate orzecznictwo, bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a firmą J.Z.. W dalszych wywodach skargi, odnośnie zakwestionowanych faktur za media, podniesiono, że organ odniósł się tylko do porównania stawki czynszu miesięcznego w okresie zimowym, (kiedy wynosiła ona [...] zł) do wydatków w tym okresie. Pominął natomiast okresy letnie, gdzie stawka czynszu wynosiła [...] zł i była wyższa niż ponoszone wydatki. Pełnomocnik strony podkreślił, że umowa zawarta przez skarżącą na czas nieokreślony, została w okresie długofalowym dostosowana do sezonowości prowadzonej przez dzierżawcę działalności, w związku z czym ustalono tzw. czynsz nierównomierny. Strona z tytułu dzierżawy osiągała obroty, które w pierwszym okresie dzierżawy były niższe niż ponoszone wydatki na przedmiot dzierżawy, z uwagi na fakt, że przedmiotem dzierżawy były m.in. urządzenia stanowiące przedmiot umowy leasingu, co nie oznacza, że w części przewyższającej wydatki nad przychodami (obrotami) z tytułu czynszu skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Przychody osiągane przez stronę po zakończeniu leasingu znacznie przewyższały kwotę wydatków, a w przypadku sprzedaży tych urządzeń skarżąca uzyska przychód (obrót) dużo wyższy niż wydatek poniesiony na jego nabycie. Powyższe fakty zostały pominięte przez organy przy analizie wysokości czynszu w perspektywie długofalowej. W kwestii podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi leasingu urządzeń stanowiących przedmiot umowy dzierżawy (vide: § 4 umowy), zanegowano stanowisko organu I i II instancji. Pełnomocnik strony wskazał, że omawiane urządzenia stanowiły przedmiot dzierżawy, bez względu na zmianę miejsca ich użytkowania. Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie w sposób swobodny oraz art. 180, art. 181, art. 187 O.p., art. 187 § O.p. art. 194 ust. 1 O.p. i art. 199a § 3 O.p. wzw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wskazano w szczególności, że organy dokonały samowolnej oceny dowodów, pomijając okoliczności korzystne dla strony. Podniesiono także, iż organ odwoławczy w ślad za organem I instancji naruszył również przepisy art. 193 § 4 oraz § 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg skarżącej, w związku, z czym należało przyjąć, iż skarżąca nie naruszyła przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 §1 i § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek większość jej zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2013 r. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej przez firmę J.Z., a także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie przez skarżącą opłat leasingowych oraz należności za media. W ocenie organów faktury wystawione przez firmę J.Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skarżąca kwestionuje, podkreślając w szczególności, że inwestycja, której miały dotyczyć sporne faktury została w rzeczywistości wykonana. Strona skarżąca neguje ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas, gdy przedsięwzięcie zrealizowano, a organy nie wykazały, kto – jeśli nie wystawca faktury i jego podwykonawcy, w rzeczywistości tego dokonał. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie naruszają także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez firmę J.Z.. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Analizowana inwestycja miała obejmować budowę placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni oraz hali namiotowej. Za twierdzeniem, że robót tych nie wykonała firma J.Z., ani wskazywani przez działającego w jej imieniu R.Z., podwykonawcy przemawiają w szczególności następujące okoliczności. Firma J.Z. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego. Jeden z jej rzekomych podwykonawców – M.G. w składanych zeznaniach powtarzał, że nie świadczył żadnych usług i nie dokonywał żadnych dostaw towarów dla J.Z., nie wystawiał także faktur nr [...] z dnia [...]r. i [...]r. z dnia [...]r., które miałyby dokumentować owe usługi, zostały mu one przedstawione do podpisania przez R.Z., prowadzenie działalności zakończył 7 stycznia 2013 r., nie posiadał koniecznego sprzętu, nie zatrudniał pracowników budowlanych, nie miał nawet, jak ustalono, środków na ich zatrudnienie (w tym okresie pozostawał w trudnej sytuacji materialnej). Drugi z wskazywanych przez R.Z. podwykonawców, tj. E sp. z o.o., zgodnie z umową zawartą z firmą J.Z. w dniu 19 grudnia 2013 r. miała wykonać prace ziemne dla zadania "Budowa parkuru dla koni", obejmujące prace ziemne ładowarką ZL50G (wyburzanie domków letniskowych wraz z fundamentami 11 szt., rozplantowanie ziemi i piasku - prace ziemne spycharką SHANTUI SD 16, korytowanie terenu pod parkur dla koni, korytowanie terenu pod drogi wewnętrzne). Termin prowadzenia robót określono w umowie na okres od dnia 2 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r., zaś odbioru robót - zgodnie z protokołem - dokonano w dniu 31 stycznia 2014 r. Prezes E sp.z o.o. oświadczył, że opisane w umowie prace, w których brał osobisty udział jako operator ładowarki kołowej i spycharki rozpoczęły się 2 stycznia 2014 r. i polegały na wyburzeniu 11 sztuk domków letniskowych wraz z fundamentami, plantowaniu ziemi i piasku, korytowaniu terenu pod parkur dla koni oraz pod drogi wewnętrzne. Z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego także wynika, że na działkach, na których prowadzono rozpatrywaną w niniejszej sprawie inwestycję nie znajdowały się domki letniskowe (potwierdzają to choćby ustalenia poczynione w oparciu o mapę sporządzoną przez geodetę w dniu 5 lutego 2013 r., a także zeznania A.K.). E sp. z o.o. nie brała zatem udziału w spornych robotach, które – jak wynika z dokumentacji inwestora zostały zakończone w dniu 13 grudnia 2013 r. Tymczasem umowa pomiędzy E sp. z o.o. a Firmą J.Z. została zawarta dopiero w dniu 19 grudnia 2013 r., a prace nią określone trwały do 31 stycznia 2014 r. Istotne wątpliwości, poparte przeprowadzoną przez organy podatkowe analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczą także zakresu przeprowadzonych prac i ich wartości. O tym, że wbrew twierdzeniom ojca skarżącej, dla potrzeb analizowanej inwestycji nie wykonano wycinki drzew, świadczą w szczególności zeznania R.Z. z dnia [...]r., w czasie których podał on, że wycinki drzew mu nie zlecano i "tam, gdzie stoi hala wycinki nie było". Okoliczność tę potwierdził również K.K. podczas przesłuchania w dniu [...]r., z kolei w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. podał, iż w kosztorysie sporządzanym pod koniec 2012 r. dane dotyczące ilości i wielkości drzew pozyskał bezpośrednio od R.M. Później być może teren inwestycji został zawężony i nie wymagał wycinki. W piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. podał natomiast, że osobiście policzył drzewa konieczne do wycięcia i pomierzył ich obwody. Wycince drzew zaprzeczyły inne przesłuchiwane w sprawie osoby (w tym A.K.), wiele z nich nie pamiętało, aby takie znaczące czynności prowadzono. Drzewa nie zostały naniesione przez geodetę na mapie do celów projektowych, przedłożone przez R.M. decyzje o zgodzie na wycinkę drzew dotyczą działek sąsiadujących z terem inwestycji, a z jego oświadczenia wynika, że żadnego drzewa bez urzędowej zgody nie wycięto. Nowa hala namiotowa powstała na terenie, na którym uprzednio znajdowała się sezonowa hala namiotowa o mniejszych rozmiarach, co potwierdziła m.in. skarżąca w piśmie z dnia 14 marca 2018 r. Na połowie działek, na których posadowiono całoroczną halę namiotową, wcześniej (w latach 2010, 2011 i 2012) ustawione były namioty do jazdy konnej zamontowane systemem gospodarczym. W świetle powyższych okoliczności zanegować także należało twierdzenie R.M. podnoszone na późniejszym etapie postępowania, jakoby w ramach omawianej inwestycji karczowano drzewa, uprzednio podcięte do wysokości o.k. 1,5 m. Odnośnie zakresu prac koniecznych do wykonania w ramach omawianej inwestycji podzielić należy również dostrzegane przez organy obu instancji wątpliwości co do dokonanej wymiany podłoża. W miejscu budowy placu do jazdy konnej wcześniej istniał już plac do jazdy konnej, a świadek A.K. zeznała, że wymiany podłoża nie dokonano. Odnotować także warto, że m.in. w świetle zeznań R.K., prowadzącego działalność w zakresie konstrukcji stalowych (hal namiotowych) wartość usług wskazana w spornych fakturach jest znacząco zawyżona. Problematyka zakresu rzeczywiście wykonanych robót i ich realnej wartości jest jednakże w niniejszej sprawie drugorzędna, zważywszy, że wystawca faktur ani jego wykonawcy nie wykonali ich w żadnym zakresie. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć wskazując na ustalenia poczynione przez pracowników Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z akt sprawy wynika bowiem w szczególności, że procedura nie obejmowała badania stanu fatycznego istniejącego przed realizacją projektu, wobec czego podmiot ten nie powziął, popartej oględzinami terenu wiedzy czy dla realizacji inwestycji konieczna jest wycinka drzew, wyrównanie terenu, prace ziemne i inne. Dla rozliczenia wniosku nie było konieczne przedłożenie faktur wystawionych przez podwykonawców, jak również dokumentacji dotyczącej zakupu hali namiotowej. Pracownicy Agencji nie mieli także wiedzy, czy w dniu złożenia wniosku o płatność prace były już zakończone. Stwierdzenie przez pracowników Agencji podczas oględzin nieruchomości w dniu 11 marca 2014 r., że prace wykonano zgodnie z kosztorysem nie stanowi zatem dostatecznej weryfikacji zarówno zakresu rzeczywiście wykonanych prac, jak i rzeczywistych ich wykonawców. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że ani sąd, ani organy podatkowe nie są związani ustaleniami wyroku uniewinniającego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Prawomocny wyroku uniewinniający jest dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 O.p.), co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi (art. 194 § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie były zatem związane postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Utrzymano nim w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczania nieprawdy przez R.Z. - upoważnionego do wystawiania faktur VAT: nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r. w sytuacji, gdy zdarzenie nie zaistniało oraz użycia tych faktur w związku ze złożeniem w ARiMR [...] Oddziale Regionalnym w C. wniosku o płatność z dnia 23 stycznia 2014 r. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu obu tych postanowień rozróżniono wystawienie faktury nierzetelnej nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego odnośnie niektórych ich elementów, przy zaistnieniu jednak samej transakcji i wystawienie faktury nierzetelnej fikcyjnej, czyli dokumentującej czynność, która w ogóle nie zaistniała i uznano, że sporne faktury należy przypisać do pierwszej z tych kategorii. Jednocześnie zauważono, że wystawienie faktur takiej treści skierowane było przeciwko obowiązkom podatkowym, który to pogląd organy w pełni podzieliły. Zważywszy na treść art. 11 P.p.s.a. oraz autonomię postępowania podatkowego, różnice celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, organy były uprawnione do zakwestionowania dopuszczalności odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę J.Z.. Wskazać w tym miejscu należy, posługując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 572/18, CBOSA, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy, dostawcy towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar (usługę) i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że ani skarżąca ani jej ojciec, upoważniony przez stronę do reprezentowania jej w sprawach związanych z analizowaną inwestycją nie są w stanie wskazać osób, które w rzeczywistości wykonywały wszelkie roboty. Podatniczka zeznała, że nie dokonywała kontroli prac. Z kolei R.M. zeznał, że realizację prac powierzył znanemu mu od wielu lat R.Z., a nadzór na tymi pracami zlecił swojemu pracownikowi B.L. oraz kierownikowi budowy K.K. R.M. miał wiedzę, że R.Z. zamierza posłużyć się podwykonawcami, jednak nie interesował się tą kwestią. Na miejscu podczas realizacji prac był tylko kilkukrotnie i to wieczorem, kiedy prace nie były już prowadzone. Protokoły z poszczególnych etapów prac podpisywał bez bytności na miejscu, w oparciu o informacje od B.L. oraz K.K., który posiada uprawnienia budowlane. Z kolei K.K. zeznał, że na miejscu robót były różnie ekipy, kto inny robił plac, kto inny montował halę. Nie miał wiedzy kto zapewnia sprzęt i materiały, nie zgłoszono mu podwykonawców, na budowie jeden lub dwa razy spotkał R.Z., który jednak nie był w stroju roboczym i nie wydawał żadnych poleceń, wypełniając dziennik budowy w części oznaczonej jako "Dane określające wykonawców" wpisał "system gospodarczy". Z kolei B.L., o którego przesłuchanie wnosiła strona, w pisemnym oświadczeniu (nie udało się przesłuchać go pod rygorem odpowiedzialności karnej) podał, że współpracował z R.Z., ale nie ma wiedzy kto był generalnym. Wymienił widziany na placu budowy sprzęt, ale nie wskazał żadnych danych dotyczących osób go obsługujących. Z przywołanego wyżej pokrótce materiału dowodowego wynika zatem, że żadna z wskazanych wyżej osób nie podała jakichkolwiek konkretnych danych dotyczących rzeczywistych wykonawców inwestycji. Strona, czy też jej ojciec mogli z łatwością dowiedzieć się, kto jest faktycznym wykonawcą robót. Jednakże prawie w ogóle nie interesowali się przebiegiem prac, nie bywali osobiście na miejscu, z czego nie zwalniała ich wieloletnia znajomość R.M. z R.Z. Skarżąca w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. wprost wskazała, że nie interesowała jej kwestia ewentualnych podwykonawców i ich danych, nie wymagała także, aby zatrudniono kierownika budowy. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby strona lub jej ojciec weryfikowali wysokość (znacznej) należności na rzecz firmy J.Z., tak aby odpowiadała ona rzeczywistemu zakresowi wykonanych usług. Wskazać także należy, iż ustalenie przez organ, iż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur ani wskazywanych przez niego podwykonawców nie obliguje organu do poszukiwania podmiotów, które w rzeczywistości zrealizowały inwestycję. Jak więc wykazano powyżej podatniczka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę J.Z., wobec czego, wbrew zarzutom skargi, w odniesieniu do tych faktur organ nie naruszył art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Odnośnie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających opłaty leasingowe dotyczące obudowy komory mroźnej z agregatem oraz pasteryzatora cattabriga wskazać należy co następuje. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. G był lokal użytkowy nr [...] położony na pierwszej kondygnacji w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w R. o łącznej powierzchni [...] m 2 wraz z urządzeniami wymienionymi w załączniku do umowy. W protokole zdawczo-odbiorczym przekazania lokalu z dnia 10 lipca 2013 r. (stanowiącym załącznik do umowy dzierżawy) podano, wbrew faktom, że wyposażenie lokalu stanowi m.in. obudowa komory mroźnej z agregatem oraz pasteryzator cattabriga. Zawarto w nim także zapis o braku jakichkolwiek usterek w sprzęcie. Przedmiotowe urządzenia dla przemysłu spożywczego nigdy nie zostały zamontowane w tym lokalu ze względu na ich znaczne wymiary, wykluczające możliwość usytuowania ich w tej lokalizacji. W tym stanie rzeczy umieszczono je na terenie ośrodka [...] w S., co jest bezsporne. W związku z użytkowaniem tego sprzętu przez spółkę z o.o. G R.J M. spółka jawna przedmiotowych maszyn na terenie ośrodka [...] w S. nie została sporządzona odrębna umowa najmu/dzierżawy. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że skoro podatniczka nie prowadzi żadnej działalności w zakresie produkcji lodów, to w żaden sposób nie wykorzystuje omawianych urządzeń do prowadzenia działalności opodatkowanej, wobec czego nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich leasingowaniem, brak bowiem związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy zaaprobował to stanowisko. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że omawiany sprzęt pozostawał do dyspozycji dzierżawcy i to w lokalizacji przez niego wskazanej. Okoliczność ta nie skutkowała aneksowaniem umowy dzierżawy obniżającej wysokość opłacanego czynszu dzierżawnego. W tym stanie rzeczy akcentowana przez organy okoliczność, że sprzęt znajdował się poza lokalem bez zawarcia odrębnej umowy pisemnej nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że leasingowanie urządzeń pozostaje bez związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zanegować także należy ustalenia organów podatkowych dotyczące uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających opłaty za media i energię elektryczną dostarczane do przedmiotowego wydzierżawianego przez stronę lokalu. W tej kwestii wskazano, że w § 3 umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2013 r. ustalono miesięczny czynsz najmu na kwotę [...]zł netto oraz zaznaczono, że czynsz najmu obejmuje opłaty eksploatacyjne (tzw. media). W aneksie nr 1 z dnia 15 września 2013 r. do w/w umowy zmieniono wysokość miesięcznego czynszu najmu w ten sposób, że kwotę czynszu od maja do września określono na kwotę [...] zł, a poza sezonem letnim, tj. od października do kwietnia na kwotę [...] zł miesięcznie. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, stwierdził zatem, że w miesiącach od października do kwietnia strona pobierała czynsz najmu lokalu w wysokości niższej niż ponoszone przez nią koszty użytkowania lokalu. W tym stanie rzeczy przyjęto, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za media za miesiące pobierania czynszu w kwocie [...] zł przysługuje stronie do wysokości, w jakiej czynsz w kwocie [...] zł jest częścią kwoty [...] zł. Podkreślenia wymaga, że zróżnicowanie stawek czynszu jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione. Wiąże się z sezonowym charakterem działalności dzierżawcy związanej ze sprzedażą lodów, który – jak wynika z akt sprawy – w okresie jesienno-zimowym zamierzał wykorzystywać lokal dla celów magazynowych. W decyzjach organów obu instancji nie zawarto precyzyjnych wyliczeń, z których wynikałoby, że strona w ujęciu, jak to określono w skardze, długofalowym, wydzierżawiła lokal ze stratą, uzyskując "globalnie" czynsz niższy od kosztów eksploatacji lokalu. Wskazywany przez organ I instancji zapis, że czynsz obejmuje też media stanowi jedynie zapewnienie, że dzierżawca nie będzie ponosił z tego tytułu dodatkowych opłat. Wskazać w tym miejscu należy, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 580/18). W odniesieniu do opłat leasingowych oraz opłat za media zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.557 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (540 zł) stanowiące 1/10 stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Na mocy wskazanego wyżej art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51/08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.