I SA/Gl 565/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w W. (następnie jako: "strona", "skarżąca", "podatniczka" lub "spółka") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za październik, listopad oraz grudzień 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy Z. (dalej również "Wójt" lub "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 76a § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., zaliczył z urzędu spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2017 r. i rozksięgował ją w następujący sposób: 1) [...] zł – na poczet raty za październik 2017 r., 2) [...] zł – na poczet raty za listopad 2017 r., 3) [...] zł – na poczet raty za grudzień 2017 r. Pozostałą kwotę [...] zł organ podatkowy zwrócił podatniczce. 2. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie tego postanowienia poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zaliczenia tej nadpłaty na poczet bieżących należności. 3. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt, działając na podstawie art. 213 § 3 w związku z art. 219 o.p., postanowił uzupełnić powyższe postanowienie poprzez dodanie, że nadpłata podlega zaliczeniu bez oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że nadpłata w wysokości [...] zł powstała z przeksięgowania odsetek za zwłokę za okresy wyłączenia ich naliczania. Zdaniem organu powyższa okoliczność nie wypełnia dyspozycji art. 78 Ordynacji podatkowej. 4. W zażaleniu na ww. postanowienie Wójta z dnia [...] podatniczka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących należności. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty. 5. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...], nr [...] Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy postanowienie Wójta z dnia [...]. W ramach prezentacji stanu sprawy Kolegium odnotowało, że definitywne określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło decyzją Wójta z dnia [...], nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...], nr [...]. W dniu 15 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 712/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił bowiem skargę spółki na tę decyzję Kolegium, a orzeczenie to stało się prawomocne z dniem [...]. Kolegium zwróciło również uwagę, że dwie wcześniejsze decyzje Wójta podlegały uchyleniu, a sprawę przekazywano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wskazało też, że w dniu [...] podatniczka wpłaciła na poczet orzeczonej należności kwotę [...] zł, podczas gdy pozostająca do zapłaty część podatku wraz z odsetkami wynosiła wówczas [...] zł. Z dalszej relacji Kolegium wynikało, że w postanowieniu z dnia [...], nr [...] o zaliczeniu powyższej wpłaty na poczet zaległości podatkowych Wójt spostrzegł, że kwota ta nie pokrywa całości należności. Z kwalifikacją tą spółka się nie zgodziła, czemu dała wyraz z złożonym zażaleniu. Wskazała w nim, że poprawne obliczenie okresów naliczania odsetek skutkowałoby uznaniem, że wpłata pokrywa całość należności. Po rozpatrzeniu tego zażalenia Kolegium wydało w dniu [...] rozstrzygnięcie reformatoryjne, nr [...], w którym wprowadziło nieznaczną korektę względem kwalifikacji pierwszoinstancyjnej polegającą na wyłączeniu z naliczania odsetek od zaległości dodatkowo czterech dni (wcześniej pominiętych wskutek błędnego ustalenia daty doręczenia podatniczce decyzji organu odwoławczego). Zarazem uznawszy, że w sprawie zaistniały okoliczności opisane w art. 54 § 2 o.p., Kolegium za zasadną uznało niemożność wyłączenia z naliczenia odsetek okresów, w których Wójt prowadził postępowanie podatkowe ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Nie zsumowało zatem czasu, w którym Wójt prowadził postępowanie w przypadku uchylenia decyzji przezeń wydanej i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarówno postanowienie Wójta z dnia [...], jak i postanowienie Kolegium z dnia [...] nie ostały się w obrocie prawnym. Wprawdzie w dniu 2 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1723/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na to postanowienie organu odwoławczego, jednak orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3896/14. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 364/17 uchylił wspomniane postanowienie Kolegium z dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...], nr [...] Kolegium uchyliło postanowienie Wójta z dnia [...] i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Kolegium wskazało, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 przepis art. 54 § 3 o.p. należy interpretować w ten sposób, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., liczy się, sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji tego organu. Ponadto organ odwoławczy przytoczył ocenę prawną dokonaną przez Sądy obu instancji, zgodnie z którą w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dwukrotnie była uchylana z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, nie można twierdzić, że przedłużenie postępowania, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym przesądził o braku możliwości naliczenia odsetek za zwłokę w okresach prowadzenia postępowania przed Wójtem. W związku z powyższym Wójt postanowieniem z dnia [...], nr [...] ponownie zaliczył wpłatę dokonaną przez spółkę w dniu [...] w wysokości [...] zł na poczet: należności głównej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Przy naliczaniu odsetek wyłączył okresy: od 6 września 2010 r. do 6 grudnia 2012 r. (od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia podatniczce ostatniej decyzji Wójta), od 11 stycznia 2013 r. do 14 stycznia 2013 r. (obejmujący opóźnienie w przekazaniu organowi odwoławczemu odwołania) oraz od 15 marca 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. (wynikający z opóźnienia w wydaniu decyzji organu odwoławczego). W tych okolicznościach doszło do wydania przez Wójta wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...], które zostało utrzymane w mocy przez Kolegium postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie. Prezentując motywy tego rozstrzygnięcia Kolegium oznajmiło, że w analizowanym przypadku znajdują zastosowanie przepisy, które obowiązywały w dacie powstania zarówno obowiązku podatkowego, jak i uprawnienia do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Zaznaczając, że mowa tu o regulacjach sprzed 1 stycznia 2016 r., przytoczyło następnie ich treść. Wskazało zarazem, że nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy wynika to z normy prawnej, a w braku takiej regulacji oprocentowanie takie jest niedopuszczalne. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, stwierdziło, że w istocie sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Wyjaśnił, iż nadpłata została ujawniona z uwagi na zweryfikowanie poprawności zarachowania wpłaty podatnika z [...]. Uwzględnienie okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki oznaczało, że wpłata podatnika z [...] pokryła całą zaległość wraz z odsetkami, a zatem kwota ściągnięta w toku egzekucji była już nadpłatą. Nadpłata nie powstała w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty mógłby być przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłata w niniejszej sprawie nie wynika także ze złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektą deklaracji. Nie może zatem mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że nadpłata w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości oczywistym jest, że nie mogą mieć do niej zastosowania pkt 4 i 5 art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oprocentowanie nie przysługuje, a słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt, że przez okres istnienia nadpłaty spółka była pozbawiona możliwości dysponowania nienależnie pobranymi kwotami. Wskazany przez spółkę w zażaleniu art. 78 § 1 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Kolegium oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła przy tym zarzuty sformułowane w zażaleniu. Raz jeszcze podkreśliła, że ustalona kwota nadpłaty nie jest prawidłowa wobec nieuwzględnienia jej oprocentowania. Stwierdziła, że organ podatkowy powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie pobranego podatku za okres następujący począwszy od momentu, w którym pobranie to nastąpiło, aż do chwili rozliczenia nadpłaty. Zaakcentowała zarazem, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika kwotami wpłaconymi przezeń na poczet podatku nienależnego i w tym zakresie pełni ono funkcję odszkodowawczą. Podniosła też, że argumentacja przedstawiona przez Kolegium prowadzi do nieuprawnionego różnicowania podatników, od których pobrano nienależny podatek, i w konsekwencji pozostaje ona w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa, powszechności i równości opodatkowania oraz równej ochrony praw majątkowych. 7. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został przyjęty przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia. Kwestią sporną jest to, czy spółce przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty. Wysokość nadpłaty jest natomiast bezsporna. Na wstępie rozważań Sąd wyjaśnia, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12 (Lex nr 1518988), że jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona albo z jego treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu (analogicznie tutejszy Sąd w wyrokach: z 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16, Lex nr 2077632 i z 4 maja 2016 r., I SA/Gl 1292/15, Lex nr 2049884). W sprawie, spółka wystąpiła o uzupełnienie postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty i decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji uzupełnił swoje postanowienie z dnia [...] o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty poprzez dodanie słów: "nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł, bez oprocentowania, zaliczyć z urzędu na poczet należności bieżących za 2017 r." W dalszej kolejności należy zauważyć, że w odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonawszy zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawarł przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355). Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 o.p. I tak zgodnie z art. 78 § 1 o.p. (brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zgodnie z którym nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu). W myśl art. 78 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Sąd wskazuje, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/17). Art. 78 § 3 o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1283/16, że przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach (por. wyrok WSA w Szczecinie 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1256/15). Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy również prawidłowo wywiódł, iż sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Nadpłata została bowiem ujawniona z uwagi na zweryfikowanie poprawności zarachowania wpłaty podatniczki z [...]. Uwzględnienie okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki oznaczało, że wpłata podatniczki z [...] pokryła całą zaległość wraz z odsetkami, a zatem kwota ściągnięta w toku egzekucji była już nadpłatą. Nadpłata nie powstała w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty mógłby być przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłata w niniejszej sprawie nie wynika także ze złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektą deklaracji. Nie może zatem mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że nadpłata w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości oczywistym jest, że nie mogą mieć do niej zastosowania pkt 4 i 5 art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Resumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, co wynika wprost z treści art. 78 § 3 o.p. zawierającego zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Zaś przywołane przez skarżącą zasady ogólne zawarte w art. 32 ust. 1, art. 84, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji nie mogą stanowić podstawy przyznania oprocentowania nadpłaty, w sytuacji kiedy kwestia ta została wyczerpująco uregulowana w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, które nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją i w ocenie Sądu wskazanych norm konstytucyjnych nie naruszają. Przez wzgląd na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.