I SA/Gl 556/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi Ż. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania Ż. R. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. nr ewid. [...] w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2014 w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r. nr ewid. [...] ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2014 w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 12.000 m2, podlegające zwolnieniu nieużytki o pow. 50 m2, a także użytki rolne o pow. 1.5031 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o pow. 0,0910 ha (zwolnione z opodatkowania). Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. Kolegium ustaliło, że organ podatkowy, wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne, nie uwzględnił dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której nastąpiła aktualizacja użytków podatnika, przyjmując w efekcie do opodatkowania błędne składniki przedmiotowej nieruchomości. Zatem Kolegium decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. nr ewid. [...] w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2014 w kwocie [...] zł, uznając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odwołanie od powyższej decyzji Kolegium złożyła podatniczka, podnosząc, że błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu się przez organ podatkowy na niezaktualizowanym rejestrze gruntów, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: P.g.k.) oraz wskazał, że dane zapisane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r. nr ewid. [...] ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2014, przyjmując do opodatkowania błędne składniki stanowiące podlegającą opodatkowaniu nieruchomość. Nie uwzględnił bowiem dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków rolnych podatniczki, skutkiem której nastąpiła zmiana powierzchni użytków gruntowych. Zatem Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r. ustalającą podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na 2014 r., w sposób istotny naruszył obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 194 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. Jednocześnie dostrzeżone błędy decyzji Prezydenta Miasta D. mają charakter oczywisty, co odpowiada w języku potocznym znaczeniu słowa "rażący" (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 828). Organ odwoławczy podkreślił, że gdy dochodzi do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, to spełniona zostaje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 21 ust. 1 P.g.k i art. 194 § 1 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. nr ewid. [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy, gdy decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, ale przy błędnie przyjętym stanie faktycznym, 2) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Kolegium z dnia [...] r. L. K.-R., co stanowi podstawę na wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3) Op. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie, w sytuacji gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...] r. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z wnioskiem Prezydenta Miasta D. o stwierdzenie nieważności decyzji: "Różnica w zakwalifikowaniu gruntów wynika z nieuwzględnienia w ewidencji podatkowej zawiadomienia o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków o numerze [...], na podstawie którego w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków rolnych. Zawiadomienie to zostało przekazane do Wydziału Wymiaru, Ewidencji i Egzekucji Podatków tut. Urzędu dopiero w dniu 6 marca 2015 r." W ocenie skarżącej organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 194 §1 O.p. i art. 21 ust. 1 P.g.k., jednak popełnił błąd przy ustaleniu stanu faktycznego, tj. wziął pod uwagę nieaktualne dane z ewidencji gruntów. W dniu wydania decyzji Prezydent Miasta D. musiał wiedzieć o aktualizacji rejestru gruntów, a jedynie z przyczyn organizacyjnych lub z jakiś innych względów informacja ta została błędnie przekazana poszczególnym komórkom organizacyjnym urzędu miasta będącym odpowiedzialnym za wydanie decyzji. Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy pomimo przyjętego błędnego stanu faktycznego decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 534/10, z dnia 31 października 2010 r., sygn. akt I OSK 30/10). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie, uwzględniając skargę podatniczki w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 558/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte. Przystępując do rozważań należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji wyrażonej w art. 128 O.p. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak trafnie podkreślił NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 920/08 stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest więc ocena, czy decyzja Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. nr ewid. [...] w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2014 w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma to miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). Podnosi się zatem, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09), a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00). Nie jest przy tym konieczne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). Trzeba także wyjaśnić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11). W tym miejscu podkreślić także należy, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania, mogą prowadzić do jego wzruszenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy, wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne, nie uwzględnił dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków rolnych skarżącej. Zmiana w rejestrze gruntów dotyczyła ich kwalifikacji. Natomiast zmiana ta nie dotyczyła powierzchni gruntów należących do skarżącej, która pozostała niezmienna, a jedynie "odrolniono" część gruntów. Zaś zawiadomienie o tych zmianach, dokonanych już w 2012 r., zostało przekazane do Wydziału Wymiaru, Ewidencji i Egzekucji Podatków Urzędu Miasta D. dopiero w dniu 6 marca 2015 r. (wniosek Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. w aktach administracyjnych). Z powyższych okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że organ podatkowy, ustalając skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r., wziął pod uwagę nieaktualne dane z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy prawa, tj. art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 194 § 1 O.p. Niewątpliwe bowiem organ podatkowy popełnił błąd, ale w ustaleniach faktycznych, opierając swoje rozstrzygnięcie na nieaktualnej ewidencji gruntów i budynków. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na oparciu się przez organ podatkowy na nieaktualnych danych z rejestru gruntów, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa - art. 21 ust. 1 P.g.k. ani też art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy przy wymiarze podatku rolnego i podatku od nieruchomości, co prawda, oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków, lecz na danych niewłaściwych – bo nieaktualnych. Taka sytuacja nie świadczy o takim naruszeniu norm postępowania, które godzi wprost w samą decyzję, a o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które może, lecz nie musi mieć wpływu na zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie. Takie naruszenie przepisów procesowych mogłoby uzasadniać wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, ale w trybie zwykłym (w postępowaniu odwoławczym), a nie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. również okazał się zasadny, choć z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Dla porządku wskazać należy, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia jest, ponad wszelką wątpliwość, potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej, przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej (Wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1053/11). Stwierdzić zatem należy, że członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – L. K.-R., biorąc udział w podjęciu decyzji z dnia [...] r., co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, nie mogła następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania - sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę co do istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem osoba ta podlegała wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy jako członek samorządowego kolegium odwoławczego, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1053/11). Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 oraz art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Kolegium z dnia [...] r. i umorzył postępowanie administracyjne, uznając je za bezprzedmiotowe. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż skarżąca nie wniosła o ich zasądzenie. Zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.