I SA/Gl 562/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, że pismo z dnia [...] 2004 r., znak [...] – w którym "A" S.A. wyjaśniła, iż jej pismo z dnia [...] 2004 r. stanowiło odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] – zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 Ordynacji i w związku z tym pozostawił odwołanie bez rozpoznania. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby podniósł, że wspomnianą decyzją z dnia [...] r. określono Spółce "A" wysokość straty za 2002 r. na kwotę [...]zł i że decyzję tę doręczono jej w dniu [...] 2004 r. Wymienione wyżej pismo z dnia [...] 2004 r. zostało wniesione po terminie do złożenia odwołania od tej decyzji, gdyż termin ów upłynął w dniu [...] 2004 r., a pismo wpłynęło dnia [...] 2004 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że pismo z dnia [...] 2004 r., dotyczące, jak w nim wskazano, "wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej oraz postanowienia Nr [...] z dnia [...] 04 r." – wbrew stanowisku przedstawionemu przez Spółkę w piśmie z dnia [...] 2004 r. – nie stanowiło odwołania od decyzji z dnia [...] 2004 r. Wniosek taki wynikał bowiem przede wszystkim z przywołanej treści nagłówka tego pisma, w której jednoznacznie skonkretyzowano, do czego ono się odnosi. W tym kontekście Dyrektor podkreślił, że wzmiankowane w tym nagłówku postanowienie z dnia [...] 2004 r. wydano w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki "A" z tytułu zaliczek na podatek osobowy od osób prawnych, toczącym się równolegle do tego postępowania, w którym zapadła decyzja z dnia [...] 2004 r. Zawiadomiono nim w trybie art. 200 § 1 i art. 216 Ordynacji o możliwości wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby pismo z dnia [...] 2004 r., w którym zwrócono się o ponowne przeanalizowanie zarzutów zawartych w protokole kontroli, było reakcją właśnie na to postanowienie, a Spółka, wnosząc o potraktowanie go jako odwołania, "wykorzystała zbieg terminów do złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość straty oraz terminu do wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego na mocy art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji o wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "[w] przedmiotowej sprawie fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Spółkę powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji ze wszelkimi skutkami z tego wynikającymi" i dlatego "organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak wydanie postanowienia o uchybieniu terminu, gdyż stwierdził taką okoliczność". Podniósł zarazem, iż w piśmie z dnia [...] 2004 r. nie zawarto wniosku o przywrócenie terminu. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. "A" S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi zarzuciła organowi odwoławczemu przede wszystkim niezastosowanie w sprawie art. 169 Ordynacji podatkowej, czyli niewezwanie jej, jako podmiotu wnoszącego podanie, do usunięcia jego braków. Wyraziła przy tym pogląd, że tytuł pisma z dnia [...] 2004 r. mógł wzbudzić wątpliwości organu i dlatego wyjaśnienie intencji strony było podstawową czynnością, którą winien od dokonać. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka wskazała pięć argumentów przemawiających, jej zdaniem, na rzecz postawionej przez nią tezy. I tak po pierwsze podniosła, że skoro kontrolę podatkową przeprowadzono w [...] 2004 r., to wnoszenie wyjaśnień do protokołu z tej kontroli w [...] 2004 r. w sytuacji, w której na jego podstawie wydano decyzję, byłoby niezasadne. Po drugie skarżąca wskazała, iż wspomniane postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek zostało wydane w tym samym dniu co postanowienie wszczynające postępowanie w tej sprawie. Po trzecie stwierdziła, że w piśmie z dnia [...] 2004 r. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, przez co sformułowano zarzuty wobec rozstrzygnięcia z dnia [...] 2004 r. Po czwarte, pismo to, jak podkreśliła skarżąca, zawierało również jej żądanie, czyli wniosek o ponowne przeanalizowanie sprawy. Wreszcie zwróciła uwagę na fakt złożenia pisma z dnia [...] 2004 r. w terminie do wniesienia odwołania. Dla poparcia swego stanowiska w końcowej części uzasadnienia skarżąca przywołała wyrażony w orzecznictwie pogląd, że treść pisma należy ustalać na podstawie jego zawartości, a nie nazwy czy innych jego cech formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami strony skarżącej, nawiązał w szerokim zakresie do wywodu przeprowadzonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej, ponieważ mogłoby to mieć miejsce jedynie w przypadku stwierdzenia braków formalnych. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor, "pismo z dnia [...] .2004 r. spełniało określone wymagania co do formy, treści, terminu i trybu wniesienia wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej oraz postanowienia nr [...] z dnia [...] 2004 r." Wynikało to zaś przede wszystkim stąd, że "[p]osiadało [ono] formę pisemną odpowiadającą wymaganiom /art. 168 O.p./, zostało wniesione do organu, który w tym terminie prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., zostało wniesione z zachowaniem terminu 7-dniowego /art. 200 O.p./, określało postanowienie /wskazywało numer sprawy z dnia/". W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby, nie ulegało wątpliwości, że pismo z dnia [...] 2004 r. nie stanowiło odwołania od decyzji z dnia [...] r. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśnił w szczególności, że "mimo takiego, a nie innego zredagowania sentencji zaskarżonego postanowienia istotą zapadłego rozstrzygnięcia jest uznanie, iż odwołanie zostało wniesione w dniu 21 września 2004 r., a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia należy podkreślić, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością. Skoro bowiem organ odwoławczy, jak wyjaśnił to jego pełnomocnik na rozprawie, uznał za odwołanie pismo z dnia 21 września 2004 r., złożone po upływie terminu do wniesienia odwołania, to – stosownie do art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powinien stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2), nie zaś niedopuszczalność odwołania (pkt 1). Już sam ten fakt sprawia, że wywód organu jawi się jako niejasny. Wrażenie to wzmacnia dodatkowo dalsza istotna okoliczność. Nie sposób bowiem dociec przyczyn, dla których jako odwołanie potraktowano pismo Spółki z dnia [...] 2004 r., skoro jego treść ograniczała się jedynie do złożenia oświadczenia, iż odwołaniem jest pismo z dnia [...] 2004 r. Rozwijając ostatnio sygnalizowany wątek, odnotować trzeba również, że – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – jego stanowisko w analizowanym zakresie cechowało się daleko idącą niekonsekwencją. Z akt sprawy wynika bowiem, że początkowo organ odniósł się do pisma z dnia [...] 2004 r. jak do odwołania od decyzji z dnia [...] r., a dopiero w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę zaklasyfikował je zgodnie z jego nagłówkiem, czyli jako wyjaśnienia do protokołu kontroli i reakcję na postanowienie z dnia [...] r., nr [...] wydane w równolegle prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. Wskazuje na to zarówno zamieszczenie oryginału pisma w aktach sprawy dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych (w aktach sprawy dotyczącej odsetek znajduje się jedynie kserokopia tego pisma), jak i określenie go jako odwołania od decyzji z dnia [...] r. w postanowieniu zawiadamiającym skarżącą o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wydanym dnia [...] 2004 r., a więc po wniesieniu wspomnianego pisma z dnia [...] 2004 r. Uznanie tego ostatniego pisma za odwołanie w zaskarżonym postanowieniu stanowiło zatem nagły i zaskakujący zwrot w przebiegu postępowania, który żadną miarą nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do przywołanego przepisu postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady wymaga od organów zachowania elementarnej stabilności stanowiska zajmowanego przez nie w sprawie oraz oparcia go na czytelnych i spójnych przesłankach. Stanowisko to winno przy tym być rezultatem rozumowania wolnego od przypadkowości i wzajemnie wykluczających się założeń. To z kolei uzależnione jest w szczególności od ustalenia żądań podatnika, co należy uczynić w sposób wykluczający jakiekolwiek wątpliwości. Jest zarazem poza sporem, że wszystkie czynności podejmowane w trakcie postępowania powinny uwzględniać te ustalenia. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie uczynił zadość tym obowiązkom. Wątpliwości, jakie musiał budzić charakter procesowy pisma z dnia [...] 2004 r., nie zostały bowiem w należyty sposób wyjaśnione. Wbrew zasadom wynikającym ze wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także z jej art. 122, organ ustalił ów charakter samodzielnie, a nawet wręcz arbitralnie, czyniąc to z pominięciem treści oświadczenia skarżącej wyartykułowanego w piśmie z dnia [...] 2004 r. W rezultacie przeszedł do porządku nad trafnie podniesionymi w skardze okolicznościami, które mogły podważyć zasadność dokonanej przez niego oceny. Wśród okoliczności tych należy zaś zwrócić uwagę przede wszystkim na to, że pismo z dnia [...] 2004 r. wpłynęło do organu w terminie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] 2004 r. i w swej treści kwestionowało co prawda ustalenia zawarte w protokole kontroli, ale także szeroko przywołane w uzasadnieniu tej decyzji. W tym kontekście uzasadnione zastrzeżenia musi wywoływać uznanie tego pisma zgodnie z jego nagłówkiem za wyjaśnienia do protokołu kontroli, skoro kontrolę tę przeprowadzono kilka miesięcy wcześniej, a o terminie do wniesienia uwag poinformowano podatnika, co znalazło wyraz w protokole kontrolnym. Nie można również tracić z pola widzenia innej okoliczności, która niejako dodatkowo uczyniła mało czytelnym przebieg zdarzeń w sprawie. Chodzi mianowicie o skutki wszczęcia w stosunku do skarżącej Spółki postępowania dotyczącego zaliczek na podatek, co skądinąd nastąpiło w chwili, gdy decyzja z dnia [...] r. nie była jeszcze ostateczna. W tym samym dniu, tj. [...] r., wydane zostało również postanowienie wyznaczające skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego to materiału skądinąd podówczas w ogóle nie było. W konsekwencji organ swoimi działaniami spowodował wspomniany w odpowiedzi na skargę zbieg terminów procesowych, a przez to niejako zdezorientował skarżącą. Ilość wskazanych wyżej wątpliwości była tak znaczna, że powinna skłonić organ odwoławczy do podęcia próby ich rozwiania poprzez zastosowanie trybu uregulowanego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu bowiem jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro więc tak, to wniesienie przez stronę podania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji nawiązującego choćby w stosunkowo niewielkim stopniu do tego rozstrzygnięcia stanowić winno wystarczającą podstawę do wyjaśnienia w przywołanym wyżej trybie, czego właściwie żądanie dotyczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. SA/Sz 2313/99, zbiór orzeczeń LEX nr 49224). Warto zarazem podkreślić, że odwołanie również jest podaniem, które ma zawierać elementy wskazane w art. 222 Ordynacji podatkowej (zarzuty przeciwko decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie) i w razie braku jakiegoś z tych elementów należy zastosować art. 169 Ordynacji podatkowej (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3360/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 2, poz. 15). Dyrektor Izby Skarbowej postąpił jednak inaczej, de facto uznając, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do charakteru prawnego pisma. Nietrudno spostrzec, że działanie takie nie sprzyja realizacji w praktyce zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zamieszczonym w jej Rozdziale II, poświęconym m. in. wolnościom i prawom człowieka i obywatela, zgodnie z którą każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.