I SA/Gl 564/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Borys Marasek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi O. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2022 r. nr 2401-IEW1.711.4.2022.2 UNP: 2401-22-040763 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 18 marca 2022 r. nr 2401-IEW1.711.4.2020.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. - dalej zwana: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.-dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia O. B. (dalej zwany: strona, skarżący, zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 31 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie oddalenia zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr 2404-723.972020.2021 z 24 listopada 2021 r. bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akty sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 16 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 8 czerwca 2021 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 857.212 zł. W dniu 24 listopada 2021 r. wierzyciel, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wystawił tytuł wykonawczy nr 2404-723.972020.2021 (doręczony zobowiązanemu 6 grudnia 2021 r.) obejmujący zaległości podatkowe wynikające z w/w decyzji ostatecznej z 16 listopada 2021 r. (669.442 zł) i skierował tenże tytuł, nadając stosowną klauzulę, do postępowania egzekucyjnego. W treści tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał podstawę prawną braku obowiązku doręczania upomnienia, tj. § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Pismem z 13 grudnia 2021 r. (data nadania w placówce pocztowej) zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, powołując art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia upomnienia. Postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, a kolejnym postanowieniem z 31 grudnia 2021 r. tenże organ, będący równocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, oddalił w/w zarzut zobowiązanego. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu, powołując m.in. przepisy art. 15 § 1 i art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Takimi przepisami szczególnymi są uregulowania zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 – dalej zwane: rozporządzenie). Przepisy § 2 tego rozporządzenia zawierają zamknięty katalog przypadków, w których egzekucja może zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w tym w odniesieniu do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zatem w przypadkach takich jak w tej sprawie przepis szczególny zwalniał wierzyciela z obowiązku skierowania pisemnego upomnienia do zobowiązanego. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie w/w postanowienia, zobowiązany zarzucił naruszenie art. 34 § 2 pkt 2 i 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 u.p.e.a oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia, poprzez wydanie postanowienia o oddaleniu zarzutu w sytuacji, w której organ I instancji zobowiązany był do uznania zarzutu w całości z uwagi na niedopełnienie obowiązku uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Strona uważa, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie, tj. wskazanie na zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem, jest zasadą, stąd prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia powinno być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania muszą być interpretowane ściśle. Odwołując się do treści § 2 pkt 2 rozporządzenia zobowiązany argumentował, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jednak wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Innymi słowy, o ile w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, to organy egzekucyjne nie wykazały spełnienia drugiej przesłanki, tj. wydania ostatecznego orzeczenia w którym określona została wysokość należności, której dotyczy egzekucja. Otóż z decyzji wynika jedynie, że określono wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok, jednak jego kwota nie stanowi tej wskazanej w tytule wykonawczym, czyli kwoty dochodzonej należności. Zobowiązany uważa, że rozbieżność pomiędzy określonym zobowiązaniem w w/w decyzji, a kwotą faktycznie dochodzoną na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego i w nim wskazaną, jest istotnym naruszeniem w/w przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z 18 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty przeciwegzekucyjne są instytucją sformalizowaną. Zgłoszenie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpatrywanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Dalej organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy podstawę zarzutu może stanowić art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. dot. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Co do zasady, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a.), jednakże tylko wtedy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Takie przepisy szczególne zawiera wydane na podstawie art. 15 § 5 w/w ustawy rozporządzenie, stanowiąc w § 2 pkt 2, że możliwe jest wszczęcie egzekucji bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia, gdy dotyczy ona należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu - co ma miejsce z tej sprawie. Organ dodał, że informację o tym zawiera części D, poz. 11 przedmiotowego w sprawie tytułu wykonawczego z 24 listopada 2021 r. Wyjaśniając przesłanki zastosowania w/w § 2 pkt 2 rozporządzenia organ wskazał, że w tej sprawie wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. została wskazana w w/w tytule wykonawczym, a wcześniej określona w decyzji ostatecznej (deklaratoryjnej) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 8 czerwca 2021r. Tenże organ wskazał w niej, że należny za 2015 r. podatek dochodowy wynosi 857.212 zł, przy czym w złożonym zeznaniu podatnik już zadeklarował i rozliczył podatek za ten okres w kwocie 187.770 zł, stąd pozostała do zapłaty kwota (różnica stanowiąca zaległość podatkową) wynosi 669.442 zł. Ostatnio wskazana kwota wynika więc wprost z decyzji organu, co mieści się w zakresie zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia gdzie wskazuje się, że egzekucja ma dotyczyć należności, których wysokość wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta zaś kwota jest tożsama ze wskazaną w tytule wykonawczym z 24 listopada 2021 r. Organ odniósł się także do zarzutów podniesionych w zażaleniu, nie podzielając ich słuszności. Dodał, że w zażaleniu zobowiązany podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Ponieważ tego zarzutu nie zgłaszał w pismach do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i nie podlegał on rozpatrzeniu przez ten organ, to nie może podlegać merytorycznej ocenie organu odwoławczego w postępowaniu zażaleniowym. Organ nadmienił, że pouczył zobowiązanego, iż w tej kwestii powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu pierwszej instancji. W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia (błędnie wskazał na decyzję) oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 9 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez takie działanie organu II instancji, które obarcza skarżącego skutkami nieznajomości prawa przez pracowników organu administracji oraz naraża skarżącego na uszczerbek, w sytuacji, gdy skarżący działa w przekonaniu i zaufaniu, że odnoszące się do niego informacje organu II instancji są prawidłowe i odpowiadające prawu, a które to postępowanie jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Skarżący podniósł, że 23 marca 2022 r. otrzymał pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2022 r. w sprawie zażalenia na postanowienie dotyczące zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, informujące o powinności wniesienia odrębnego podania do właściwego organu w sprawie zarzutu sformułowanego w zażaleniu co do naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Pouczenia tego jednak nie rozumie, gdyż zarzutu naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. nigdy nie zgłaszał. Takie działanie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady informowania strony o okolicznościach, które mają wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, a przede wszystkim świadczy o tym, że organ odwoławczy sam nie wie jakie zarzuty podnosi skarżący w zażaleniu. Dalej skarżący wyjaśnia, że faktycznie powołał przepis art. 34 § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a., aby wskazać na fakt naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przepisu (który mógł być powołany jedynie w zażaleniu od postanowienia organu I instancji), na podstawie którego wierzyciel wydaje stosowne postanowienie. Skoro kodeks postępowania administracyjnego ustanawia obowiązek pouczania strony m.in. o przysługujących jej prawach, to niedopełnienie przez organ tego obowiązku należy traktować jako naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Skarżący podkreśla, iż zasady ogólne k.p.a. są normami prawnymi i naruszenie którejkolwiek z nich jest automatycznie naruszeniem przepisów prawa i zasady praworządności, natomiast informacja udzielana przez organ powinna być pełna, zgodna z obowiązującymi przepisami prawa oraz dotyczyć zarówno procedury, jak i prawa materialnego. Co więcej, nie może zostać zaaprobowana sytuacja, w której organ wprowadza stronę w błąd. Skarżący podkreśla, iż ma uzasadnione obawy, czy jego sprawa została rozpoznana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, skoro organ odnosi się w sposób wybiórczy do powołanych przez skarżącego zarzutów, a ponadto wprowadza go w błąd co do odpowiedniej podstawy prawnej. Ma też obawy co do kompetencji organu odwoławczego, który nie wie co powinien poddać merytorycznej ocenie i w konsekwencji wysnuwa nieprawidłowe wnioski, poniekąd "zgadując" jakie intencje ma skarżący. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ocena działań organu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo uznał on za niezasadny podniesiony przez skarżącego zarzut, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Wymagalność upomnienia określa art. 15 § 1 u.p.e.a., według którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 - 3 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że co do zasady wszczęcie postępowania egzekucyjnego winno być poprzedzone wystosowaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Od tej reguły przewidziane są jednak odstępstwa, w tym zawarte w § 2 pkt 2 rozporządzenia. Wskazano tam, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sytuacja opisana w w/w § 2 pkt 2 rozporządzenia zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego wysokość w stosunku do zobowiązanego została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 8 czerwca 2021 r. W w/w decyzji organ określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 857.212 zł i to ta decyzja stanowiła podstawę wystawienia przedmiotowego w sprawie tytułu wykonawczego. Z powyższego wynika więc, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego miał podstawy prawne do odstąpienia od przesłania zobowiązanemu upomnienia (nie był zobligowany do upomnienia skarżącego), aby ten wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionej decyzji. Odnosząc się do kwestii różnicy między zobowiązaniem określonym w sentencji w/w decyzji wymiarowej (857.212 zł), a kwotą dochodzoną w postępowaniu egzekucyjnym i wskazaną w tytule wykonawczym (669.442 zł), wyjaśnić trzeba, że rację ma skarżący twierdząc, iż z treści decyzji wymiarowej musi wprost wynikać wysokość należności, która stać się ma przedmiotem egzekucji administracyjnej. Jednakże wskazanie wysokości tej należności – wbrew temu czego oczekuje skarżący - może być zawarte nie tylko w sentencji decyzji, ale także może wynikać (być wskazane) z uzasadnienia tejże decyzji. Innymi słowy, w przypadku opisanym w § 2 pkt 2 rozporządzenia, który zwalnia organ z obowiązku upomnienia zobowiązanego, chodzi o należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną podlegającą doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny po uzyskaniu przymiotu ostateczności. Egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia, a do tego kwota podlegającej egzekucji należności została w tej decyzji wskazana (zob. wyrok NSA z 9 lipca2019 r. sygn. III FSK 2587/17). W tej sprawie kwota taka została wskazana na stronie 34 decyzji organu I instancji, zaś organ II instancji powołał się na te ustalenia na stronie 25 swojej decyzji. Czyni to zarzut skargi w w/w zakresie niezasadnym. Nie podzielił Sąd także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 9 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez obarczenie skarżącego skutkami nieznajomości prawa przez pracowników organu administracji. Zarzuty te sformułowano w odniesieniu do informacji organu II instancji przesłanej skarżącemu co do powinności wniesienia przez niego odrębnego podania do właściwego organu w sprawie zarzutu sformułowanego w zażaleniu dot. naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Strona twierdzi, że zarzutu takiego nie zgłaszała, a organ odwoławczy sam nie wie jakie zarzuty podnosi skarżący w zażaleniu. Świadczy to o tym, że organ wprowadza skarżącego w błąd i w istocie nie wie co powinien poddać merytorycznej ocenie, "zgadując" jakie intencje ma skarżący. Analiza treści zażalenia pokazuje, że już we wstępnej jego części oznaczonej numerem "1" skarżący zarzucił "naruszenie przepisu art. 34 § 2 pkt 2 i 3" u.p.e.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia innych przepisów tej ustawy oraz rozporządzenia. Zarzutu tego zobowiązany nie sformułował na wcześniejszym etapie postępowania. Nie ma więc racji skarżący raz twierdząc, że zarzutu tego nigdy nie zgłaszał, a innym razem że zgłaszał, ale organ źle zarzut zinterpretował. Podkreślić trzeba, że podniesione przez zobowiązanego zarzuty przeciwegzekucyjne wiążą organ. Skoro po raz pierwszy strona wprost zgłasza je w zażaleniu, to organ II instancji – bez względu na trafność czy oczywistą niezasadność zarzutu – nie mógł zarzutu tego rozpoznać. Natomiast respektując zasadę zaufania do organu oraz informowania, powiadomił zobowiązanego o przysługujących mu środkach prawnych. Czyni to powyższe zarzuty skargi chybionymi. W ocenie Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, przytoczył odpowiednią podstawę prawną swojego postanowienia, właściwie odczytując zarzuty skarżącego i odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność, iż stanowisko organu nie zadawala skarżącego nie czyni przez to jego zarzutów trafnymi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.