I SA/Gl 577/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy R. nałożył na pełnomocnika A S.A. w W. – A. C. karę porządkową w kwocie [...]zł. za niezłożenie na wezwanie organu podatkowego wyjaśnień, a to na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik A S.A. wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, że nieudzielanie żądanych informacji nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. W szczególności nie stanowi czynu, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. A. C. podkreślił, że nieudzielanie żądanych informacji nie jest w szczególności odmową udziału w innej czynności, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. Udzielenie informacji nie może być uznane jako udział w innej czynności. Zdaniem ukaranego strona postępowania podatkowego (jak i jej pełnomocnik) nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, nawet wówczas, gdy organ wzywa ją do tego. Ciężar dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 Ord. pod. w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może zostać przeniesiony na stronę postępowania podatkowego. Jak wskazuje ukarany, organ nie wykazał bezzasadności odmowy udzielenia żądanych informacji. Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do treści art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis – jak wskazał organ odwoławczy – stanowi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Karę nakłada się w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kolegium zwróciło uwagę, że możliwość stosowania przez organy podatkowe kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę czy pełnomocnika strony od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużenie postępowania, a niekiedy uniemożliwia jego zakończenie. Zaakcentowano, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 Ord. pod. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tak określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało przebieg postępowania. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 Ord. pod., jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Organ podatkowy ma nadto prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. SKO wskazało także na przepis art. 155 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy Kluczowe znaczenie, zdaniem organu odwoławczego, ma ustalenie, co należy rozumieć przez niezbędność osoby do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przyjąć, że chodzi tu o sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale osoby czy też przez pełnomocnika lub przez przedstawienie stanowiska na piśmie. Zatem, jak wskazał organ, w sytuacjach gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość skorzystania z instytucji wezwania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że organ pierwszej instancji wystosował do podatnika wezwanie z dnia 4 grudnia 2008 r. do złożenia na piśmie wyjaśnień dot. określenia wartości budowli (linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Odpowiadając na powyższe wezwanie pełnomocnik A S.A. podał m.in., że strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, nawet wówczas, gdy organ wzywa ją do tego. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 187 § 1 Ord. pod. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może zostać przeniesiony na stronę postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika to organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić stan faktyczny sprawy. Przypomniano, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy podejmuje wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem w sytuacjach, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu podatkowym dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ ma możliwość korzystania z instytucji wezwania. Podkreślono przy tym, że wezwanie może dotyczyć także innych czynności niż osobiste stawienie się (np. złożenie wyjaśnień na piśmie, przedłożenie dokumentów, ksiąg podatkowych). Wywiedziono z tego wniosek, że skoro w niniejszej sprawie podatnik – mimo wezwania – nie określił wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, co ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej, jako środka dyscyplinującego. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony skarżącej zażądał jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia Wójta Gminy R., a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie, jako przesłanka nałożenia kary. Zdaniem skarżącego nieudzielenie informacji o wartości budowli nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. W szczególności nie stanowi czyny, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego udzielenie wyjaśnień jest środkiem unormowanym w art. 155 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe (regulacja dotycząca postępowania dowodowego zawarta jest w art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnienia podatnika wg strony skarżącej nie mogą zastąpić ustalenia stanu faktycznego, ponieważ ten element stosowania prawa podatkowego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ podatkowy nie była bezzasadna, a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Wg pełnomocnika ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Organ zatem nie może żądać, aby "w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik". Pełnomocnik zaakcentował, że obowiązkiem podatnika, stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest wyłącznie zadeklarowanie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy zastosował w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), wymierzając skarżącemu karą porządkową. Stosownie do tego przepisu strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. W ocenie organu odwoławczego wymierzenie kary porządkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem pełnomocnik podatnika bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, do czego został zobowiązany wezwaniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Z kolei strona skarżąca uważa, że odmowa złożenia wyjaśnień (pismo pełnomocnika z dnia 17 grudnia 2008 r.) jest w pełni usprawiedliwiona, ponieważ to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a to na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a obowiązki podatnika (w kontekście określania wysokości podatku od nieruchomości) ograniczają się wyłącznie do zadeklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. Analizowana regulacja (art. 262 § 1 pkt 2) usytuowana jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się też przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 122) formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi (art. 187 § 1) stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. Co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązywanie jednakże tej reguły nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. Przepisy prawne uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest dowodem potwierdzającym tezę o możliwym w pewnych przypadkach rozkładzie ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zdarza się też, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. m.in. do złożenia wyjaśnień lub udziału w innej czynności ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie podatnikowi, tj. A S.A. (reprezentowanej przez skarżącego) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wydana w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja z dnia [...] r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (decyzja kasacyjna z dnia [...]r., nr [...]), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Swego rozstrzygnięcia kasacyjnego Kolegium nakazało Wójtowi Gminy R. m.in. "wezwać podatnika do przedłożenia dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, zgodnie z powołanym przepisem art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Organ odwoławczy sprecyzował zatem wyraźnie w jaki sposób i w jakim zakresie winien zostać uzupełniony materiał dowodowy. Wskazano jednocześnie tryb wezwania (art. 155 Ord. pod.). Decyzja SKO nie została zaskarżone do sądu administracyjnego. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, Wójt Gminy R. – działając m.in. na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej - pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień: "1) czy kwota [...] zł. stanowi wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania na rok 2008, czy jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia 2008 r.[...]; 2) [...] w przypadku, gdy przedmiotowa wartość figurująca w ewidencji księgowej Spółki jest inna niż wyżej wskazana, proszę o złożenie wyjaśnienia, jaka jest właściwa wartość omawianych linii kablowych [...]". W wezwaniu tym organ wyjaśnił dlaczego powyższe dane są niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, a nadto poinformował, że skutkiem niezłożenia wyjaśnień będzie ukaranie pełnomocnika karą porządkową grzywny. Wobec tego, w ocenie Sądu, organ podatkowy miał prawo (a nawet obowiązek, zważywszy na treść decyzji kasacyjnej SKO) wezwania strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym. Wzywając stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii dotyczącej przyjętej przez podatnika wartości przedmiotów opodatkowania (co przecież wiąże się z wymiarem podatku od nieruchomości) organ podatkowy w istocie przyjął rozwiązanie korzystne w tym zakresie dla podatnika, ponieważ uznał, że miarodajna będzie wartość wskazana przez stronę. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego wezwanie strony do złożenia ww. wyjaśnień nie uchybiało obowiązkowi organu podatkowego, wynikającemu z art. 122, czy też art. 187 § 1 Ord. pod. Co więcej, zastosowanie się przez stronę do wezwania i złożenie stosownych wyjaśnień przyczyniłoby się do szybszego zakończenia sprawy. Element ekonomii procesowej (art. 125 § 1 Or. pod.) ma dla oceny rozpatrywanego przypadku także istotne znaczenie. Stosownie do art. 180 § 1 Ord. pod, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za dowód w powyższym rozumieniu mogą być potraktowane przez organ podatkowy także wyjaśnienia strony, jej oświadczenia, czy też przedłożone odpisy z dokumentów księgowych. Za bezzasadne zatem uznać należy twierdzenie strony, że przedmiotem żądania organy były środki, które w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu. W tych okolicznościach odmowę złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika strony należy traktować jako nieuzasadnioną, a to wypełnia przesłanki zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. Wezwanie pełnomocnika podatnika było zatem uzasadnione, a wobec tego zastosowana kara porządkowa była orzeczona zgodnie z prawem. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.