I SA/Gl 572/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Huty A S.A. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty Huty A S.A. z siedzibą w Z., przy ul. [...] – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka lub Huta" – w kwocie [...]zł. na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące październik, listopad i grudzień 2007 r. Uzasadniając postanowienie, Kolegium wskazało, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Huta podniosła, iż organ nie był uprawniony do dokonania zarachowania, gdyż na poleceniu przelewu wskazała, że dokonana wpłata dotyczy podatku od nieruchomości za miesiące październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz odsetek, a w/w wpłata zgodna była ze złożonymi korektami deklaracji. Odnosząc się do w/w argumentacji, Kolegium powołało się na treść art. 51 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W przypadku dokonania przez podatnika wpłaty nie pokrywającej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest z mocy prawa – na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – zaliczyć ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium podkreśliło, że Huta A S.A. dokonała w dniu 17 grudnia 2007 r. zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości, zaznaczając na formularzu przelewu, kwotę należności głównej i kwotę odsetek, która następnie została uwzględniona w postanowieniu organu pierwszej instancji. Formularz ten nie zawierał jednak żadnej informacji, iż przelew dotyczy "korekty podatku". Dodatkowo Kolegium wskazało, iż postępowanie w sprawie ewentualnego uwzględnienia korekt było w dniu wpłaty dopiero w toku, a pismo Spółki w/w sprawie opatrzone zostało datą 4 stycznia 2008 r., wpłynęło zaś do organu dopiero w dniu 9 stycznia 2008 r., a zatem po wydaniu postanowienia o zarachowaniu dokonanej w dniu 17 grudnia wpłaty. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zostało zaskarżone przez Hutę A S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak przymiotu wnikliwego działania przy wydawaniu postanowienia, 2) art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w dniu wydania postanowienia o zarachowaniu toczyło się postępowanie w sprawie złożonych przez skarżącą korekt. Uzasadniając skargę, Huta podniosła, iż zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej, z którego to prawa skorzystała składając w dniu 19 listopada 2007 r. w Urzędzie Miasta w Z. korekty deklaracji podatku od nieruchomości obejmujące m.in. okres, którego dotyczy sporna wpłata. Z korektami złożone zostało pismo z wyjaśnieniami dotyczącymi złożonych korekt. Następnie w dniu 13 grudnia 2007 r. skarżąca złożyła korektę za miesiąc grudzień 2007 r., załączając także pismo wyjaśniające. Zdaniem skarżącej, w momencie złożenia korekt do deklaracji podatku od nieruchomości zmieniła się wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku. Powołując się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3851/06, skarżąca podniosła, iż "zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty – zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien natomiast wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar zobowiązania za dany okres rozliczeniowy". Jak zaznaczyła skarżąca nie miała obowiązku w poleceniu przelewu dodatkowo informować, że przelew dotyczy złożonych korekt, gdyż korekty te były w posiadaniu organu podatkowego, a co za tym idzie, Prezydent Miasta Z. wiedział w jakiej wysokości skarżąca deklarowała należny podatek od nieruchomości. Dodatkowo, Huta wskazała, że w dniu wydania postanowienia o zarachowaniu nie toczyło się żadne postępowanie dotyczące złożonych korekt, gdyż postępowanie – zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej – może się toczyć na skutek złożenia w danej sprawie wniosku lub na skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ podatkowy, jeżeli wszczęcie postępowania następuje z urzędu. Złożenie korekt deklaracji nie wszczyna postępowania podatkowego. Pismo skarżącej z dnia 4 stycznia 2008 r. dotyczyło wyjaśnień do korekty deklaracji w podatku od nieruchomości od miesiąca grudnia 2007 r. Skarżąca wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Prezydenta Miasta Z. z dnia 3 stycznia 2008 r., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Zastosowanie w/w przepisu determinuje spełnienie przez wpłacającego należność dwóch przesłanek, a to: 1) istnienie zaległości podatkowej w dniu dokonania wpłaty, 2) brak pokrycia w dokonanej wpłacie kwoty zaległości i odsetek od tej zaległości. Zdaniem Sądu, przesłanki te muszą być spełnione łącznie, a to nakłada na organy podatkowe obowiązek zbadania ich istnienia w dniu dokonania wpłaty, gdyż w przypadku braku którejkolwiek z nich zastosowanie ma art. 62. § 1 Ordynacji podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy dokonana wpłata nie wystarcza na pokrycie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zgodnie z którym "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty". W kontrolowanej sprawie, organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia [...] nr [...] nie zbadał istnienia przesłanek określonych w treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzestając na zarachowaniu dokonanej w dniu 17 grudnia 2007 r. wpłaty w kwocie [...]zł. na zaległości podatkowe, wpłaty bieżące, odsetki oraz koszty. W/w rozstrzygnięciu w żaden sposób nie wskazano przyczyn takiego działania, nie wykazano też istotnych dla sprawy okoliczności, umożliwiających zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika, że skarżąca skutecznie złożyła w organie I instancji korektę deklaracji podatkowych m.in. za miesiące październik, listopad i grudzień 2007 r. i że kwoty należnego podatku, wynikające z tychże korekt nie są zgodne z kwotami ujętymi w tabeli postanowienia o zarachowaniu, w rubryce "należność" . W tym miejscu zasadne jest – na co zwróciła uwagę strona skarżąca – odwołanie się do treści art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Konfrontując w/w przepisy z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację", nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma także zastosowanie do deklaracji tzw. "korygujących", a to oznacza, że do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania dane wynikające z tej deklaracji są dla organu podatkowego wiążące. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji – także deklaracji korygującej – wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, w formie postanowienia. W badanej sprawie, organ II instancji przyjął, że postępowanie w sprawie przyjęcia i uwzględnienia ewentualnych korekt było w toku, co wynika z pisma skarżącej opatrzonego datą 4 stycznia 2008 r., które do organu wpłynęło w dniu 9 stycznia 2008 r., a więc po dacie wydania postanowienia w sprawie zarachowania. Kolegium pominęło przy tym istotne dla oceny stanu faktycznego okoliczności, a to takie, że w dniu 19 listopada 2007 r. i w dniu 13 grudnia 2007 r. wpłynęły do organu I instancji korekty deklaracji podatkowych odpowiednio za okres od stycznia 2005 r. do miesiąca listopada 2007 r. i miesiąca grudnia 2007 r. i że od tychże dat, wynikające z korekty deklaracji wielkości są "należnymi". Twierdzenie organu instancji odwoławczej, że toczyło się postępowanie w sprawie ewentualnego "przyjęcia i uwzględnienia" korekty deklaracji nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż tylko określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego mogłoby skutecznie zakwestionować dane wynikające z korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] a więc po znacznym upływie czasu od wydania postanowienia w sprawie zarachowania. Należy także zauważyć, że w aktach podatkowych brak potwierdzenia doręczenia w/w postanowienia skarżącej. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia prawnego dla rozpatrywania niniejszej sprawy stąd też w/w spostrzeżenie zostało wyrażone tylko na marginesie sprawy, do ewentualnego wykorzystania przy powtórnym rozpoznaniu sprawy, ewentualnie przy wydawaniu decyzji tzw. wymiarowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3851/06 – powołaną przez skarżącą Spółkę – iż "Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien natomiast wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy". Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przede wszystkim oceni zasadność zastosowania przez organ I Instancji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszej części uzasadnienia. Oceni także skutki prawne złożenia korekt deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2007 r. Oceniając w/w zagadnienia, organ odwoławczy ustali przede wszystkim stan faktyczny sprawy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także z uwzględnieniem dat złożenia korekt deklaracji za sporny okres. Nie bez znaczenia dla tejże oceny będzie także data dokonanej wpłaty, a także data wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Właściwe ustalenie stanu faktycznego – z uwzględnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a wymienionych wcześniej – pozwoli na ocenę zasadności zastosowania normy prawnej. W ocenie Sądu, opisane powyżej uchybienia wyczerpują przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołane przepisy uchylił zaskarżone postanowienie. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.