I SA/Gl 582/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Asesor Sędzia WSA Paweł Kornacki, WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp.k. w K. - aktualnie: A1 - Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Partnerska na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Komandytowa w K. (dalej "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd. Przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej sklasyfikowany został w grupowaniu 6910Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) jako "działalność prawnicza". Spółka zamierza przekształcić się w spółkę partnerską, o której stanowią przepisy tytułu II działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej "k.s.h."). Z bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. wynika, że jej kapitał podstawowy wynikający z wkładów wspólników wynosi [...] zł. Aktywa spółki wynoszą natomiast [...] zł i finansowane są w części obejmującej wartość [...] zł z wkładów wspólników, w pozostałej natomiast części z zobowiązań, których łączna kwota wynosi [...] zł. Wkłady wspólników zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast majątek nabyty w toku działalności spółki i finansowany zobowiązaniami nie został opodatkowany tym podatkiem, albowiem nie pochodzi z wkładów. 2. Spółka zadała pytanie i przedstawiła własną ocenę prawną: Czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku Spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki, z mocy zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy spółce osobowej, z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Przy przekształceniu spółki podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. in principio, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Według wnioskodawcy, z przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, że zmiana umowy spółki tylko wtedy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy w jej wyniku wnoszone są do spółki wkłady. Majątek niewynikający z wkładów, lecz nabyty przez spółkę w trakcie jej działalności i sfinansowany ze środków własnych pochodzących z niepodzielonych zysków lub środków obcych (zobowiązań) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno w chwili nabycia tego majątku, jak również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Wniosek ten wynika wprost z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., gdzie ustawodawca wskazał kolejność zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Powstanie tego obowiązku uzależnione zostało od wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, a nie odwrotnie. Innymi słowy przyrost majątku spółki niepochodzący z wkładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dacie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, albowiem nie pochodzi z wkładów wspólników i nie ma wpływu na wartość ich udziału kapitałowego. Z art. 50 ust. 1 k.s.h. wynika, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu i tylko taki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. "Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku" (zob. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział w zysku dotyczy zatem mienia nabytego przez spółkę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie pochodzi z wkładów. Przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt IV CKS 603/16, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo). Zmiana organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu jest zaś neutralna dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje (zob. M. Tofel, Komentarz do art. 555 k.s.h. (w:) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. J. Bieniak). Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie zmienia zatem wartości udziałów kapitałowych wspólników, dlatego też nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wartość majątku spółki jest wyższa w dniu przekształcenia od wartości udziałów kapitałowych wspólników. Majątek ten nie pochodzi z wkładów, lecz z działalności gospodarczej spółki. W świetle zaś art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zaś wyłącznie w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu. Opodatkowanie majątku niepochodzącego z wkładów wspólników tylko z tej przyczyny, że doszło do przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, wymagałoby zatem pominięcia użytego w treści art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. zwrotu "wkład", podczas gdy jednym z kanonów wykładni prawa jest to, że należy ustalać znaczenie przepisów prawnych w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne" (zob. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 194). Co więcej, majątek spółki wyceniany metodą bilansową reprezentowany jest przez aktywa netto, pod pojęciem których zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm. – dalej "UR") rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Opodatkowanie majątku spółki bez potrącenia zobowiązań, a więc w kwocie wyższej od wartości kapitału własnego, oznaczałoby opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zobowiązań spółki, podczas gdy opodatkowaniu podlegać powinny wyłącznie wkłady. Z tych też przyczyn w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że "Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest <> przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółką komandytową" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Wskazał, iż dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w partnerską), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki partnerskiej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki partnerskiej. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 28 w zw. z art. 89 oraz art. 555) argumentował, że istnienie spółki partnerskiej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka komandytowa), a skoro tak, to jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki partnerskiej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce partnerskiej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki partnerskiej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki partnerskiej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej. Organ stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki partnerskiej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki partnerskiej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki partnerskiej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki partnerskiej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki partnerskiej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki partnerskiej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.). W ocenie organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki partnerskiej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki partnerskiej obejmie również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki partnerskiej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. na skutek: - uznania za "wkłady do spółki" majątku nabytego w toku działalności spółki, - utożsamiania udziału kapitałowego z udziałem w zysku. Zdaniem skarżącej, nie można, jak czyni to organ podatkowy, utożsamiać wkładów do spółki z majątkiem nabytym przez tę spółkę w czasie jej istnienia. Są to dwa różne składniki majątku spółki osobowej, co jest ważne, albowiem art. 5 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. in principia stanowi, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a nie całego jej majątku. Poza wskazaną już dyrektywą wykładni językowej, wedle której nie można dwóm różnym zwrotom tego samego tekstu prawnego nadawać tego samego znaczenia, przywołać należy kolejną naruszoną przez organ podatkowy zasadę, wedle której nie można w drodze wykładni dodać do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. niewystępującego w jego treści zwrotu albowiem podmiot stosujący prawo nie dokonuje już wykładni, lecz tworzy prawo, co nie daje się pogodzić z zasadą trójpodziału władz (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 972/04, opubl. LEX nr 154788). Tak postąpił organ podatkowy w niniejszej sprawie dodając do treści interpretowanego przepisu zwrot "majątek". Stanowisko organu podatkowego jest zatem wynikiem naruszenia nie tylko dyrektyw wykładni językowej, lecz także celowościowej. Gdyby prawodawca chciał, aby w przypadku przekształcenia spółki osobowej opodatkowaniu podlegał cały jej majątek, użyłby tego zwrotu w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Z przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika zatem, że zmiana umowy spółki tylko wtedy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy w jej wyniku wnoszone są do spółki wkłady. Majątek niewynikający z wkładów, lecz nabyty przez spółkę w trakcie jej działalności i sfinansowany ze środków własnych pochodzących z niepodzielonych zysków lub środków obcych (zobowiązań) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno w chwili nabycia tego majątku, jak również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, albowiem nie pochodzi z wkładów. Powstanie tego obowiązku uzależnione zostało od wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, a nie odwrotnie. Innymi słowy przyrost majątku spółki niepochodzący z wkładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dacie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, albowiem nie pochodzi z wkładów wspólników i nie ma wpływu na wartość ich udziału kapitałowego. Stanowisko organu podatkowego nie daje się też pogodzić z dyrektywami wykładni systemowej. W myśl art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Nabyty w toku działalności spółki majątek nie jest efektem świadczeń wspólnika na jej rzecz, nie może być tym samym utożsamiany z wkładem i opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko organu podatkowego skutkuje opodatkowaniem udziału w zysku spółki. Udział w zysku dotyczący mienia nabytego przez spółkę opodatkowany jest podatkiem dochodowym i z tej przyczyny nie może zostać opodatkowany również podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2021 r. r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią: Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W myśl zaś art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z opisu zdarzenia przyszłego, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, wynika, że spółka zamierza przekształcić się w spółkę partnerską, o której stanowią przepisy tytułu II działu II k.s.h. Z bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. wynika, że jej kapitał podstawowy wynikający z wkładów wspólników wynosi [...] zł. Aktywa spółki wynoszą natomiast [...] zł i finansowane są w części obejmującej wartość [...] zł z wkładów wspólników, w pozostałej natomiast części z zobowiązań, których łączna kwota wynosi [...] zł. Wkłady wspólników zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast majątek nabyty w toku działalności spółki i finansowany zobowiązaniami nie został opodatkowany tym podatkiem, albowiem nie pochodzi z wkładów. Zdaniem spółki, w razie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów, opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Z opisu zdarzenia przyszłego, stanowiska spółki, a także zadanego pytania ("Czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku Spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem?") jednoznacznie wynika, iż w efekcie przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki partnerskiej. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską powstanie wskazana przez skarżącą nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Łączny majątek spółki partnerskiej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej, gdyż obejmie również majątek nabyty w toku działalności spółki, który nie został opodatkowany tym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 28 k.s.h. w związku z art. 89 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 k.s.h. przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki, jako wkład, a także te nabyte w toku działalności (zob. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1270/17). W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację zgłoszony na rozprawie zarzut spółki naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Omawiane zagadnienie prawne było już wielokrotnie analizowane przez sądy administracyjne. Stanowisko organu interpretacyjnego o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1270/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r., I SA/Po 1186/17; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18 i powołane w tym orzeczeniu wyroki sądów administracyjnych; wyroki publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA"). Sąd, w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia przywoła rozważania prawne w nich zawarte. Sąd nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 14 lipca 2020 r., I SA/Bd 250/20. Zdaniem Sądu, nie można, jak to czyni skarżąca, ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., przy czym nie jest tak jak twierdzi skarżąca, że organ interpretacyjny utożsamia wkłady do spółki z majątkiem nabytym przez spółkę w czasie jej istnienia. Dla prawidłowej wykładni, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 498/18, należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki komandytowej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować, nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110; z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999/2/44; z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki partnerskiej powstały w wyniku przekształcenia, przewyższa sumę wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę partnerską w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki komandytowej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności tej spółki (spółki komandytowej) wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika zatem, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę partnerską, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.