I SA/Gl 556/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wniosek A Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która jest producentem wyrobów [...]. Pozostałymi wspólnikami SPK są dwie osoby fizyczne (komandytariusze). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Zarówno wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów kapitale zakładowym SPZOO 2 ? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślił, że wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy. W pierwszej kolejności wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Wkład niepieniężny został wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego, dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany SPK, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do u.p.d.o.p. w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: Dyrektywa). Dalej wnioskodawca wskazał, że odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego stanu faktycznego spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spełniony jest zarazem warunek wynikający z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. Również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z brzmienia art. 4a pkt 21 w związku z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) - SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. Wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Skoro zatem spełnione są wszystkie warunki, to na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wnioskodawca, będący wspólnikiem SPK, nie uzyska przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji polegającej na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do SPZOO 2 w postaci 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. Wnioskodawca zauważył, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. posługuje się jedynie pojęciem "wspólnika tej innej spółki", a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Zawarta w art. 4a pkt 17 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), definicja wspólnika jest niezwykle pojemna i w żadnym wypadku nie wyklucza spółki komandytowej z zakresu tak skonstruowanej definicji, wspólnikiem może być bowiem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw, a spółka komandytowa niewątpliwie jest takim podmiotem. W związku z tym, wspólnikiem, o którym mowa w ww. przepisach może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa. Ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów. Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast jak wskazano powyżej, wspólnikiem może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, która jest transparentna podatkowo. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników - nie inaczej byłoby w odniesieniu do przychodu powstającego w wyniku wymiany udziałów. Jeżeli więc zostały spełnione warunki do stosowania wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., to w odniesieniu do spółki osobowej, wyłączenie to dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika również z brzmienia art. 8 ust. 3 Dyrektywy, który wyraźnie stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Przytoczona regulacja wprost nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania przychody z wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych przepisami Dyrektywy, uzyskane przez wspólnika podmiotu przejrzystego podatkowo, biorącego udział w takich transakcjach - bez względu na status takiego wspólnika. Wnioskodawca na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1030/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów kapitale zakładowym SPZOO 2 - jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przywołał odpowiednie jednostki redakcyjne art. 1, art. 5, art. 12 tej ustawy oraz do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.), w tym art. 4 § 1 i art. 8 § 1. Ponadto organ interpretacyjny odwołał się do postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego wspólny. Organ interpretacyjny zanegował stanowisko wnioskodawcy co do tego, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. W szczególności organ podkreślił, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile: 1) w wyniku aportu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (spółkach), której udziały są przedmiotem aportu, albo 2) spółka nabywająca zwiększa jedynie liczbę udziałów w spółce (spółkach), w której posiada już bezwzględną większość praw głosu; oraz 3) podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, jako udziałowiec SPZOO 1. To spółka komandytowa wymienia udziały SPZOO 1 w zamian otrzymując udziały SPZOO 2. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeśli ta spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 125 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów. Organ interpretacyjny podkreślił, że takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3280/12. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na wydaną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. błędną wykładnię art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że wymienione przepisy nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ze względu na fakt, iż jednym z uczestników opisanej w tym stanie faktycznym transakcji tzw. wymiany udziałów jest spółka komandytowa; 2. błędną wykładnię art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni pro wspólnotowej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. w oparciu o treść art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepisy art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 8 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Zdaniem pełnomocnika wskazane regulacje wyraźnie odnoszą się do sposobu traktowania akcjonariusza jako fiskalnie przejrzystego przez każde państwo członkowskie, również państwo jego rezydencji podatkowej. Nie ograniczają się one jedynie do przypadku, gdy podmiot ten jest różnie traktowany w różnych krajach członkowskich. Nie można zatem zgodzić się z zaprezentowanym przez organ poglądem, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Pełnomocnik nie zgodził się więc z poglądem organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym nie został spełniony jeden z warunków zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, będąca spółką osobową, a więc nie będąca bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego. Autor skargi wywodził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.p., sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Innymi słowy, w odniesieniu do polskich spółek osobowych, a więc również m. in. spółki komandytowej, ewentualny przychód związany z wniesieniem aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany spółce osobowej, lecz jej wspólnikom. Natomiast w przypadku tzw. wymiany udziałów, która korzysta z odroczenia opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wyłączenie od opodatkowania takiej wymiany powinno być przyznane wspólnikom spółki osobowej, co wynika zarówno z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, jak i art. 8 ust. 3 Dyrektywy. Pełnomocnik podkreślił, że nie można zgodzić się z poglądem, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny pozostaje poza zakresem uregulowań Dyrektywy, a przepisy krajowe nie powinny być interpretowane w duchu uregulowań unijnych. Wprawdzie w art. 1 lit. a) Dyrektywy istotnie wskazuje się, że państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Jednocześnie jednak w pkt 2 i 3 preambuły do Dyrektywy wskazano, że czynności restrukturyzacyjne nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności dokonywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków. Dyrektywa dąży zatem do ustanowienia jednolitych reguł opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych we wszystkich krajach członkowskich, a jej celem jest zapobieganie nakładaniu podatku m.in. w związku z wymianą udziałów. Ustawodawca polski, implementując przepisy Dyrektywy, zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego jednolitych zasad wyłączenia od opodatkowania wymiany udziałów - bez względu na to, czy jest ona dokonywana pomiędzy podmiotami z różnych krajów, czy też ma charakter krajowy. Kwestię opodatkowania wymiany udziałów reguluje bowiem art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., który nie wprowadza różnic pomiędzy transgraniczną wymianą udziałów, a krajową wymianą udziałów. Przykładowo więc w sytuacji, gdyby uczestnikami wymiany udziałów były spółki kapitałowe podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, ww. przepisy z pewnością znalazłyby zastosowanie. Dalej pełnomocnik wywodził, że skoro więc ustawodawca, dokonując implementacji Dyrektywy, zrównał w przepisach krajowych sytuację podmiotów krajowych oraz unijnych, to interpretacja krajowych regulacji musi uwzględniać wykładnię przepisów wspólnotowych. Potwierdzeniem może być m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV, w którego uzasadnieniu wskazano (tezy 31-33), że "Niewątpliwie spór przed sądem krajowym dotyczy przepisów prawa krajowego stosowanych w kontekście wyłącznie krajowym. Jednakże sąd krajowy stwierdził, że ustawodawca niderlandzki postanowił, przy transpozycji dyrektywy 90/434, zastosować przewidziane w tej dyrektywie opodatkowanie także do sytuacji czysto wewnętrznych, w ten sposób, by restrukturyzacja krajowa i transgraniczna podlegały temu samemu reżimowi podatkowemu w zakresie połączeń. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii, w celu uniknięcia dyskryminacji jego obywateli lub zakłócenia konkurencji, istotne znaczenie dla Unii ma to, by w celu uniknięcia rozbieżności w przyszłej wykładni, przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane." Podobny pogląd TSUE wyraził również w wyrokach: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bioem; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-126/10 Foggia – Sociedade Gestora de Participaęóes Sociais SA; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-48/11 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkó; z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-603/10 Pelati d.o.o. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3244/12) w sprawie, której przedmiotem był analogiczny stan faktyczny rozpatrywany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując zdaniem strony skarżącej znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 697/15 oddalił skargę, uznając stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1299/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej, różnicuje bowiem sytuacje podatkową podmiotów ze względu na ich formę prawną; skorzystanie ze zwolnienia uzależnia w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków – art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in principio, które co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostaną spełnione – ale od formy prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można odnosić do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd drugiej instancji stwierdził zatem, że skoro przepisy Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu tzw. transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że organ oraz Sąd pierwszej instancji dokonali błędnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej wykładni spornych przepisów, która zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia. Sąd drugiej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 P.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzania przyszłego wynika, że transakcja wymiany udziałów została przeprowadzona pomiędzy dwiema spółkami, tj. spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowią przedmiot transakcji). Jednakże w świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu tej operacji powstał u wspólników spółki komandytowej, nie zaś u samej spółki (okoliczność bezsporna). Przywołany przepis stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Pomimo więc, że transakcję zawarła spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstał po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu. Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. Zwolnieniu podlega sam przychód, który - co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Inaczej mówiąc, skoro z omawianego przepisu nie wynika wprost, że przychód podlegający zwolnieniu musi wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki, to jak najbardziej uprawnione jest stanowisko, iż w warunkach takich jak przedstawione w niniejszej sprawy nie ma podstaw, by twierdzić, iż przychód nie podlega zwolnieniu. Zwolnieniu podlega zatem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy więc uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników. Natomiast wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być jak najbardziej ocenianie pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego. W analizowanej sytuacji trzeba uwzględnić charakter prawny spółki komandytowej, a w szczególności to, że nie jest ona jednolicie postrzegana na gruncie różnych gałęzi prawa. Spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada co do zasady zdolność prawną, stąd też może ona skutecznie nabywać prawa i obowiązki, w tym także nabywać i zbywać udziały w innych podmiotach. Niemniej jednak okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych) – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe na poziom wspólników (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Skoro więc art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego Dyrektywa Rady 2009/133 obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a Dyrektywy), to należy mieć na uwadze, iż polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie rozszerzono katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przez to polskie przepisy są korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja wymiany udziałów może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków Dyrektywy. Podkreślić należy, że owa nieprawidłowa implementacja nie uprawnia do odstąpienia od pro unijnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21). Przechodząc natomiast do samej Dyrektywy należy zwrócić uwagę, że ta, w przepisie art. 8 ust. 3, wyraźnie wskazuje, iż: "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki". Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1). Został do tej Dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2005.58.19). W pkt 13 preambuły Dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi." Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do Dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi Dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki. Reasumując, wykładnia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny wydając interpretację ponownie zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu. O kosztach postępowania Sąd orzekł podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 457 zł., obejmujące: uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określonych w § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153).