I SA/Gl 594/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski ( sprawozdawca ), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Wnioskiem z dnia [...] 2004 r., uzupełnionym pismem, złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., K. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należnego od [...] 1996 do [...] 2000 r. Wysokość zobowiązania określona została decyzjami organu podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, iż w wyniku błędu, na który nie miała wpływu, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpłacała tego podatku za okresy miesięczne od [...] 1996 do [...] 2000 r., co w konsekwencji doprowadziło do zaległości w wysokości przekraczającej jej możliwości finansowe. Wskazała, iż w wyniku różnych niekorzystnych okoliczności, jej sytuacja materialna nie pozwala na spłatę zaległości. Wskazała jej problemy finansowe wiążą się z nieuregulowaniem należności przez kontrahenta. Podniosła również, że działalność gospodarczą zakończyła stratą z dniem [...] 2000 r, a od dnia [...] 2001 r. został jej przyznany zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł. Podniosła, że jej mąż był również bezrobotnym, a od [...] 2003 r. podjął pracę, jako portier z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł. brutto, a od [...] 2004 r. nabył prawo do świadczeń przedemerytalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił podatniczce umorzenia odsetek za zwłokę za ww. okres. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dokonał wynika, że podatniczka jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Mąż podatniczki otrzymuje świadczenie przedemerytalne w wysokości [...] zł. miesięcznie, a nadto małżonkowie uzyskują dochód z wynajmu lokalu w kwocie [...] zł. miesięcznie. Wnioskodawczyni mieszka w domu mieszkalnym (zajmuje tam jeden pokój), a który jest własnością córki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie sytuacja materialna podatniczki nie jest łatwa, jednak nie odbiega w sposób wyjątkowy od sytuacji wielu podatników zamieszkałych na obszarze właściwości organu podatkowego, którzy regulują zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie podatniczce ulgi podatkowej, o którą zabiegała. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowanie w tym stanie rzeczy ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. Podniesiono również, że ulga podatkowa w postaci umorzenia odsetek jest sytuacją nadzwyczajną, stosowaną w szczególnie uzasadnionych przypadkach, takich jak udokumentowanych przypadkach spowodowanych np. klęską żywiołową, wypadkiem losowym lub innymi obiektywnymi okolicznościami, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Od powyższej decyzji odwołała się podatniczka. Nie zgadzając się z motywami rozstrzygnięcia przedstawionymi przez organ podatkowy pierwszej instancji podatniczka podniosła, że zła sytuacja materialna, w jakiej się znalazła jest właśnie spowodowana okolicznościami wyjątkowymi, albowiem nie chodzi o regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych, ale zaległość, która została ujawniona w wyniku kontroli. Ta nadzwyczajność sytuacji, to zdaniem podatniczki okoliczność związana z popełnionym przez nią błędem, polegającym na nie dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Konsekwencjami tego błędu obarcza zmieniający się porządek legislacyjny, jak i nowe formy podejmowanej przez nią działalności. Zarzuciła również organom naruszenie zasady uznaniowości i dowolność rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej przytoczono treść art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwracając uwagę na dwie, wymienione w tym przepisie, przesłanki umorzenia zaległości podatkowej : "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Podkreślono, że decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej podejmowane są w ramach uznania administracyjnego tylko wtedy, gdy wystąpią nadzwyczajne zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej uzna w konkretnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Wskazano również, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz uwzględnienia okoliczności powstania zaległości. Zwrócono uwagę, że zasadą jest płacenie podatków, a odstępstwa od tej zasady winny mieć charakter nadzwyczajny. Uznano, że rezygnacja z naliczonych od podatniczki odsetek postawi ją w korzystniejszej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy płacą podatki. Zaakcentowano, że podstawą zastosowania ulgi nie mogą być tylko niepowodzenia działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość przepisów u podatnika, ale tylko takie czynniki, które są niezależne od jego sposobu postępowania, na które nie miał wpływu. Przeanalizowano również okoliczności powstania zadłużenia, wskazując, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie są wyłącznie wynikiem nie złożenia przez podatniczkę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ale stanowią również rezultat nie deklarowania i nie wpłacania podatku należnego od czynności wykonywanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres 5 lat, pomimo utraty zwolnienia w tym podatku. Zaakcentowano, że niewiedza nie stanowi o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Wskazano również, że sytuacja podatniczki jest co prawda trudna, ale to nie przesądza o konieczności uwzględniania jej żądania. Wskazano na priorytetowość wykonywania zobowiązań podatkowych przed innymi płatnościami, do których zobowiązała się strona. Wychodząc z zasady równego traktowania wszystkich podatników, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie istnieją dodatkowe szczególne okoliczności przemawiające za wyjątkowym potraktowaniem sprawy oraz odstąpieniem od ogólnie obowiązujących zasad. Podkreślono przy tym, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie było niezależne od postępowania podatniczki. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż brak jest przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi podatkowej. Strona uznała za nieuzasadnione stanowisko organów obu instancji. Nie zgadza się z argumentami odmowy uwzględnienia wniosku, do których zaliczyła oparcie decyzji na następujących tezach: sytuacja strony nie odbiega w sposób wyjątkowy od sytuacji wielu podatników zamieszkałych na obszarze działania organu podatkowego, umorzenie odsetek za zwłokę jest sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania. Nadto podniosła, że zaległość podatkowa powstała w nadzwyczajnych okolicznościach, w związku ze zmianą przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek tylko częściowo z powodów w niej wyłuszczonych. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o odmowie umorzenia zaległych odsetek za zwłokę w podatku VAT za okres 1996 – 2000, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odnosząc się do podstaw umorzenia zaległości podatkowej, wynikających z powołanych przepisów O.p., stwierdzić należy, iż decyzja w tym przedmiocie oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa ulgi nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 § 1 O.p. nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. Organ podatkowy winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 122, 187 O.p. W ocenie Sądu, z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy nie dokonał oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że przesłanki zastosowania ulgi podatkowej nie występują. Organ podatkowy pierwszej instancji w niewielkim tylko akapicie postanowienia odniósł się do sytuacji materialnej podatniczki, wskazując jedynie, że mieszka u córki, jest bezrobotną i bez prawa do zasiłku, osiąga z najmu przychód w wysokości [...] zł. miesięcznie, a jej mąż uzyskuje świadczenie przedemerytalne. Zupełnie pominięto natomiast w decyzji, jakie podatniczka ponosi koszty związane z zapewnieniem bytu swego oraz rodziny, jakie ciążą na niej inne zobowiązania. Element ten umknął uwadze organu odwoławczego, dokonującego oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika, na co wskazują organy podatkowe obu instancji (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Powyższe okoliczności nie zostały zweryfikowane w toku postępowania administracyjnego. Organ podatkowy zupełnie nie zweryfikował, czy w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Wyprowadzone z zasady powszechności podatków stwierdzenie, iż przesłanka interesu publicznego polega płaceniu podatków, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą wynikającą chociażby z w/w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dopuszcza istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Konsekwencją bowiem odmowy uwzględnienia wniosku strony może być konieczność sięgnięcia przez podatnika i członków jego rodziny, do środków pomocy społecznej, a to z kolei – przy ograniczonych możliwościach egzekucyjnych z majątku podatnika – spowodować może wzrost ciężarów publicznych. Na etapie postępowania, uruchomionego odwołaniem strony, nie dokonano odpowiedniej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak zasada zaufania do organów państwa (art. 121), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), zasada przekonywania (art. 124) . W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 O.p. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dopiero zatem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez stronę, organ jest uprawniony do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, a czego a contrario można wyprowadzić wniosek, że umarzanie podatnikom zaległości podatkowych oznaczać musi zawsze sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godzi zarówno w w/w zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa (122 O.p..) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób można było jednoznacznie – z uwzględnieniem dokonanej wyżej oceny przepisu - stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki zastosowania ulgi przewidzianej art. 67 § 1 O.p. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd nie zasądził kosztów postępowania z uwagi na to, że wniosek o ich zasądzenie nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy przez stronę zastępowaną przez radcę prawnego.