I SA/Gl 597/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do akt oddala skargę. Przedmiotem skargi T. S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. odmawiające wglądu w dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nr [...], sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), odmówił wglądu w dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nr [...], sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. 2. Pismem z dnia 2 listopada 2017 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. konsekwentnie ogranicza mu dostęp do akt sprawy zakończonej pod sygn. [...]. 3. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. W ramach prezentacji stanu sprawy organ odwoławczy odnotował, że skarżący pismem z dnia 25 września 2017 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o dopuszczenie do postępowania pełnomocnika strony skarżącej adw. M. S. oraz o przygotowanie do wglądu akt sprawy o sygn.: [...], [...], [...]. Wniosek ten skarżący uzasadnił faktem, że jest stroną dwóch z tych postępowań oraz spadkobiercą strony jednego z postępowań, co uprawnia do swobodnego wglądu do akt tych spraw. Z dalszej relacji wynikało, że w dniu 4 października 2017 r. do organu pierwszej instancji zgłosił się pełnomocnik strony adwokat M. S., któremu okazano do wglądu akta sprawy zakończonych postępowań podatkowych prowadzonych pod znakiem sprawy [...] i [...]. Pełnomocnikowi nie okazano natomiast akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego zakończonego wydaną w dniu [...] r. decyzją Nr [...] z uwagi na fakt, że podatnik nie był i nie jest stroną tego postępowania. Powyższe czynności zostały udokumentowane protokołem z dnia [...] r. W tych okolicznościach doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postanowienia z dnia [...] r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie. Prezentując motywy tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy oznajmił, iż osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zaznaczając, że dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli pewien przepis, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 97 i n. Ordynacji podatkowej. Do spadku nie należą więc prawa i obowiązki wynikające ze stosunków karnoprawnych, administracyjnoprawnych, finansowoprawnych. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że T. S. nie jest i nigdy nie był stroną postępowania prowadzonego wobec J. S.. W konsekwencji podatnik T. S. nie odziedziczył praw i obowiązków związanych z określeniem J. S. zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, orzeczenie – na podstawie art. 145a ppsa – o obowiązku udzielenia T. S. dostępu do akt postępowania [...] oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty sformułowane w zażaleniu. Stwierdził on, że pomimo tego, iż podatnik nie był stroną postępowania [...], albowiem dotyczyło ono odpowiedzialności podatkowej jego ojca, winien mieć dostęp do akt tego postępowania z uwagi na fakt, że na podstawie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do sygn. [...] dokonano egzekucji należności - pobranych na rzecz Skarbu Państwa od J. S., jedynego spadkodawcy T. S.. Jeszcze raz podkreślił, że nabył w drodze dziedziczenia prawa i obowiązki J. S. i tym samym powinien uzyskiwać już tylko na tej podstawie dostęp do wszelkich akt, w których stroną był jego ojciec J. S.. Zaakcentował zarazem, że J. S. był stroną postępowania [...]. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały w sprawie sprowadza się do kwestii legalności odmownego załatwienia wniosku skarżącego o udostępnienie akt sprawy postępowania podatkowego oraz sporządzania notatek, odpisów i kopii dokumentów zebranych w sprawie. Bezsporne w sprawie jest, że wniosek skarżącego o wgląd do akt spraw, został częściowy uwzględniony, gdyż pełnomocnikowi skarżącego okazano akta spraw zakończonych postępowań podatkowych prowadzonych pod sygn. akt: [...] i [...]. Natomiast nie okazano akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego pod sygn. akt [...] oraz odmówiono sporządzenia z nich notatek, odpisów, kopii, ponieważ w ocenie organów podatkowych skarżący nie był i nie jest stroną tego postępowania. W postępowaniu tym, decyzją Nr [...] z dnia [...] r., Urząd Skarbowy w J. określił J. S. wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. W dniu [...] r. J. S. zmarł, a zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. Wydział [...] Cywilny z dnia [...]r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym podatniku nabył skarżący, na podstawie dziedziczenia testamentowego, w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy - skarżącego za zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/GI 555/13, wyrok jest prawomocny), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że "przyjęcie, na podstawie art. 98 §1 O.p., że skarżący - jako następca prawny - wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki ojca, w tym w obowiązek uregulowania sankcji ekonomicznej z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobów bez znaku certyfikacji w sytuacji, gdy organ nie posiadał uprawnienia do określenia wysokości zaległości w tej sankcji i bez uwzględnienia art. 922 § 1 k.c. doprowadziło do wydania decyzji, naruszającej zasadę legalizmu. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli pewien przepis, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 97 i n. Ordynacji podatkowej. Do spadku nie należą więc prawa i obowiązki wynikające ze stosunków karnoprawnych, administracyjnoprawnych, finansowoprawnych (E. Skowrońska - Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, s. 10, podobnie J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko (w:) System Prawa Prywatnego, Tom 10, Prawo spadkowe pod red. B. Kordasiewicza, Warszawa 2009, s. 50-51, J. Kremis (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 2008, s. 1467). Podobne stanowisko wyrażane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., IV CK 215/03, LEX nr 152889, wyrok SN z dnia 26 marca 2002 r., III CZP 14/02, OSNC 2002/12/148). Prawa i obowiązki o charakterze administracyjnoprawnym nie podlegają więc dziedziczeniu na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Przejście tych praw i obowiązków na następców prawnych, którzy są jednocześnie spadkobiercami w rozumieniu prawa cywilnego, mogą przewidywać wyłącznie przepisy szczególne z zakresu szeroko rozumianego prawa administracyjnego (np. art. 97 Ordynacji podatkowej), co nie oznacza jednak, że te prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku. W ustawie o badaniach i certyfikacji brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby następstwo prawne w zakresie poniesienia nieuregulowanej przez spadkodawcę sankcji ekonomicznej. Błędnie zatem organy obu instancji przyjęły, że z chwilą otwarcia spadku na podstawie art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 97 § 1 O.p. obowiązek spadkodawcy o charakterze administracyjnoprawnym (sankcja ekonomiczna) przeszedł na jego spadkobiercę". Ostatecznie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie; decyzja ta nie została zaskarżona. Adekwatne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa stanowią: Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). W myśl zaś przepisów ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 o.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 o.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a o.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 2b o.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 o.p.). Jak wynika z powyższego zagadnieniem kluczowym, wokół którego koncentruje się spór w niniejszej sprawie, jest kwestia możności przypisania skarżącemu przymiotu strony postępowania podatkowego prowadzonego pod sygn. akt [...]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interes prawny, o którym mowa w art. 133 o.p., powinien wypływać z konkretnej i zindywidualizowanej normy prawa materialnego mającej związek z sytuacją prawną podmiotu aspirującego do roli strony postępowania. Zarazem akcentuje się, że podmiot, dla którego z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne uprawnienia ani obowiązki powiązane z konkretną sprawą, nie ma przymiotu strony w rozumieniu powołanego przepisu i nie jest legitymowany do żądania wszczęcia postępowania ani kwestionowania zapadłych w nim rozstrzygnięć. Wskazuje się również, że pojęcie interesu prawnego może być rozumiane wyłącznie jako obiektywna, czyli rzeczywiście istniejąca potrzeba ochrony prawnej. Interes ten musi być osobisty, własny, indywidualny i konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić oraz aktualny, a nie ewentualny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 1855/16, dostęp: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa, a od wykazania związku między tym interesem a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną. Stroną postępowania jest więc tylko i wyłącznie ten podmiot, którego interes prawny podlega konkretyzacji poprzez jego materializację w danym postępowaniu. Zależność pomiędzy wynikiem takiego postępowania a interesem prawnym strony musi mieć przy tym charakter bezpośredni, a nie: wynikać pośrednio z interesu prawnego innego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14; wyrok WSA w Szczecinie dnia 12 lipca 2018 r. I SA/Sz 301/18, CBOSA). Posiadanie interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w postępowaniu administracyjnym, w rozumieniu art. 133 o.p. Interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok WSA w Szczecinie dnia 12 lipca 2018 r. I SA/Sz 301/18, CBOSA). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 Nr 169, poz. 1387 ze zm.), gdyż wówczas stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 o.p. został dodany art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15). Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował pojęcie interesu prawnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Klarownie wyjaśnił powody odmownego załatwienia żądania skarżącego, odniósł się przy tym do zarzutów zażalenia, które uznał za chybione. Organ odwoławczy, powołując się na ocenę prawną zawartą w ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 555/13), prawidłowo wskazał, iż skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. S. pod sygn. akt [...] i nie odziedziczył praw i obowiązków związanych z określeniem J. S. zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej (decyzją z dnia [...] r.). Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić należy, iż to, że skarżący jest spadkobiercą J. S., nie oznacza automatycznie, że posiada status strony w rozumieniu art. 133 o.p. i może skutecznie domagać się wglądu do akt sprawy toczącej się wobec J. S. pod sygn. akt [...]. Podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania dostępu do akt tej sprawy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed WSA w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 555/13, jest dla rozstrzyganej sprawy irrelewantna. W szczególności skarżący nie wskazał normy prawa materialnego, z której można by wywieść interes prawny skarżącego w żądaniu dostępu do akt sprawy [...], a Sąd takiej normy również nie znalazł. To, że, jak podnosi skarżący, bezprawnie wszczęto wobec J. S. postępowanie egzekucyjne – w oparciu o postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt [...] i w ocenie skarżącego konieczne jest wniesienie powództwa przeciwko Skarbowi Państwa, nie uzasadnia istnienia po stronie skarżącego interesu prawnego. Jak już Sąd bowiem wyjaśnił, interes ten musi być osobisty, indywidualny i konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić oraz aktualny, a nie ewentualny. Prawidłowo organ odwoławczy również argumentował, iż skarżący domaga się dostępu do akt postępowania podatkowego, a nie dostępu do akt postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec J. S.. Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. 178 o.p. w zw. z art. 97 § 1 o.p. oraz art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć również należy, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący w skardze, dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i nie mogły być przydatne w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, iż akta sprawy o sygn. akt [...] zostały skarżącemu okazane, co wynika wprost ze sporządzonego na tą okoliczność w dniu [...] r. protokołu (karta nr 2 akt administracyjnych). Zatem żądanie wydania w tym zakresie orzeczenia na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a") należy uznać za bezzasadne. Resumując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z powyższych względów skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.