I SA/Gl 59/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. T.O. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku odchodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z [...]r., doręczonym [...]r. wszczęto wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową A Sp. z o.o. (dalej: spółka), powstałą w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka zarządu tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji decyzją z [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, obok M.N., za: - zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł, istniejącą na dzień [...]r., a powstałą w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu tej spółki, z tytułu wyżej wymienionej zaległości, - odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień [...]r., to jest dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości spółki, w kwocie [...] zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Poza tym w uzasadnieniu decyzji (nie w jej sentencji, co wymaga podkreślenia) zawarł stwierdzenie, że skarżący jest winien ponadto uregulować tytułem odsetek za zwłokę łącznie kwotę [...] zł, na które składają się "należność główna" - [...] zł oraz "odsetki za zwłokę" – [...] zł. 2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Zdaniem skarżącego, za uwolnieniem jego osoby od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki winny przemawiać takie okoliczności jak: - uregulowanie przez drugiego członka zarządu spółki zobowiązań orzeczonych decyzją organu I instancji z [...]r. orzekającą jego odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki, - wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zaległości po stronie spółki. W tym względzie, w opinii skarżącego naruszono art. 59 § 1 pkt 1, art. 107 i art. 116 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 122 w zw. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.) w sytuacji, gdy cała zaległość podatkowa spółki została spłacona. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł i orzekł co do istoty w tym zakresie, tj. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej na wstępie zacytowano przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zwrócono uwagę na art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, ze zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Dalej podano, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych osoby trzeciej od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika - osoby prawnej (tu: spółki) wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia, b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko tej osobie prawnej (spółce) okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po spełnieniu jednego z warunków wymienionych w ww. art. 108 § 2 - § 3a o.p., 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). W ww. regulacjach, wśród tzw. przesłanek pozytywnych wymieniono istnienie zobowiązania podatkowego osoby prawnej, z którego wynika zaległość podatkowa i za którą ma odpowiadać członek zarządu tej osoby. Na wstępie wskazano, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący wynika z zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. spółka wskazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień [...]r. kwota zaległości wynosiła [...] zł (wskazana kwota wynika z różnicy powstałej po zarachowaniu części sumy uzyskanej w toku postępowania upadłościowego). Badając kwestię istnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres podatkowy, zwrócono uwagę na przepis art. 70 § 1 o.p., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustalony zgodnie z ww. regułą art. 70 § 1 o.p. okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w chwili orzekania nie upłynął. Nadto z art. 108 o.p. wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi uprzednie doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji. W sytuacji opisanej w hipotezie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może nastąpić - w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z wystawieniem [...]r. tytułu wykonawczego nr [...]. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono spółce [...]r. wraz z zawiadomieniem z [...]r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. Natomiast wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego nastąpiło [...]r., zatem zestawienie ww. dat dowodzi spełnienia warunku z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Dokonując analizy pierwszej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, ustalono, że aktem notarialnym z [...]r. zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Sp. z o. o. Zgodnie z § 19 umowy spółki ustanowiono pierwszy zarząd w składzie: M.N. - Prezes Zarządu, T.O. - Wiceprezes Zarządu. Wymienione osoby pełniły swoje funkcje nieprzerwanie do 28 września 2017 r. tj. do dnia wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejną pozytywną przesłanką, warunkującą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - której udowodnienie leży po stronie organów podatkowych - stanowi bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej. Działania mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., nie przyniosły żadnych efektów. Prowadzone m.in. w tym zakresie wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm. - dalej: u.p.e.a.) postanowieniem z [...]r. Dla właściwej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazano, że wobec spółki Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...]r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Następnie postanowieniem [...]r., sygn. akt [...], prawomocnym z dniem 27 lipca 2017 r., ww. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika, a w konsekwencji powyższego spółka została z dniem 28 września 2017 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejno, oceniono wystąpienie przesłanek egzoneracyinych (wyłączających odpowiedzialność), które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej. Do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących uwolnić z odpowiedzialności obejmował: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na niezdefiniowanie w ustawie o.p. pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego - w celu przybliżenia tego pojęcia - należy odnieść się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.n). w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.n.). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki został złożony przez zarząd spółki 27 sierpnia 2014 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...]r. wniosek oddalił z uwagi na art. 13 ust. 1 u.p.n. Kolejno, zarząd spółki pismem z dnia 23 marca 2015 r. ponownie wniósł o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...]r. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku, a następnie postanowieniem z dnia [...]r., Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika. W rozpatrywanej sprawie - już w 2013 r. wystąpiła okoliczność wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.n. tj. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 31 stycznia 2013 r. Oceniając moment, w którym zarząd winien wystąpić z wnioskiem, przeanalizowano posiadane przez spółkę długi: prócz zaległości względem Skarbu Państwa (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2014 r.). Spółka posiadła nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Na przestrzeni lat 2013-2014 r., kwota długu razem wynosiła [...] zł (długi wobec 7 kontrahentów na łączną kwotę [...] zł, w 2014 r. - wobec 8 kontrahentów na łączną kwotę [...] zł). Najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów dotyczą podmiotów: A1 s.r.o z najstarszym terminem płatności przypadającym na dzień 31 stycznia 2013 r. i C S.A. z najstarszym terminem płatności przypadającym na dzień 15 czerwca 2013 r. Organ I instancji przyjął, że w dacie powstania drugiej zaległości pierwszego z ww. wierzycieli (7 czerwca 2013 r.) wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów i biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 u.p.n. wskazał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 21 czerwca 2013 r. Organ odwoławszy, po zbadaniu akt sprawy potwierdził prawidłowość ustalenia, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, lecz mając na uwadze dane zawarte na dokumencie (wykaz wierzycieli) stwierdził, że data terminu płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela tj. C S.A. wypadała na dzień 15 czerwca 2013 r. Dokonane ustalenia przez organ w zakresie omawianego przepisu, tj. przesłanki ogłoszenia upadłości ww. spółki wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.n. są zbieżne z wnioskami organu I instancji. Organ odwoławczy sprecyzował jednakże właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który ustalono - jak powyżej wskazano - w oparciu o termin płatności nieuregulowanej przez spółkę pierwszej zaległości wobec drugiego wierzyciela (C S.A.) przypadający na dzień 15 czerwca 2013 r., zatem dwutygodniowy termin do złożenia wniosku przypadał na dzień 1 lipca 2013 r. Stwierdzono jednak, że niezależnie od przyjętej oceny, uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności spółki z pewnością wystąpił już w 2013 r. (w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki) i wskazywał na sytuację, która obligowała zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli spółki przed niewypłacalnością. Spostrzeżenia odnośnie do rosnącego zadłużenia spółki na przestrzeni lat 2013-2014, a więc utrwalania się ww. stanu niewypłacalności - uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ o.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1617/13). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył - zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (przykładowo: majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem ostatnia, z wymienionych wyżej, przesłanka wyłączająca odpowiedzialność również nie została spełniona. Dalej podano, że wyegzekwowanie albo - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - wpłata należności podatkowej przez jednego z członków zarządu, nie zwalnia organów podatkowych z prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 o.p. względem pozostałych członków zarządu. Decyzja nakładająca na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, ma bowiem charakter konstytutywny, co sprawia, że bez jej wydania nie jest możliwa skuteczna realizacja roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi. Wniosek taki wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) podjętej w kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. W treści ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. Wynika to z faktu, że decyzja podjęta w trybie art. 108 o.p. kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe i dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. Immanentnym aspektem reżimu odpowiedzialności solidarnej jest prawo do regresu, przysługujące osobie, która faktycznie wykonała zobowiązanie solidarne. Skoro zaś odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki powstaje na skutek decyzji, to prowadzenie postępowania w stosunku do wszystkich osób, które na mocy art. 116 o.p. mogą odpowiedzialność ponosić, gwarantuje osobie, której majątek posłużył ściągnięciu należności publicznoprawnej, realizację prawa podmiotowego do regresu w stosunku do pozostałych dłużników solidarnych. Prawidłowość powyższych wniosków znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 366/10. Ponadto, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej obowiązku uregulowania na podstawie zaskarżonej decyzji "pozostałej kwoty do zapłaty" wskazanej w jej treści - organ odwoławczy w tym zakresie przyznał rację stronie skarżącej. Przypomniano, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. wydano decyzję w zakresie solidarnej odpowiedzialności dla drugiego członka zarządu – M.N., którą orzeczono za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne za ten sam okres rozliczeniowy i w takich samych wysokościach, tj. odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. M.N. nie odwołał się od wydanej wobec siebie decyzji i tytułem jej wykonania dokonał w dniach 6 i 19 marca 2019 r. wpłat w łącznej kwocie [...] zł (co zostało zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania odwoławczego). Zatem, w chwili wydania zaskarżonej decyzji, powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zostało w całości uregulowane przez drugiego członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie rozpatrywanej sprawy, możliwość egzekwowania - na podstawie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej - od osoby "trzeciej", zaległości podatkowej powstałej w wyniku "długu odsetkowego" podmiotu głównego, jest niezgodna z prawem. Uregulowana w art. 116 o.p. odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest w stosunku do spółki akcesoryjna, nie może więc on ponosić odpowiedzialności za odsetki od tego rodzaju wierzytelności w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W sytuacji, gdy - jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku - wszczęto wobec spółki kapitałowej postępowanie upadłościowe z opcją likwidacyjną, żaden majątek spółki nie został wyłączony z masy upadłości i nie pozostał po zakończeniu postępowania upadłościowego, zaś sama spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców - odpowiedzialność członka zarządu tejże spółki za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od daty ogłoszenia upadłości. W razie zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców, dług odsetkowy - z uwagi na brzmienie art. 92 ust. 1 u.p.n. - nie może być przeniesiony na osobę trzecią (dłużnika wtórnego), skoro nie obciążał nawet upadłego (dłużnika pierwotnego). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wskazał (o czym była mowa powyżej) w sentencji zaskarżonej decyzji, że osoba trzecia odpowiada solidarnie za przedmiotową zaległość wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...]r. tj. na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości wobec spółki - co w istocie stanowi okoliczność przesądzającą o zasadności utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w części nieobjętej reformacją organu odwoławczego dotyczącą odpowiedzialności za koszty egzekucyjne. Jednak zadaniem organu odwoławczego niezasadnie wskazano w decyzji organu I instancji, że skarżący winien uiścić pozostałą kwotę wyliczoną na dzień wydania decyzji, widniejącą na karcie kontowej spółki (zdaniem organu odwoławczego wskazanie powyższego może mieć jedynie charakter informacyjny). Kwota pozostająca do uregulowania ([...]zł) powstała w wyniku "technicznych" zapisów na karcie kontowej, bowiem organ nie uwzględnił tzw. przerwy w naliczaniu odsetek na karcie kontowej podmiotu głównego - spółki (zgodnie z przedstawioną przez siebie interpretacją art. 92 ust. 1 u.p.n.); kwota wpłacona przez drugą "osobę trzecią" - z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości (zgodnie z interpretacją art. 107 § 2 pkt 2 o.p.) została zaksięgowana proporcjonalnie na należność główną i odsetki (operacji tej dokonano na karcie kontowej spółki). Dodano, że zapisy księgowe nie powinny kreować sytuacji prawnej stron postępowania, a tym samym - w rozpatrywanej sytuacji - nie powinny generować obowiązków prawnych tzw. "osoby trzeciej". Skoro w przedmiotowej sprawie doszło do utraty podmiotowości prawnej przez spółkę w wyniku jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, to wobec nieistniejącej osoby prawnej nie można skutecznie dochodzić roszczeń odsetkowych. Tym bardziej, akcesoryjnej i subsydiarnej odpowiedzialności w tym zakresie nie powinny ponosić byli członkowie organów tego nieistniejącego podmiotu (tu: roszczenia wynikające ze sposobu księgowania i sposobu naliczania odsetek). Odpowiedzialność osoby trzeciej mogłaby się zaktualizować dopiero wówczas, gdyby po zakończonym postępowaniu upadłościowym nie doszło do utraty bytu prawnego dłużnika, a jego pozostały majątek nie pozwolił na pełne zaspokojenie odsetek narosłych za czas po ogłoszeniu upadłości, zaś zarząd spółki kapitałowej w czasie właściwym nie złożył kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest: - art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy spłata zobowiązania nastąpiła w dniu 6 marca 2019 r. poprzez zapłatę przez drugiego członka zarządu, - art. 107 § 1 i art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej, podczas gdy zaległość podatkowa została w całości spłacona przez innego członka zarządu. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 210 § 4 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji, a w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi odpowiedzialność podatkowa członka zarządu w sytuacji, gdy cała zaległość podatkowa spółki została spłacona, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi odpowiedzialność członka zarządu, w sytuacji, gdy cała zaległość spółki została spłacona. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu wskazano, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa po stronie spółki nie istniała, ponieważ została zapłacona w całości. Zaznaczono, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej spłata zobowiązania przez jednego z dłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych. Ponadto, w przypadku uznania, że zaległość podatkowa spółki nie została spłacona w całości, organ podatkowy powinien w uzasadnieniu dokładnie wskazać sposób zaliczenia i rozliczenia dokonanej wpłaty oraz dokładnie wskazać podstawy kierowanego do skarżącego żądania wraz z dokładnym wyjaśnieniem wysokości żądanej kwoty. W treści uzasadnienia decyzji z [...]r. organ nie wskazał, że wpłata została dokonana, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ nie dokonał w tym zakresie analizy całościowego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto wskazano na rozbieżność znajdującą się w stanowisku w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji, a decyzji organu odwoławczego. W piśmie z 17 maja 2019 r. organ wskazuje, iż "na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa spółki nie wygasła w całości poprzez zapłatę dokonana przez osobę trzecią, a jedynie uległa obniżeniu do kwoty [...] zł, z kolei w decyzji z [...]r. wskazuje, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty kwoty [...] zł, wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako pozostającej do zapłaty, gdyż w efekcie dokonanych wpłat, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań ciążących na "osobie trzeciej" i w tej sytuacji ww. kwotę można traktować jako mającą charakter jedynie informacyjny. Tak skonstruowane uzasadnienie wprowadza w błąd, co do samej treści albowiem z jednej strony organ wskazuje na obniżenie kwoty zobowiązania, a z drugiej strony wskazuje na "charakter jedynie informacyjny". Nie ulega wątpliwości fakt, iż organ w tym zakresie podaje sprzeczne informacje, które wprowadzają podatnika w błąd co do zasadności prowadzonego przez organ postępowania. Wskazano również, iż organ I instancji, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnił zasadniczej kwestii, tj. wpłat dokonanych przez drugiego członka zarządu, które to spowodowały wygaśnięcie zobowiązania nałożonego na skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że to organ I instancji wskazał w piśmie z 2 sierpnia 2019 r. na obniżenie kwoty zaległości, co organ odwoławczy jedynie przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przeciwstawiając powyższemu stanowisku własną przedstawioną w tym względzie ocenę. Podkreślono w zaskarżonej decyzji ze skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty kwoty w wysokości [...] zł wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, gdyż w efekcie dokonanych wpłat nastąpiło wygaśniecie zobowiązań ciążących na osobie trzeciej i w tej sytuacji kwotę tą można traktować jako mającą charakter jedynie informacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadza się do zasadniczo oceny czy w sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego, podczas gdy zaległość podatkowa została w całości spłacona przez drugiego członka zarządu. Jednakże pomimo w ten sposób zarysowanej osi sporu zaistniałego pomiędzy stronami, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., należało dokonać również oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki. 5. Na wstępie wskazać zatem należy, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p. Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu. 6. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo organy zbadały w pierwszej kolejności kwestię związaną z wszczęciem postępowania egzekucyjnego (przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z wystawieniem [...]r. tytułu wykonawczego nr [...]. Odpis ww. tytułu doręczono spółce [...]r. Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, nastąpiło [...]r. 7. Dokonując analizy pierwszej przesłanki pozytywnej, od której zależy odpowiedzialność osoby trzeciej, organy dokonały również prawidłowych ustaleń związanych z okresem, w którym powstały zaległości podatkowe oraz okresem, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Aktem notarialnym z [...]r. zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Sp. z o. o. Zgodnie z § 19 umowy spółki ustanowiono pierwszy zarząd w składzie: M.N. - Prezes Zarządu, T.O. - Wiceprezes Zarządu. Wymienione osoby pełniły swoje funkcje nieprzerwanie do 28 września 2017 r. tj. do dnia wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei zaległość podatkowa, za która odpowiada skarżący wynika z zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z terminem płatności 31 marca 2014 r. Pomimo upływu z dniem 31 marca 2014 r. terminu wpłaty zadeklarowanej przez spółkę kwoty, zobowiązanie to nie zostało przez spółkę uregulowane. 8. Dalej w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych i tym względzie, zasługują na aprobatę. Postanowieniem z [...]r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanej spółce, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., gdyż zostało stwierdzone, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazując na czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego. Nadto ostatecznie w dniu [...]r. Sąd ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postanowieniem z [...]r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika, w konsekwencji czego spółka została z dniem 28 września 2017 r. wykreślona z KRS-u. W tym kontekście nie było już żadnych wątpliwości, co do braku jakiegokolwiek majątku spółki. Oparcie się przez organy na wymienionych dokumentach urzędowych wprost stwierdzających bezskuteczność egzekucji było zatem wystarczające. Wobec tego spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - w sposób nie budzący wątpliwości - że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W toku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, nie ustalono żadnego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. 9. Przechodząc zatem dalej do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organ I instancji, nawiązując do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 u.p.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 21 czerwca 2013 r. Okoliczność ta została zweryfikowana przez organ odwoławczy, który uznał, że w jego ocenie wniosek taki powinien być zgłoszony do 1 lipca 2013 r., co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem niezależnie od przyjętej oceny uzasadniona w sprawie jest teza, że stan niewypłacalności spółki z pewnością wystąpił już w 2013 r. Zgodnie z art. 10 u.p.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy zaakcentować, że dwie powyższe przesłanki stosuje się rozłącznie, co oznacza, że wystąpienie już jednej z nich świadczy o niewypłacalności dłużnika. Wskazać również trzeba, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, ani ich wartość. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15). Ponadto należy podkreślić, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Należy także zauważyć, że okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka prócz zaległości względem Skarbu Państwa (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2014 r.). posiadła nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Na przestrzeni lat 2013-2014 r. kwota długu razem wynosiła [...] zł (długi wobec 7 kontrahentów na łączną kwotę [...] zł, w 2014 r. - wobec 8 kontrahentów na łączną kwotę [...] zł). Najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów dotyczą podmiotów: A1 s.r.o z najstarszym terminem płatności przypadającym na dzień 31 stycznia 2013 r. i C S.A z najstarszym terminem płatności przypadającym na dzień 15 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu, organ I instancji zasadnie przyjął, że w dacie powstania drugiej zaległości pierwszego z ww. wierzycieli (7 czerwca 2013 r.) wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów i biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 u.p.n. wskazał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 21 czerwca 2013 r. Sąd stwierdza, że ów stan niewypłacalności spółki nie był przemijający, czy chwilowy. Stan niewypłacalności utrwalał się w dalszych latach, co w konsekwencji doprowadzało do likwidacji spółki. 10. Z faktem wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie niedokonaniem tego we właściwym czasie (do 21 czerwca 2013 r.), wiąże się w dalszej kolejności kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Także i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe. Należy bowiem się zgodzić ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący jako wiceprezes zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Skarżący nie dostarczył - zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdzić zatem należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. 11. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. 12. Przechodząc dalej do kwestii spornej pomiędzy stronami wyjaśnić należy, że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 o.p., stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią za te zaległości odpowiadają także inne jeszcze osoby trzecie, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez pierwszą z wymienionych osób, mimo że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). Dlatego też, dostrzegając i akcentując konieczność zapewnienia możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie za zaległość podatkową (podatnik, inne osoby trzecie) przez tę osobę trzecią, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 sformułował zasadę prawną, zgodnie z którą art. 116 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uchwale tej NSA wskazał, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, a ta w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 o.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ten jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 o.p., który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 o.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 Kodeksu cywilnego). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 o.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 o.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 o.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA w ww. uchwale uznał, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 o.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3318/16). Zatem zasadnie organy wydały decyzję o orzeczeniu w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za długi spółki, w obliczu faktu uregulowania przedmiotowego zobowiązania przez drugiego członka zarządu spółki. 13. Obnosząc się z kolei wskazanego w decyzji organu I instancji obowiązku uregulowania przez skarżącego "pozostałej kwoty do zapłaty" w wysokości [...] zł, uznać należy za zasadne stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w tejże kwestii. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, możliwość egzekwowania - na podstawie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej - od osoby trzeciej, zaległości podatkowej powstałej w wyniku "długu odsetkowego" podmiotu głównego, jest niezgodna z prawem. Uregulowana w art. 116 o.p. odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest w stosunku do spółki akcesoryjna, nie może więc on ponosić odpowiedzialności za odsetki w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od daty ogłoszenia upadłości. W razie zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców, dług odsetkowy - z uwagi na brzmienie art. 92 ust. 1 u.p.n. - nie może być przeniesiony na osobę trzecią (dłużnika wtórnego), skoro nie obciążał nawet upadłego (dłużnika pierwotnego). Organ I instancji prawidłowo wskazał w sentencji zaskarżonej decyzji, że osoba trzecia odpowiada solidarnie za przedmiotową zaległość wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...]r., tj. na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdza zatem, że w zakresie uiszczenia odsetek, na skarżącym ciąży obowiązek w wysokości [...] zł. Natomiast niezasadnie organ I instancji wskazał w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji (nie w jej sentencji, co wymaga podkreślenia), że skarżący winien uiścić pozostałą kwotę wyliczoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji, widniejącą na karcie kontowej spółki, czyli wg organu I instancji dodatkową kwotę [...]zł. W tym miejscu godzi się zauważyć, że uzasadnienie stanowi niewątpliwie integralną część decyzji w znaczeniu formalnoprawnym, jako jej składnik. Nie stanowi ono jednakże części rozstrzygnięcia decyzji, bowiem tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. W wyroku z 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP 1987, nr 5, s. 43, NSA uznał że: "Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji." Zatem organ odwoławczy zasadnie przyjął, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu I instancji (sentencja decyzji) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...]r. tj. na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości wobec spółki. Właśnie to, w istocie, stanowiło okoliczność przesądzającą o zasadności utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w części nieobjętej reformacją organu odwoławczego - dotyczącą odpowiedzialności za koszty egzekucyjne. Z kolei wadliwość, która wkradła się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy skorygował w prawidłowy sposób, celnie dezawuując w uzasadnieniu własnej decyzji twierdzenie, że skarżący jest zobowiązany do uregulowania dodatkowej kwoty [...]zł. 14. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Organ nie dopuścił się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za przedmiotową zaległość podatkową. 15. Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.