I SA/Gl 560/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. P., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki A Spółka z o.o. z siedzibą w P. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące listopad i grudzień 2001 r. w łącznej wysokości [...]zł., odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Odpowiedzialność spółki, jako płatnika z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, za wymienione miesiące, została orzeczona odrębną decyzją wydaną w trybie art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. O odsetkach za zwłokę i kosztach postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2001 r., wobec czego zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za te miesiące. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdził że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, natomiast członek zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, chyba że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu, albo że wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ pierwszej instancji wskazał również, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tych zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta, jak stwierdzono, nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zajęcia rachunków bankowych spółki okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków, spółka na terenie działania organu nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, a próby ustalenia majątku poza tym terenem nie powiodły się . Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynym składnikiem majątkowym spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, jest nieruchomość rolna niezabudowana, położona w S. Organ stwierdził jednak. że w kontekście stanu zadłużenia spółki "oraz całokształtu prowadzonego postępowania egzekucyjnego", zaszły okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że ma miejsce co najmniej częściowa bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, jako że jej majątek nie wystarczy na pokrycie jej zobowiązań. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędną interpretację art. 116 tej ustawy i w związku z tym wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wskazano, że został zgłoszony wniosek o upadłość spółki A, następnie że spółka posiadała nieruchomość (stację paliw) zabezpieczoną hipoteką, z której nie prowadzono licytacji. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy dokonał zajęcia wierzytelności wielokrotnie przewyższających zaległości spółki, dotychczas nie wyegzekwowane, co uzasadnia zarzut braku staranności i niedbalstwa pod adresem Urzędu Skarbowego. Przedstawiciel strony wskazał, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i nie dowiedziono w szczególności bezskuteczności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki A jako istotnego warunku przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osobę trzecią w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, na podstawie art. 229 tej ustawy, zlecił jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że po uzupełnieniu postępowania, należy uznać, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej przeoczył, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem w życie noweli. Zwrócono tym samym uwagę, ze organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołał się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Z uwagi jednak na podobieństwo regulacji, zdaniem organu odwoławczego, owe uchybienie nie mogło wpłynąć na sposób załatwienia odwołania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wbrew oczekiwaniom pełnomocnika strony, nie sposób uznać, ze istnieją jeszcze faktyczne możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji wobec spółki A co miałoby zarazem wykluczać przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na członka jej zarządu. Wskazano, że jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez jej wierzycieli w styczniu 2003 r., ale z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] ten oddalił (postanowienie z dnia [...]., sygn. akt [...] oraz postanowienie z dnia [...]. o tej samej sygnaturze). Sąd powszechny stwierdził, że otwarcie postępowania upadłościowego ma tylko sens, jeśli jest prawdopodobne, że choć część wierzycieli zostanie zaspokojona oraz, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania upadłościowego, jeżeli wiadome jest, że w masie upadłości brak jest środków na pokrycie wydatków związanych z czynnościami, jakie podjąć będzie musiał syndyk już w chwili ogłoszenia upadłości. Sąd zwrócił też uwagę, że majątek dłużnika, tj. spółki A oczywiście nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a nadto że dłużnik nie dysponuje żadnym majątkiem, który można by spieniężyć, ani żadnymi wolnymi środkami, z których możliwe byłoby sfinansowanie takich kosztów. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że spółka A już w 2003 r. nie posiadała żadnych środków, ani majątku, które nie tylko pozwalałyby na prowadzenie skutecznej egzekucji, ale nawet pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem postępowania upadłościowego. Zwrócono uwagę, że podobne wnioski (co do majątku spółki) można wyciągnąć również z innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Organ zaprzeczył twierdzeniom pełnomocnika strony, że możliwe jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości, która rzekomo jest własnością spółki (stacja paliw), jako że została ona zbyta przez spółkę jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowej, za którą odpowiada zobowiązany. Przywołano przy tym zawiadomienie Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych w R. z dnia [...] sygn. akt [...]. Podkreślono również, że hipoteka następnej nieruchomości spółki, położonej w S. została już obciążona zobowiązaniami z innych tytułów o znacznej kwocie (wpisanymi do księgi wieczystej i podlegającymi egzekucji przed przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi spółki), które to – w świetle wartości tej nieruchomości – mogłyby zostać zaspokojone jedynie w niewielkiej części. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń pełnomocnika, dot. wierzytelności spółki A mających "wielokrotnie przewyższać" jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy zauważył, że zarzuty te są na tyle ogólnikowe, iż w żaden sposób nie pozwalają uznać tych okoliczności nawet za prawdopodobne w znikomym stopniu. Zwrócono tu uwagę, na rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się tym samym z poglądem, że w trakcie postępowania zostały naruszone jakiekolwiek przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki A a następnie, że w okresie, w którym powstały jej zaległości, G. P. pełnił funkcję członka zarządu i w trakcie postępowania nie wykazał żadnej z okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając temu organowi nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie zasad wyrażonych w art. 120-122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 116, 118 § 1 i 2 tej ustawy, a ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik przedstawił opis zasad wynikających ze wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając ponadto, że błędny jest wniosek organu o braku środków spółki A na pokrycie zobowiązań w chwili oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego dowodem mają być załączone do skargi wyroki sądowe. Z kolei odnosząc się do oceny organu podatkowego w przedmiocie prowadzenia egzekucji z nieruchomości podanej w księdze wieczystej [...] nr [...], pełnomocnik strony – załączając również kopię odpisu z tej księgi wieczystej z [...]– podniósł, że ustalenia organu w tym zakresie odbiegają od prawdy, jako że Spółka była właścicielem tej nieruchomości, obciążonej na kwotę [...]zł., co wskazuje że organy nie dołożyły należytych starań w celu zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z zobowiązań podatkowych na tej nieruchomości. Ponadto w skardze zarzucono, że nie zostało wskazane przez organ odwoławczy, w jakiej części mogłyby zostać zaspokojone zobowiązania podatkowe Spółki z nieruchomości położonej w S., nie wykazano też przez organy obu instancji przesłanki wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz nie wyegzekwowanie zobowiązań z wierzytelności zabezpieczonych przez Urząd Skarbowy, co do których pełnomocnik wypowiedział się w piśmie z dnia 21 marca 2002 r., stwierdzając że w pełni zabezpieczają zobowiązania podatkowe Spółki, przewyższając je co najmniej sześciokrotnie. Pełnomocnik stwierdził również, że ustalenia organu były lakoniczne, egzekucja wykonana nierzetelnie i nienależycie, a oba organy nie podjęły wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności w kontekście wierzytelności Spółki wskazywanych przez stronę. Zdaniem pełnomocnika, nie uzasadniając właściwie swoich decyzji, przerzucono odpowiedzialność na osobę trzecią przed wyegzekwowaniem wierzytelności, co narusza przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto postawiono zarzut przedawnienia a art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, że wobec wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego, skarga zasługuje na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z ustaleniami w przedmiocie nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] nr [...] (grunt wraz ze stacją paliw), organ odwoławczy zauważył, że dołączona do skargi kopia odpisu z księgi wieczystej dotyczy stanu tej nieruchomości z dnia 15 listopada 1999 r., podczas gdy Spółka A dokonała zbycia tej nieruchomości, jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, tj. w grudniu 2000 r. (ustalono ten fakt na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]. oraz [...]). Za niezrozumiały uznano zarzut dotyczący rzekomego obowiązku wskazania, w jakiej części mogłyby zostać zaspokojone zobowiązania podatkowe Spółki z nieruchomości położonej w S. Powtórzono za decyzją ostateczną, że nieruchomość ta została już uprzednio obciążona zobowiązaniami z innych tytułów o znacznej wartości, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami podatkowymi. Organ powtórzył też, że gdyby nawet te wierzytelności (tzn. korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia) mogły być zaspokojone, to w niewielkiej tylko części. Zwrócono też uwagę, że w praktyce egzekucja z tej nieruchomości była niemożliwa. Za niezrozumiałe uznano też zarzuty pełnomocnika, który miał "jakoby w przywołanym przez niego piśmie z 2002 r." wykazywać, że wierzytelności Spółki sześciokrotnie przewyższały zaległości Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że wierzytelności te nie zostały w żaden sposób opisane i nie powoływano się na nie dotychczas. Podkreślono przy tym, że skoro wierzytelności takie miały istnieć przed 2003 r. (pełnomocnik pisze, że wskazywał je w piśmie z 2002 r.), to stanowiąc część majątku Spółki musiałyby zostać ocenione przez sąd powszechny, rozpatrujący wniosek wierzycieli o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem Sąd Rejonowy, oddalając wniosek stwierdził, że brak jakiegokolwiek majątku Spółki w 2003 r., tj. na długo przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej G. P. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia. Rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił dowód z akt podatkowych i egzekucyjnych dotyczących spółki A Spółka z o.o. (3 segregatory dokumentów). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A skarżącego G. P., będącego prezesem jej zarządu. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest zaległość podatkowa Spółki A jako płatnika z tytułu nie wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, za listopad i grudzień 2001 r., a także fakt, że zaległość ta nie została przez Spółkę zapłacona. Wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku przez Spółkę A, od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę (PIT-4), została określona decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezsporne jest również to, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości G. P. stanowił jednoosobowy zarząd Spółki A. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyże przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna). W ocenie Sądu, analiza zebranego materiały dowodowego, w tym akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki A pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne w stosunku do Spółki A zostały podjęte w dniu 8 lipca 2002 r., przez zajęcie rachunku bankowego tegoż podmiotu. Organ egzekucyjny podejmował bezskuteczne próby ściągnięcia zaległości z rachunku bankowego Spółki, podejmował też czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa (w Starostwie Powiatowym w R., Urzędzie Miasta R., Powiatowe Biuro Geodezji i Katastru w S., Urzędzie Miasta w W., Starostwie Powiatowym w K., Z., zapytanie skierowane do naczelników urzędów skarbowych w kraju). Wszystkie te czynności nie pozwoliły na zidentyfikowanie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki A z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja Niezależnie od powyższego znaczenie dla oceny możliwości finansowych Spółki ma również postanowienie z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sądu Rejonowego w G., którym oddalony został wniosek wierzycieli tej Spółki ze stycznia 2003 r. o ogłoszenie jej upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy uznał, że Spółka nie dysponuje nawet środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków związanych z czynnościami, jakie musiałby podjąć syndyk "już w chwili ogłoszenia upadłości". Ocena zdolności finansowej Spółki A dokonana przez sąd powszechny wg stanu istniejącego już we wrześniu 2003 r. w sposób jednoznaczny wskazywała na brak środków nawet na pokrycie kosztów początkowych związanych z postępowaniem upadłościowym. Stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe. Z regulacji tej wypływa kilka wniosków. Po pierwsze, przez użycie określenia "inne sądy" przewidziany powołanym przepisem zakres związania odnosi się m.in. do sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Po drugie, w odróżnieniu od regulacji zawartej w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepis ten dotyczy wyroków w sprawach karnych) przepis art. 365 § 1 K.p.c. obejmuje nie tylko wyroki, ale również postanowienie i to niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia. W literaturze podkreśla się, że orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu orzeczenia i jego określonej treści (por. T. Ereciński i in.: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Warszawa 1989 r., t. II, s. 590). Zdaniem Sądu dokonując oceny możliwości prowadzenia egzekucji ze Spółki A organ podatkowy nie mógł pominąć w swoich rozważaniach powyższej oceny dokonanej przez sąd powszechny. Organ nie ograniczył się wyłącznie do wskazania wniosków wypływających z wydania wymienionego postanowienia, ale odniósł się również do rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki A a także argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Godzi się zauważyć, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Na takie rozumienie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" zwraca m.in. uwagę NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 (LEX nr 285287). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe wykazały, że kolejna przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji, miała miejsce. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnijmy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że nie wchodzi w grę pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych (złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego). Wprawdzie uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu następuje nawet wówczas, gdy wniosek taki złoży wierzyciel spółki, to jednak nie ulega wątpliwości, że wniosek wierzycieli o ogłoszenie upadłości ze stycznia 2003 r. nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie", skoro – jak już nadmieniono został od oddalony z określonymi motywami przez Sąd Rejonowy. Zresztą argumentacji odnośnie istnienia tej przesłanki egzoneracyjnej nie podnosi i strona skarżąca. Zasadne zatem będzie odniesienie się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącego wskazuje na istnienie składników majątkowych Spółki A nawet sześciokrotnie przewyższającej jej zadłużenie podatkowe. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie wskazała majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ze zgromadzonych akt sprawy niezbicie wynika, że nieruchomość wskazana w księdze wieczystej [...] nr [...] została zbyta przez Spółkę w grudniu 2000 r., a więc przed powstaniem zaległości podatkowej. Wskazują na to jednoznacznie postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] w R. [...] odmawiające wpisu w dziale [...] KW nr [...] zakazu zbywania i obciążania nieruchomości (na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.), z uwagi na to, że uczestnik – dłużnik (tj. Spółka A "nie jest już właścicielem nieruchomości, do której skierowano wniosek". Dalej postanowienie zawiera informację o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania i własności zabudowań objętych ww. księgą na rzecz B S.A. w D.. Z natury rzeczy przedłożony przez stronę skarżącą odpis ww. księgi wieczystej z dnia [...] nie mógł odzwierciedlać stanu prawnego nieruchomości, jaki powstał ponad rok później. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przypisać organowi odwoławczemu stwierdzenia, że możliwe było zaspokojenie się podatkowego wierzyciela z nieruchomości w S. (KW nr [...]). Wręcz przeciwnie, organ podniósł, że nieruchomość ta została uprzednio obciążona zobowiązaniami, zabezpieczonymi hipotecznie, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami podatkowymi, a stan tych obciążeń jest taki, że wystarczy tylko na zaspokojenie tych wierzytelności w niewielkiej części (m.in. o hipotekę przymusową w kwocie [...]zł. na rzecz gminy P., wpisaną [...]., zabezpieczającą wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości, hipotekę przymusową w kwocie [...]zł. na rzecz Skarbu Państwa, wpisaną [...] dla zabezpieczenia wierzytelności z tytułu zaległego podatku od towarów i usług i in.). Wskazanie, że istnieje możliwość zaspokojenia wierzytelności w niewielkiej części, odnosi się tylko do wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie i korzystających z pierwszeństwa w egzekucji przed zobowiązaniami podatkowymi. Innymi słowy mówiąc, egzekucja z wymienionej nieruchomości nie wystarczy nawet na zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Konstatację, że ewentualna kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości mieścić się będzie wyłącznie w wartości wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, organ podatkowy wyprowadził z określonej w akcie notarialnym z dnia [...] wartości nieruchomości ([...]zł.), przy założeniu że wartość ta (licząc od momentu zakupu) nawet kilkakrotnie wzrosła (por. Notatka służbowa z dnia 26 marca 2007 r.). Przeciwko temu stwierdzeniu skarżący nie wskazał żadnego racjonalnego argumentu. Stanowiska tego nie może zmienić wskazywanie też w skardze na bliżej nieokreślone pismo pełnomocnika strony z 2002 r., Przedłożenie przez stronę skarżącą dodatkowych dokumentów w postaci kilku wyroków sądów powszechnych (w tym jednego nakazu zapłaty) zasądzających na rzecz Spółki A należności od dłużników, nie może zmienić słuszności dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny. Orzeczenia to pełnomocnik strony dołączył dopiero na etapie skargi. Zostały one wydane w latach 1997 – 2001, a więc na dwa lata przed wydaniem postanowienia przez sąd powszechny o odmowie uwzględnienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku środków na pokrycie nawet pierwszych czynności syndyka. Biorąc pod uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zasadny jest wniosek organu, że strona nie wskazała mienia Spółki, "z którego egzekucja jest możliwa". Ten ostatni fragment wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże składniki majątkowe, możliwe do spieniężenia. Nie będą nimi nawet wymagalne wierzytelności, których wyegzekwowanie okazało się niemożliwe, a wskazują na to liczne dokumenty zawarte w aktach egzekucyjnych Spółki A. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut przedawnienia podniesiony w skardze. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na "wydanie" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej określonej przepisami firmy, opatrzenie datą i doręczenie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną, wymienioną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, z momentem jej pojawienia się w obrocie prawnym. Tym momentem jest w ocenie Sądu moment doręczenia decyzji. Wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w art. 118 § 1, nie ma w tym przedmiocie zastosowania regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 70 § 1 tej ustawy. Prowadzi to do wniosku, że w ww. okresie pięcioletnim winna zostać wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zaległości podatkowe Spółki A za listopad i grudzień 2001 r. powstały odpowiednio w grudniu i w styczniu 2002 r. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca 2001 r. (w przypadku zaległości za listopad 2001 r.) i od końca 2002 r. (w przypadku zaległości za grudzień 2001 r.). Tym samym, w stosunku do zaległości listopadowych 2001 r. (a więc starszych) decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G. P. w dniu [...] a decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wobec doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w 2006 r., przedawnienie zobowiązania z niej wynikającego może nastąpić dopiero z końcem 2009 r. (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w ww. zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).