I SA/Gl 570/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. M.S., M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d. lub ustawa podatkowa) – po rozpatrzeniu zażalenia D.M.S. i M.S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., Nr [...], ustalającego koszty postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] r. H.S. przez ww. podatniczki, w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w K. orzekł, że spadek po zmarłym w dniu [...] r. H.S. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: żona D.M.S. oraz córka M.S. – po ½ części każda z nich. W dniu 20 czerwca 2013 r. spadkobierczynie złożyły zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym H.S., wskazując jako masę spadkową: - ½ część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz powierzchni gruntu [...] m2 położonych w K. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości [...] zł, - samochód osobowy marki Fiat 126p, nr rej. [...], rok produkcji 1997, o zadeklarowanej wartości [...] zł, - ½ część samochodu osobowego marki Skoda Felicja, nr rej. [...], rok prod. 1997, o zadeklarowanej wartości [...] zł. Według organu w zeznaniu podatkowym nie wskazano prawidłowej powierzchni budynku mieszkalnego oraz nie wykazano garażu wolnostojącego jako składnika masy spadkowej. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. wezwał podatniczki do podania czy wartość masy spadkowej zadeklarowana w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 20 czerwca 2013 r. obejmuje również ½ część garażu położonego w K. przy ul. [...]. W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła (pismo z dnia 14 kwietnia 2014 r.), że budynek zlokalizowany na działce oddanej w wieczyste użytkowanie D.M.S. oraz H.S., został wzniesiony z majątku osobistego D.M.S., co zostało zaznaczone w akcie notarialnym z dnia [...]r., Rep [...]. Podała, że podstawę opodatkowania stanowi wartość ½ części użytkowania wieczystego działki opisanej w KW nr [...], ½ część wartości samochodu marki Fiat oraz ½ część wartości samochodu marki Skoda. Organ I instancji powołał art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie: t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; dalej: k.c.), zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, natomiast przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Analizując treść aktu notarialnego z dnia [...] r. organ ustalił, że małżonkowie dokonali nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. wraz z budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość do majątku wspólnego. Przyznał, że w akcie notarialnym wskazano, że budynek został wzniesiony za środki finansowe stanowiące majątek odrębny D.M.S.. Dalej organ ustalił, na podstawie art. 215 w związku z art. 232 § 4 obowiązującej w 1990 r. ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 21), że spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Co istotne, jeżeli stosunki majątkowe między małżonkami podlegają wspólności ustawowej, wkład mieszkaniowy lub budowlany należy przed przydziałem lokalu wspólnie do obojga małżonków niezależnie od pochodzenia środków, z których został zgromadzony. Przepis ten nie narusza uprawnienia każdego z małżonków do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny. Pismami z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz z dnia 24 lipca 2014 r. organ I instancji wezwał podatniczki do określenia wartości ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz gruntu o powierzchni [...] m2 położonych w K. a będącej przedmiotem masy spadkowej. Organ podał, że w jego ocenie wartość rynkowa ww. nieruchomości wynosi łącznie [...] zł, w tym: - wartość ½ części budynku mieszkalnego: [...] zł ([...]zł/m2), - wartość ½ części garażu: [...] zł ([...].zł/m2), - wartość ½ części gruntu: [...] zł ([...] zł/m2). W piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. obie spadkobierczynie oświadczyły, że część nieruchomości obejmująca budynek mieszkalny posadowiony na działce objętej postępowaniem podatkowym a stanowiącej użytkowanie wieczyste nie jest przedmiotem spadku, ponieważ jest własnością D.M.S. Jednocześnie wskazały, że w związku z tym, iż w spadku po zmarłym H.S. nabyciu podlegało prawo użytkowania wieczystego, a nie prawo własności, to istnieje zasadnicza różnica pomiędzy gruntem oddanym w wieczyste użytkowanie a gruntem objętym prawem własności. Zatem na tej podstawie wycena wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...] powinna uwzględniać tę różnicę. Na potwierdzenie swojego stanowiska D.M.S. przedłożyła pismo Urzędu Miasta K. z dnia 27 czerwca 2014 r., z którego wynika, że wyliczona przez tamtejszy Urząd wartość prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] składających się na nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] wynosi [...] zł. Wskazane rozbieżności spowodowały konieczność powołania przez organ biegłego rzeczoznawcy majątkowego (postanowienie z dnia [...] r.). Oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się w dniu 17 września 2014 r. przy udziale D.M.S., która udzieliła rzeczoznawcy majątkowemu informacji o stanie technicznym nieruchomości na dzień śmierci spadkodawcy tj. na dzień 3 grudnia 2007 r. W operacie szacunkowym z dnia 19 września 2014 r. uwzględniono ceny rynkowe, wskazano m.in. cel, przedmiot i zakres wyceny, podstawy formalne i materialno-prawne dokonania wyceny, metodę ustalenia wartości, sposób wyceny oraz przeprowadzono analizę i charakterystykę rynku. Biegły określił wartość całej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. w wysokości [...] zł (uwzględniając wartość budynku, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartość garażu). Wartość składnika gruntowego została wyliczona na podstawie 3 transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych i wyniosła [...] zł/m2. Na tej podstawie rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość użytkowania wieczystego działek składających się na nieruchomość gruntową w wysokości [...] zł. Po przeprowadzonej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, ustalono, że przedmiotowa wartość gruntu w wysokości [...] zł odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust 3 u.p.s.d. Organ przyjął, że wartość rynkowa budynku wynosi [...] zł, tj. [...] zł/m2. Spadkodawcy przysługiwało w ½ części prawo do: budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, garażu wolnostojącego o powierzchni użytkowej [...] m2, gruntu o powierzchni [...] m2. Wartość tego prawa ustalono na łączną kwotę [...] zł, w tym: - wartość ½ części budynku mieszkalnego: [...] zł, - wartość ½ części garażu: [...] zł, - wartość ½ części użytkowania wieczystego gruntu: [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej natomiast operat szacunkowy sporządzony przez biegłą H.S.B. jest wiarygodny i nie budzi wątpliwości. Organ ten po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzjami z dnia [...]r. ustalił spadkobierczyniom wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym H.S. Postanowieniem z dnia [...] r. organ obciążył podatniczki kosztami sporządzenia opinii w kwocie [...] zł. W zażaleniu podatniczki wniosły o jego uchylenie zarzucając mu przedwczesne wydanie, bowiem decyzje wydane na podstawie operatu szacunkowego nie są prawomocne, a zatem trudno uznać zasadność ich sporządzenia. Dalej podały, że skoro przedmiotem postępowania podatkowego jest okoliczność (ustalenie faktów) czy do masy spadkowej wchodzi połowa budynku, który stanowi w całości własność D.M.S. czy też nie, to w pierwszej kolejności ta okoliczność winna zostać ustalona, a dopiero później można wydawać postanowienia o kosztach, które są pochodną prowadzonego postępowania. Zdaniem podatniczek inne są koszty szacowania działki i garażu a inne działki i budynku – to jest jedno zagadnienie. Drugim zagadnieniem jest ewentualna potrzeba szacowania i obowiązek poniesienia ich kosztów, skoro wartość masy spadkowej deklarowana przez podatnika nie odbiega od wartości rzeczywistej; w takim przypadku koszty poniesie organ. Operat szacunkowy winien zostać zmodyfikowany o wyłączenia wyliczeń wartości domu, lecz podatnik nie może ponosić kosztów takiej modyfikacji skoro zlecenie dla biegłego było wadliwe (za szeroki zakres wyceny). Podane wartości masy spadkowej, po odliczeniu wartości budynku, nie uzasadniały obciążenia ich kosztami opinii. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy stwierdził, że postanowienie organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi art. 7 u.p.s.d., natomiast według art. 8 tej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczek, że budynek nabyty w drodze spadku po zmarłym H.S. stanowi wyłączną własność jego żony D.M.S. i nie może być przedmiotem postępowania spadkowego. W jego ocenie materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na zgodny zamiar małżonków H.S. i D.M.S. w przedmiocie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] do majątku wspólnego, w ustawowej wspólności majątkowej. Skoro spadkodawcy przysługiwało prawo własności ½ budynku mieszkalnego a spadkobierczynie nie dokonały określenia jego wartości, konieczne było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości przez organ podatkowy I instancji z uwzględnieniem opinii biegłego. Dalej organ argumentował, że wydanie postanowienia o kosztach jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach powoduje, że nie ma na nie wpływu wykonalność decyzji administracyjnej. Wyliczona przez biegłego wartość nieruchomości stanowiła podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego. Skoro określona przez podatniczki wartość ½ części nieruchomości różniła się o 33% od wartości obliczonej na podstawie operatu szacunkowego, to uzasadnione było zastosowanie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i obciążenie ich kosztami sporządzenia operatu szacunkowego. W skardze podatniczki domagały się uchylenia postanowienia organu II instancji. Wskazały, że decyzje wydane na podstawie operatu szacunkowego nie były w dacie wydania postanowienia prawomocne, zatem trudno uznać za zasadne ich sporządzenie, skoro nie wiadomo czy podatnik poniesie jakiekolwiek koszty. W pierwszej kolejności należy zbadać czy połowa budynku wchodzi do masy spadkowej a dopiero w dalszej kolejności można wydawać rozstrzygnięcie. W ocenie podatniczek postanowienie jest przedwczesne, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie wymienionych przepisów – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego skutkujących koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., którym ustalono skarżącym koszty postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym mężu i ojcu w wysokości [...] zł. Bezsporne jest, że spadkodawca (mąż i ojciec skarżących) zmarł w dniu [...]r.; postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...] r.) stwierdzono, że spadek po nim na mocy ustawy nabyły: żona oraz córka po ½ części każda z dobrodziejstwem inwentarza. Bezsporne jest także, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) związanym ze spadkobraniem zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20 czerwca 2012 r. Sąd z urzędu stwierdza, że decyzje z dnia [...] r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., którymi utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] r. ustalające D.M.S. oraz M.S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym mężu i ojcu w wysokości po [...]zł – były przedmiotem kontroli; Sąd wyrokami z dnia 3 marca 2016 r. wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 568/15 i I SA/Gl 569/15 oddalił skargi w obu sprawach. Ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków, należy przyjmować wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści komentowanego art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny, tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych, tym bardziej, że taka jest procedura dochodzenia do tzw. czystej wartości uwzględniającej potrącanie długów i ciężarów. Zgodnie z art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Postanowienia tego przepisu określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienia unormowań wynikających z art. 7 ustawy podatkowej określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę. Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Zatem w art. 8 ust. 4 ww. ustawy przewidziano swoistą procedurę ustalania przez organ podatkowy, dla potrzeb wymiaru podatku, wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Jeżeli bowiem nabywca (tu: spadkobierca) nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Taką procedurę uruchomił organ podatkowy I instancji wzywając podatniczki najpierw pismem z dnia 26 marca 2014 r. do udzielenia odpowiedzi czy zadeklarowana w zeznaniu podatkowym (SD-3) wartość masy spadkowej obejmuje także ½ garażu, a następnie pismami z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz z dnia 24 lipca 2014 r. do określenia wartości ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz gruntu o powierzchni [...] m2 położonych w K. a będącej przedmiotem masy spadkowej, jednocześnie podając własną wartość rynkową. W odpowiedzi (pismo z dnia 31 lipca 2014 r.) skarżące zanegowały zakres opodatkowania oraz wskazane przez organ wartości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości nabytych w drodze spadku nieruchomości gruntowej i budynkowej. Biegła w opinii z dnia 19 września 2014 r. określiła wartość budynku mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu. Stwierdzić należy, że skoro skarżące mimo wezwania nie wywiązały się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. W ten sposób organ realizował ciążący na nim obowiązek pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc, wbrew przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, a postępowanie organów podatkowych prawidłowe. Skarżące nie kwestionowały wysokości przyznanego biegłej wynagrodzenia a jedynie przedwczesne wydanie postanowienia dotyczącego obciążenia ich kosztami sporządzonej opinii, bowiem decyzje wydane na podstawie operatu szacunkowego nie są prawomocne. Skoro przedmiotem postępowania podatkowego jest okoliczność (ustalenie faktów) czy do masy spadkowej wchodzi połowa budynku, to w pierwszej kolejności ta okoliczność winna zostać ustalona, a dopiero później można wydawać postanowienia o kosztach, które są pochodną prowadzonego postępowania. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące określenia czy do masy spadkowej wchodzi sporna połowa budynku wykracza poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość nieruchomości przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podniesione przez skarżące zarzuty podlegały rozpoznaniu w wydanych przez tut. Sąd wyrokach z dnia 3 marca 2016 r. Zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zatem co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły. W konsekwencji strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewidują odrębne przepisy. Jednakże, odstępstwem od tej zasady jest art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich przepisów niewątpliwie należy powołany wyżej art. 8 ust. 4 u.p.s.d. stanowiący uregulowanie lex specialis. Zgodnie natomiast z art. 269 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.; obecnie § 1 tego przepisu) organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Zatem wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach powoduje, że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przywołane tam orzecznictwo; publ. Lex). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.