I SA/Gl 555/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.; dalej w skrócie: “O.p.") oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., nr 121, poz.1267 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 grudnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności jedynego spadkobiercy, T.S., za zaległości w kwocie [...] zł z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, naliczonymi do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie [...] zł, spadkodawcy J.S., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w J. określił J.S. wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Odsetki za zwłokę w powyższej decyzji zostały naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności tj. od 15 sierpnia 2002 r. do dnia wydania decyzji tj. [...]. W decyzji tej zawarto pouczenie, że jeżeli odsetki za zwłokę naliczone przez organ podatkowy nie zostaną zapłacone w dniu wydania decyzji, to zgodnie z §10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 ze zm.), podatnik obowiązany jest do samodzielnego naliczenia dalszych należnych odsetek za zwłokę, począwszy od następnego dnia po dniu wydania decyzji. Wskazane wyżej zobowiązanie nie zostało uiszczone przez podatnika. Na poczet wspomnianych zaległości, podatnik dokonał jedynie wpłaty [...] zł, z czego [...] zł zarachowano na należność główną, a [...] zł na odsetki za zwłokę. W dniu [...] J.S. zmarł. Na dzień otwarcia spadku zaległość ta wynosiła [...] zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości [...] zł. Z postanowienia Sądu Rejonowego w J. Wydział I Cywilny z dnia [...] (sygn. akt [...]) wynikało, że spadek po zmarłym J.E.S., na podstawie dziedziczenia testamentowego, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza jego syn T.A.S. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., A.M., z dnia 29 października 2009 r., przesłanego do organu pierwszej instancji przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny w J. przy piśmie sygn. akt [...] z dnia 30 sierpnia 2011 r., wynikało natomiast, że na podstawie sporządzonego w dniach pomiędzy 7 sierpnia i 29 października 2009 spisu, wartość czystego spadku wynosi [...] zł, przy czym wskazano, że suma ta nie obejmuje wartości nieruchomości zmarłego położonych: 1) w miejscowości B., przy ul. [...], zapisanej w Sądzie Rejonowym w C. pod nr [...]; 2) w miejscowości M., przy ul. [...] zapisanej w Sądzie Rejonowym w W. pod nr KW [...]. Z kolei w złożonym w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 3 kwietnia 2009 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem spadku po zmarłym, T.S. uwzględnił nabyte po zmarłym ww. nieruchomości wykazując ich wartość w wysokości [...] zł, natomiast łączna wartość stanu czynnego spadku wykazana w powyższym zgłoszeniu wynosi [...] zł. W oparciu o poczynione wyżej ustalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., na podstawie art.207, art. 100 §1 i § 2 w zw. z art. 97 § 1 i § 4, art.98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p., orzekł o odpowiedzialności jedynego spadkobiercy, T.S., za zaległości w kwocie [...] zł z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, naliczonymi do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie [...] zł, spadkodawcy J.S. Z uwagi na to, że spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, to zgodnie z uzasadnieniem decyzji, odpowiedzialność spadkobiercy za ww. zaległość wraz z odsetkami ograniczono do kwoty [...] zł. W odwołaniu z dnia 10 grudnia 2012 r. podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności T.S. za zaległości podatkowe z tytułu sankcji ekonomicznej wynikającej z decyzji organu podatkowego z dnia [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz o obciążenie kosztami postępowania Skarb Państwa. W tych ramach zarzucono decyzji organu pierwszej instancji wydanie jej z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., zważywszy, że dzień otwarcia spadku przypadł na 1 kwietnia 2008 r., a zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 26 listopada 2012 r. Mocą decyzji z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia zwrócono w pierwszej kolejności uwagę, że pomiędzy decyzją wydaną wobec spadkodawcy, J.S., a decyzją będącą przedmiotem odwołania, wydaną wobec jego spadkobiercy, upłynął okres ponad dziesięciu lat. Z tych względów organ podatkowy winien przede wszystkim rozważyć kwestię przedawnienia. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji praktycznie w ogóle nie rozważano tej kwestii. Organ odwoławczy zauważył, że do zarzutu podniesionego w treści odwołania, organ pierwszej instancji odniósł się w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r., przesłanym do Dyrektora (oraz do wiadomości strony) w trybie art. 227 O.p. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...] przedawni się dopiero z dniem 28 sierpnia 2013 r. Jednakże – jak dalej zauważył organ odwoławczy - w aktach sprawy zgromadzonych w pierwszej instancji, poza notatką służbową z dnia 17 września 2012 r., brak jest jakichkolwiek materiałów źródłowych (w szczególności z postępowania egzekucyjnego) potwierdzających okoliczności mające wpływ na przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia opisane w ww. piśmie. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że posługiwanie się samymi dokumentami "wewnętrznymi" uniemożliwia realną kontrolę przez organ odwoławczy w razie wniesienia odwołania przez stronę, a także uniemożliwi taką kontrolę sądom administracyjnym w razie ewentualnego wniesienia przez stronę skargi na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, większość z wymienionych w ww. piśmie dokumentów, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, pochodzi z odrębnych postępowań (w szczególności postępowania egzekucyjnego), które prowadzone były przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie w stosunku do T.S., w których to postępowaniach T.S. nie był stroną, może zatem nie posiadać wiedzy na ich temat. Powyższa okoliczność może naruszać - wyrażoną w art. 123 O.p. - zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W świetle poczynionych wyżej spostrzeżeń, organ odwoławczy podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić okoliczność przedawnienia ww. zobowiązania. W tym celu należy włączyć do akt stosownym postanowieniem przez organ pierwszej instancji wszelkich dokumentów z innych (wcześniejszych) postępowań mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, aby zapewnić stronie realną możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania się do nich. Podobne uwagi (odnośnie materiałów źródłowych) można - zdaniem organu odwoławczego - odnieść do kwoty zaległości (wymienionej również w sentencji decyzji), za którą odpowiada T.S. Zwrócono uwagę, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy wpłaty na rzecz zobowiązania dokonane przez podatnika były dobrowolne, czy uzyskane w toku egzekucji, albo wynikające na przykład z "przeksięgowania" z nadpłat w innych zobowiązaniach J.S. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy, w celu przypisania spadkobiercy odpowiedzialności za niewykonane przez spadkodawcę obowiązki podatkowe, winien wydać decyzję, w której: 1) określi wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p., 2) orzeknie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Dyrektor zaznaczył, że w zakresie wymogów, co do treści decyzji, organ pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu określił kwotę znanych na dzień otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, niemniej zauważył, że nie doprecyzował czy są to wszystkie znane organowi zobowiązania. Jest to zatem kolejna okoliczność, która musi być wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W kwestii dot. orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zadośćuczynił w tym względzie ustawowym wymogom, tj. w sentencji zaskarżonej decyzji - wbrew dyspozycji zawartej w art. 100 § 1 O.p. - nie orzekł o zakresie tej odpowiedzialności. Co więcej, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji ograniczył odpowiedzialność spadkobiercy za zaległości spadkodawcy wraz z odsetkami do wartości stanu czynnego spadku, czyli do kwoty [...] zł. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. ograniczenie to, czyli wskazanie zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, powinno znaleźć się przede wszystkim w sentencji decyzji. Należy również uzupełnić materiał dowodowy w niniejszej sprawie o dokument potwierdzający fakt doręczenia decyzji dnia [...] oraz wyjaśnić (bo nie wynika to jasno z akt sprawy jak i z uzasadnienia decyzji), czy decyzja ta jest decyzją ostateczną tzn. czy wniesiono od niej odwołanie, skargę do sądu administracyjnego. Z kolei w razie wniesienia takich środków zaskarżenia, należy również odpowiednie dokumenty poddać ocenie i włączyć do akt niniejszej sprawy. W wyniku wszystkich poczynionych wyżej uwag Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł jak w sentencji decyzji z dnia [...]. W skardze z dnia 18 marca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik T.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności T.S. z tytułu sankcji ekonomicznej, wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...]. Pełnomocnik wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazany wyżej wniosek o uchylenie decyzji poparto zarzutami naruszenia prawa, w tym art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji organu odwoławczego mimo, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało z uwagi na niezachowanie przez ten organ terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., co czyni postępowanie w niniejszej sprawie bezprzedmiotowym, a czego konsekwencją powinno być jego umorzenie. Trzecim zgłoszonym zarzutem jest naruszenie art. 208 § 1 O.p. W motywach skargi pełnomocnik, przywołując obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem strony termin określony w art. 68 § 1 O.p. upłynął w tym przypadku z końcem 2011 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ nawiązał w pierwszej kolejności do argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, akcentując, że braki w materiale dowodowym nie pozwoliły na stwierdzenie czy w niniejszej sprawie nastąpiło (czy też nie nastąpiło) przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie można również jednoznacznie stwierdzić za jaką dokładnie kwotę zobowiązania odpowiada spadkobierca. Co więcej, organ pierwszej instancji nie ustalił, czy decyzja z dnia [...] jest decyzją ostateczną. Organ odwoławczy podkreślił również, że stwierdzono jeszcze inne uchybienia w postaci: braku doprecyzowania w decyzji czy organ pierwszej instancji orzekł wobec spadkobiercy o wszystkich znanych organowi zobowiązaniach w dniu otwarcia spadku oraz nie określenia w sentencji decyzji (a tylko w jej uzasadnieniu) zakresu odpowiedzialności spadkobiercy do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Przechodząc natomiast do zarzutów zawartych w skardze, organ podatkowy zauważył, że spór w niniejszej sprawie, pomimo przedstawionych aż trzech zarzutów, dotyczy w zasadzie tylko jednej kwestii, tzn. charakteru decyzji z art. 100 O.p., a w konsekwencji terminu przedawnienia zobowiązania. W tych ramach organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk, co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił dominujące stanowisko doktryny oraz orzecznictwa sądowego. W ocenie organu odwoławczego, decyzja wydana w niniejszej sprawie na podstawie art. 100 O.p. o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Z tych względów skonkludował, że w niniejszej sprawie, termin płatności zobowiązania z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa upływał w dniu 14 sierpnia 2002 r. Należność ta nie została uiszczona przez J.S. - decyzją z dnia [...]. - Urząd Skarbowy w J. określił J.S. wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności tj. od 15 sierpnia 2002r. do dnia wydania decyzji tj. [...], z jednoczesnym pouczeniem, że jeżeli odsetki za zwłokę naliczone przez organ podatkowy nie zostaną zapłacone w dniu wydania decyzji, to zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.) podatnik obowiązany jest do samodzielnego naliczenia dalszych należnych odsetek za zwłokę, począwszy od następnego dnia po dniu wydania decyzji. Stwierdził zatem, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie J.S. powstało jeszcze za jego życia. W konsekwencji brak było podstaw do umorzenia postępowania w uwagi na upływ 3-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). W badanej sprawie wpływ na rozstrzygnięcie Sądu miała głównie treść art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym głównie naruszenie art. 68 § 1 O.p., podnosząc że z dniem 31 grudnia 2011 r. organ utracił prawo do orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy T.S. z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniem znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem określonej spadkodawcy decyzją Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]. Wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny sprawy nie stanowi przedmiotu sporu. Spór między stronami ogranicza się do charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W ocenie organów decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 70 §1 O.p.), w ocenie strony skarżącej charakter konstytutywny (art. 68 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie uznał jednak, że zaistniały między stronami spór nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, albowiem głównym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie "czy organy podatkowe posiadały uprawnienie do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy/skarżącego z tytułu nieuregulowania przez spadkodawcę sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. Przyjdzie wskazać, że uprawnienie to organy oparły o decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy w J. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661 - dalej określanego "zarządzeniem wykonawczym") – karta nr 15 akt podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że w/w przepis stanowił przedmiot wielokrotnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istniejące w orzecznictwie rozbieżności zostały ostatecznie zakończone podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały w dniu 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03 stwierdzającej, że ustawa o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w uprawnienie do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że materialnoprawną podstawę ustanowienia sankcji ekonomicznej stanowią przede wszystkim przepisy art. 26-28 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia przez Urząd Skarbowy w J. decyzji o określeniu wysokości sankcji ekonomicznej. W tych ramach należy wskazać na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 przywołanej ustawy, które wskazują zakres kognicji organów podatkowych w sprawach dotyczących stosowania sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 2 i 3. W art. 27 ust. 1 prawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego przez organ upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców o stwierdzeniu uchybień. Rozwiązanie to koresponduje z obowiązkiem samodzielnego dokonania wpłaty przez przedsiębiorcę, którego dotknęła sankcja ekonomiczna. Wykonanie tego obowiązku ma właśnie kontrolować urząd skarbowy, który - w wypadku niewpłacenia należności pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o badaniach i certyfikacji - został zobowiązany do zawiadomienia o tym fakcie organ kontroli, w celu wystawienia przez ten ostatni organ tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 28 ust. 2 tej samej ustaw). Od wyżej wskazanych ustawowych uregulowań odbiega w sposób zasadniczy treść § 4 rozporządzenia wykonawczego, który "wyposażył" urząd skarbowy – w przypadku nie wpłacenia rzez przedsiębiorcę wpłaty z tytułu sankcji ekonomicznej – w kompetencję określenia wysokości zaległości z w/w tytułu. Taka sytuacja tj. inna regulacja ustawowa i inna wynikająca z rozporządzenia wykonawczego w zakresie określenia sankcji ekonomicznej uzasadnionym czyni wniosek, że przepis wykonawczy tj. § 4 rozporządzenia jest niezgodny z przepisem art. 27 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji. W tym zakresie, skład orzekający w pełni podziela pogląd - także wyrażony w cytowanej już uchwale NSA z dnia 8 września 2003 r. - o niekonstytucyjności ostatnio wymienionego przepisu. Taka konstatacja wydaje się w pełni uzasadniona, a to z tej przyczyny, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. Zważyć jednak trzeba, że przepis ten nie zawiera żadnych postanowień, które kierunkowałyby treść aktu wykonawczego w tej materii. Było to niezbędne dla prawidłowego wydania takiego aktu, zwłaszcza ze względu na nieprecyzyjność przepisów ustawowych, w których brak jasno i jednoznacznie określonych form działania organów kontroli. W konkluzji stwierdzić należy, że delegacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 3 nie spełnia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dodatkowo wskazać wypada, że § 4 rozporządzenia w ogóle nie mieści się w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 26 ust. 3 ustawy, ponieważ jako akt podstawowego rzędu nie mógł rozszerzyć kompetencji urzędów skarbowych ponad właściwość tych organów przewidzianą w art. 27 ust. 1 i w art., 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji. Reasumując tę część rozważań należy zaakcentować, że Urząd Skarbowy w J. nie posiadał w 2002 r. uprawnienia/kompetencji do określenia J.S./spadkodawcy wysokości zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, gdyż treść § 4 rozporządzenia wykonawczego była niegodna zarówno z Konstytucją RP jak i art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji. Konkluzja powyższa jest o tyle istotna, że ma bezpośredni wpływ na kompetencję organów podatkowych do orzekania o odpowiedzialności spadkobiorcy z tytułu nieuregulowania do dnia śmierci tejże sankcji przez spadkodawcę. Wypada podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 150/05 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) , że przepisy ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji są przepisami lex specialis, co oznacza, że ich stosowanie ma pierwszeństwo przed innymi przepisami ogólnymi. Oznacza to, że przepisu Ordynacji podatkowej miałyby zastosowanie ale tylko w sytuacji, gdyby kwestia określenia wysokości należności pieniężnej, wpłaty i egzekwowania nie była uregulowana w ustawie o badaniach i certyfikacji. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 97 – art. 100 O.p., czego konsekwencją było ich błędne zastosowanie. Przyjęcie, na podstawie art. 98 §1 O.p., że skarżący - jako następca prawny - wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki ojca, w tym w obowiązek uregulowania sankcji ekonomicznej z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobów bez znaku certyfikacji w sytuacji, gdy organ nie posiadał uprawnienia do określenia wysokości zaległości w tej sankcji i bez uwzględnienia art. 922 § 1 k.c. doprowadziło do wydania decyzji, naruszającej zasadę legalizmu. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli pewien przepis, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 97 i n. Ordynacji podatkowej. Do spadku nie należą więc prawa i obowiązki wynikające ze stosunków karnoprawnych, administracyjnoprawnych, finansowoprawnych (E. Skowrońska - Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, s. 10, podobnie J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko (w:) System Prawa Prywatnego, Tom 10, Prawo spadkowe pod red. B. Kordasiewicza, Warszawa 2009, s. 50-51, J. Kremis (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 2008, s. 1467). Podobne stanowisko wyrażane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., IV CK 215/03, LEX nr 152889, wyrok SN z dnia 26 marca 2002 r., III CZP 14/02, OSNC 2002/12/148). Prawa i obowiązki o charakterze administracyjnoprawnym nie podlegają więc dziedziczeniu na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Przejście tych praw i obowiązków na następców prawnych, którzy są jednocześnie spadkobiercami w rozumieniu prawa cywilnego mogą przewidywać wyłącznie przepisy szczególne z zakresu szeroko rozumianego prawa administracyjnego (np. art. 97 Ordynacji podatkowej), co nie oznacza jednak, że te prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku. W ustawie o badaniach i certyfikacji brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby następstwo prawne w zakresie poniesienia nieuregulowanej przez spadkodawcę sankcji ekonomicznej. Błędnie zatem organy obu instancji przyjęły, że z chwilą otwarcia spadku na podstawie art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 97 §1 O.p. obowiązek spadkodawcy o charakterze administracyjnoprawnym (sankcja ekonomiczna) przeszedł na jego spadkobiercę. Uwaga ta jest tym bardziej uzasadniona w świetle rozważań dotyczących braku kompetencji organów podatkowych do orzekania o zaległości w zapłacie sankcji ekonomicznej, wobec niekonstytucyjności § 4 rozporządzenia wykonawczego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że sytuacji w tym przedmiocie nie zmienia fakt niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]. Stwierdzenie bowiem nieważności tej decyzji leżało w kompetencji organu podatkowego, gdyż jak wynika z treści art. 248 §1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Z chwilą zatem stwierdzenia przez NSA w uchwale z dnia 8 września 2003 r. o niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego i braku urzędów skarbowych uprawnienia do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, obowiązkiem organów było podjęcie działania i wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 §1 pkt 2 O.p. jako wydanej bez podstawy prawnej. W konkluzji zasadnym jest wniosek, że nie jest prawnie dopuszczalne wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z tytułu nieuregulowania przez spadkodawcę sankcji ekonomicznej, w oparciu o ostateczną decyzję organu I instancji o określeniu zaległości w tej sankcji wydanej na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661), a to z tej przyczyny, że decyzja stanowiąca podstawę tego orzeczenie obarczona jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przyczyn opisanych powyżej uchylono zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość rozważaniom w nim zawartym. Przede wszystkim zaś organ oceni charakter sankcji ekonomicznej obciążającej spadkodawcę, a w konsekwencji możliwość zastosowania w sprawie art. 100 §1 Op. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w punkcie 1) wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono w punkcie 2), że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.