I SA/Gl 597/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za wybrane miesiące 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi B.L. (dalej: skarżący) jest wydana min. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 , poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: marzec 2014r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2014r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 24 kwietnia 2015r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Z. zeznanie podatkowe PlT-36 oraz PlT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od [...] do [...] skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz najem. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący w 2014 r. dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: 1) [...] na podstawie aktu notarialnego wpisanego do repertorium "A" pod nr [...] samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...]m.kw. (z przynależną piwnicą o powierzchni [...] m.kw. oraz udziałem 256/10000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu o pow. [...]ha oraz we wszystkich częściach wspólnych budynku i urządzeniach), położony w Z., ul. [...], za cenę [...] zł, Lokal ten został nabyty [...] (umowa sprzedaży repertorium "A" nr [...]). 2) [...] na podstawie aktu notarialnego wpisanego do repertorium "A" pod nr [...] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m.kw., położonego w Z., ul. [...], za cenę [...] zł. Lokal został nabyty [...] (umowa sprzedaży repertorium "A" nr [...]), 3) [...] na podstawie aktu notarialnego wpisanego do repertorium "A" pod nr [...] za cenę [...] zł lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m.kw. (wraz z pomieszczeniem przynależnym - spiżarką o powierzchni użytkowej [...]m.kw. oraz udziałem 133/10000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i częściach wspólnych budynku i urządzeniach), położony w Z. ul. [...]. Lokal został nabyty [...] zgodnie z aktem notarialny repertorium "A" nr [...] za cenę [...] zł. 4) [...] na podstawie aktu notarialnego wpisanego do repertorium "A" pod nr [...] za cenę [...] zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny o łącznej powierzchni [...] m.kw. (wraz z udziałem 22/10000 części w prawie użytkowania wieczystego działki o pow. [...] ha oraz części budynku i urządzeń wspólnych) położony w Z. ul. [...]. Lokal ten został nabyty na podstawie umowy sprzedaży z [...] repertorium "A" nr [...]) za kwotę [...] zł. Z ustaleń Naczelnika wynikało, że w zeznaniu PlT-39 za 2014 r. skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.361, dalej: u.p.d.o.f.) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. W zeznaniu PlT-39 za 2014 r. wykazano także koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, na które składały się koszt nabycia w wysokości [...] zł oraz koszty notarialne w wysokości [...] zł. Ponadto wykazano kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Według wyjaśnień strony dochód zwolniony z opodatkowania został przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] za cenę [...] zł jak również na remont tegoż lokalu w kwocie [...] zł Opłaty notarialne w kwocie [...] zł związane z nabyciem ww. lokalu poniósł kupujący. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. zaksięgowano : - nabycie lokalu położonego w Z. przy ul. [...] w czerwcu pod poz. [...] jako zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł oraz sprzedaż we wrześniu pod pozycją księgi [...] w kwocie [...] zł. - nabycie lokalu położonego w Z. przy ul. [...] w maju pozycja księgi [...] jako zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł oraz sprzedaż w grudniu pozycja [...] księgi w kwocie [...] zł. W żadnym z zeznań złożonych za 2014 rok strona nie wykazała transakcji dotyczącej zbycia za kwotę [...] zł lokalu mieszkalnego o pow. [...] m.kw. położonego w Z. ul. [...] nabytego na podstawie aktu notarialnego wpisanym do repertorium "A" nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami strony złożonymi do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...] został nabyty prywatnie i nie miał związku z wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą. W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że ilość i częstotliwość przeprowadzonych na przestrzeni lat 2012-2017 przez stronę czynności nabywania i zbywania lokali mieszkalnych, które zadeklarowano jako realizujące własne cele mieszkaniowe, powtarzalność tych czynności, które nie są okazjonalne, wskazuje na trwały, zawodowy charakter podejmowanych działań, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. 2.2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych na cele prywatne, 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu w sprawie, 3) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 191 o.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób pozbawiony wątpliwości, dlaczego przyjął iż dokonywane przez stronę czynności (sprzedaż lokali mieszkalnych) podejmowane były w związku i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Skarżący przyznał, iż w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą i to, między innymi, polegającą na obrocie nieruchomościami, jednakże, nie wszystkie czynności podejmowane (związane) ze sprzedażą posiadanych nieruchomości były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Część z nich sprzedawana była odrębnie, jako związane z majątkiem osobistym, nie związanym z prowadzoną firmą. W dalszej części strona wskazuje, iż dokonując zakupu przedmiotowych lokali mieszkalnych nie zamierzał dokonywać ich sprzedaży. Lokale te stanowiły jego majątek osobisty, a on sam realizował w nich swoje cele mieszkaniowe. Okoliczność późniejszej sprzedaży poszczególnych lokali nadal związana była z jego majątkiem osobistym, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji, kiedy nabywał, a później sprzedawał lokale to wyraźnie wskazywał, że dokonuje tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wprost informował o tym między innymi w akcie notarialnym będącym podstawą zbycia lokalu. Okoliczności tych organ podatkowy nie wziął pod uwagę i w rezultacie nie przeprowadził postępowania dowodowego. 2.3. Zaskarżoną decyzją DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2014r. były dokonywane przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - jak twierdzi organ, czy też - jak uważa odwołujący nie miały tego charakteru i służyły zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Dalej DIAS przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i wskazał, że analizując przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dokonana przez skarżącego w 2014 roku sprzedaż nieruchomości, nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5 a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak uznał Naczelnik, czy też przychód uzyskany z tej sprzedaży należy zakwalifikować, jak wskazuje strona, do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wyniku analizy zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego oraz w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy stwierdził, że orzekający w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości: - w sposób ciągły o czym świadczy dokonana przez stronę na przestrzeni lat ilość zawartych transakcji sprzedaży: w 2012 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość; w 2013 roku nabyto 1 nieruchomość i zbyto 1 nieruchomość ; w 2014 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 4 nieruchomości; w 2015 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 3 nieruchomości; w 2016 roku nabyto 2 nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość; w 2017 roku nie nabyto nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość, - zorganizowany charakter działalności - zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej w okresie od [...] do [...] skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, - osiąganie zysku - ze złożonych przez skarżącego za lata 2010-2015 zeznań podatkowych wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010r. poniósł stratę w kwocie [...] zł i w 2013r. w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałych latach osiągnął dochód: 2011r. w wysokości [...] zł, w2012r. w wysokości [...] zł, w 2014 r. w wysokości [...]zł, w 2015r. wysokości [...] zł. Ilość i częstotliwość przeprowadzonych na przestrzeni lat 2012-2017 przez stronę czynności nabywania i zbywania lokali mieszkalnych, które zadeklarowano jako realizujące własne cele mieszkaniowe, powtarzalność tych czynności, które nie są okazjonalne wskazuje na trwały, zawodowy charakter podejmowanych działań, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Na zarobkowy charakter przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz za wykazaniem ich w źródłach przychodu - działalności gospodarczej, które zdaniem strony miały służyć własnym celom mieszkaniowym, wskazują także działania mające na celu podniesienie wartości zbywanego lokalu , tj. dokonywanie w nich remontów i sprzedaży po wyższej cenie. Dokonana przez skarżącego sprzedaż lokali mieszkalnych na przestrzeni lat 2012 do 2017 dochód ten przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości stanowiących kwotę [...] zł do ceny uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości [...] zł. Ponadto w 2012 roku niemalże w jednym czasie skarżący nabył trzy lokale mieszkalne na własne cele mieszkaniowe, tj. dwa w dniu [...] (z czego jeden zbył [...]) i trzeci dnia [...]. Pozostałe dwa lokale zbyto w 2014 roku, tj. dnia [...] i [...]. Dnia [...] strona nabyła na własne cele mieszkaniowe lokal, który zbyła [...]. Dnia [...] nabyła lokal, który zbyła w dniu [...]. W dniu [...] nabyła lokal, który zbyła dnia [...]. W dniu [...] nabyto lokal, który został sprzedany dnia [...]. W dniu [...] strona nabyła lokal, który nadal posiada oraz dnia [...] nabyła lokal, który zbyła dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż wszystkie cechy określone przepisem art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wystąpiły w niniejszej sprawie. Transakcje sprzedaży były wynikiem podjętej wcześniej, przemyślanej koncepcji a zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że powyższe działania noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 4 ww. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym były poniesione. DIAS, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, iż z wyjaśnień strony wynika, iż dokonując zakupu przedmiotowych lokali mieszkalnych nie zamierzał dokonywać ich sprzedaży. Lokale te stanowiły jego majątek osobisty, a on sam realizował w nich swoje cele mieszkaniowe. Okoliczności sprzedaży poszczególnych lokali związane były z jego majątkiem osobistym, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie DIAS zamiar jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży tych nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. II FSK 1703/12). Sam zamiar nabycia nieruchomości na cele prywatne nie jest zatem wystarczający, trzeba go zrealizować, tzn. zakupioną nieruchomość posiadać w majątku prywatnym, tudzież zarządzać nią w dozwolonych tego zarządu granicach a środki ze sprzedaży przeznaczyć na cele niekomercyjne. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż w 2014r. cele mieszkaniowe realizował w lokalach mieszkalnych położonych w Z.: przy ul. [...], ul. [...] oraz przy ul. [...]. 1) Lokal położony w Z. przy ul. [...]. Z aktu notarialnego dotyczącego nabycia ww. lokalu wynika, że lokal ten o pow. [...] m.kw przeznaczony był do kapitalnego remontu, w zakresie wymiany stolarki okiennej, drzwiowej, nie był wyposażony w instalację centralnego ogrzewania. W trakcie przesłuchania w dniu [...] strona zeznała, że w lokalu przeprowadzono tylko drobne modernizacje, by przystosować lokal do mieszkania, tj. położono panele podłogowe, wykonano drobne zaprawki na ścianach, pomalowano ściany. Mieszkanie modernizowano etapami w trakcie zamieszkiwania. Zgodnie z zeznaniami strony, wykorzystywanie lokalu na jego osobiste cele mieszkaniowe polegać miało na zamieszkiwaniu w nim, opłacaniu rachunków za czynsz, media: prąd, wodę, gaz. Powodem sprzedaży lokalu przy ulicy [...] był za mały metraż, niebezpieczne otoczenie oraz chęć poprawy standardów życia. W trakcie przesłuchania strona nie potrafiła określić w jakim okresie mieszkała w powyższym lokalu. Dopiero w piśmie z dnia [...] strona stwierdziła, że swoje cele mieszkaniowe realizowała od [...] do czasu jego zbycia, tj. do [...]. W lokalu tym zamieszkiwała także partnerka strony P.M. W dniu [...] w organie podatkowym pierwszej instancji przeprowadzono na wniosek strony dowód z przesłuchania świadka P.M., która zeznała, iż nie pamięta w jakim miesiącu i roku mieszkała w tym lokalu. Mieszkała tam ze skarżącym przez krótki czas, nie pamięta sąsiadów. Lokal był odświeżony, nieumeblowany. Mieszkanie było na pierwszym łub drugim piętrze, na jednej kondygnacji były dwa łub trzy lokale. W dniu [...] przeprowadzono na wniosek strony dowód z przesłuchania świadka T.H. - sąsiadki. Poza tym, że widywała skarżącego sporadycznie, to świadek nie wniosła żadnych informacji mogących potwierdzić fakt spełniania przez stronę w ww. lokalu własnego celu mieszkaniowego. Do pisma z dnia 20 lutego 2018r. strona załączyła umowę najmu tego lokalu zawartą w dniu [...] na czas nieokreślony. Z § 2 umowy wynika, że najemca nie wniósł zastrzeżeń do stanu technicznego wynajmowanego lokalu. Nie wskazano daty, do której lokal był wynajmowany. Mimo wezwania strony o dostarczenie dokumentu dotyczącego wypowiedzenia umowy najmu, nie został on okazany. Pismem znak:[...] z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wezwał najemcę T.G. celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wynajmowanego lokalu. Przesyłka wróciła jako nie podjęta w terminie, świadek nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie . 2) Lokal położony w Z. przy ul. [...]. Z aktu notarialnego dotyczącego nabycia wynika, że ww. lokal o pow. [...] m.kw. wymagał kapitalnego remontu w zakresie stolarki drzwiowej, okiennej i podłogowej oraz nie posiadał instalacji centralnego ogrzewania. Z aktu notarialnego dotyczącego zbycia wynika, że lokal nie posiadał centralnego ogrzewania i przeznaczony był do remontu. W trakcie przesłuchania w dniu [...] strona zeznała, że nabyła ten lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. skarżący nie potrafił powiedzieć dlaczego zbycie lokalu w Z. ul. [...] nie zostało uwzględnione w zeznaniu PIT-39 za 2014 rok. Zbycie nie zostało także uwzględnione w zeznaniu PIT-36 za 2014r. W czasie posiadania lokalu strona ponosiła nakłady na drobną modernizację: zaprawki na ścianach i malowanie ścian. Na większy remont podnoszący standard mieszkania strona nie miała wystarczających środków finansowych. W lokalu tym strona realizowała cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie, ponoszenie opłat za czynsz, media. Lokal był ogrzewany za pomocą pieców akumulacyjnych starego typu. W lokalu tym skarżący zamieszkiwał z partnerką. Jednym z powodów sprzedaży tego lokalu były wysokie koszty ogrzewania, bardzo niebezpieczna okolica, duży odsetek interwencji policyjnych w tym rejonie, zły układ funkcjonalny, tak jak przy poprzednim mieszkaniu na ulicy [...]. W trakcie przesłuchania strona nie podała w jakim okresie zamieszkiwała w powyższym lokalu. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2017r. wskazano, że w lokalu tym strona realizowała swoje cele mieszkaniowe od [...] do [...], w [...] oraz od [...] do [...]. W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka P.M., która zeznała, że przebywała w mieszkaniu przy ul. [...], nie pamięta jednak w jakim miesiącu i roku tam zamieszkiwała. Zeznała, iż drobne prace remontowe wykonywał skarżący. Mieszkanie było na parterze, miało jeden dosyć duży pokój, było meblowane w trakcie zamieszkiwania. Nie pamięta jakie były okna, nie pamięta jak się wchodziło do lokalu - przez bramę czy od podwórka. Nie interesowała się także czy w lokalu było ogrzewanie, czy były piece węgłowe. Lokal był o niskim standardzie, ale dużych kosztach utrzymania. Wraz ze skarżącym wyprowadzili się z tego lokalu, ponieważ chcieli zamienić go na lepszy. W dniu [...] na wniosek strony złożony w dniu [...] do protokołu przesłuchania, przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka K.K. - sąsiadki. Zgodnie z zeznaniami świadek mieszkała na ul. [...] do końca lipca lub sierpnia 2013 r., nie wie, w którym mieszkaniu skarżący mieszkał, widywała go tylko pod blokiem. Nigdy nie była w jego mieszkaniu. Do pisma z dnia 20 lutego 2018r. strona załączyła umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...], zawartą w dniu [...] na czas nieokreślony. Z § 2 umowy wynika, że najemca nie wniósł zastrzeżeń do stanu technicznego wynajmowanego lokalu. Najemca wypowiedział umowę najmu [...] rok nieczytelny. Z treści pisma z dnia 18 maja 2018r. wynika, że strona nie potrafiła odczytać daty wypowiedzenia najmu oraz, że może chodzić o rok 2012. Pismem znak: [...] z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wezwał najemcę B.S. celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wynajmowanego lokalu. Przesyłka wróciła jako nie podjęta w terminie, świadek nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. 3) Lokal położony w Z. przy ul. [...]. Z zeznań strony z dnia [...] wynika, iż ww. lokal o pow. [...] m.kw. nabyty został przez skarżącego dnia [...] za cenę [...]zł . Z uwagi na dobrą lokalizację, bezpieczną okolicę oraz możliwość założenia rodziny strona w pełni mogła realizować w nim cele mieszkaniowe. Realizacja celu mieszkaniowego według wyjaśnień strony miała polegać na zamieszkiwaniu przez cały okres posiadania, opłacaniu czynszu, prądu, wody, gazu, ubezpieczenia od nieruchomości, opłaty za grunt, podatków. W lokalu tym mieszkała także partnerka skarżącego. Do protokołu przesłuchania strona podała jako powód sprzedaży lokalu cyt.: "udało mi się bardzo dobrze sprzedać mieszkanie". Powyższy lokal zgodnie z aktem notarialnym strona zbyła dnia [...] za kwotę [...] zł. W trakcie przesłuchania, które odbyło się w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu [...] sąsiadka M.D. zeznała, że w lokalu położonym w Z. przy ulicy [...] mieszkała od 2008 roku do [...]. Skarżący mieszkał na parterze i widywany był przez świadka sporadycznie. W dniu [...] przeprowadzono na wniosek strony dowód z przesłuchania świadka P.M., która zeznała, że nie pamięta kiedy wraz ze skarżącym mieszkała w lokalu na ulicy [...]. Lokal miał trzy pokoje, był umeblowany. P.M. zeznała, iż wyprowadziła się z tego lokalu po paru miesiącach, a skarżący zgodnie z zeznaniami pozostał w nim. Świadek nie pamiętała w jakim stanie było to mieszkanie, jeżeli było coś w nim robione to robił to skarżący we własnym zakresie z dziadkiem. DIAS, mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Tytułu prawnego do nieruchomości/lokalu mieszkalnego nie można w tym przypadku utożsamiać z zaspokojeniem indywidualnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych, Innymi słowy wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Należy także podkreślić, iż wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym (por. wyroki WSA z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12, z dnia 24 lutego 2012r. I SA/Łd 1639/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (LEX 2013) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem DIAS intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie. Tymczasem w lokalach mieszkalnych położonych w Z.: przy ul. [...], przy ul. [...] czy ul. [...] skarżący nie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych. Lokal mieszkalny przy ul. [...] i przy ul. [...] po niespełna trzech miesiącach od zakupu strona wynajęła na czas nieokreślony. Mimo wezwań strona nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego dokumentów, dotyczących wypowiedzenia umowy najmu. Strona jedynie w piśmie z dnia 18 maja 2018r. poinformowała, iż nie potrafi odczytać daty na wypowiedzeniu umowy najmu i, że może chodzić o rok 2012 . Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik pismami z dnia [...] wzywał najemców ww. lokali T.G. oraz B.S., jednakże świadkowie ci nie podjęli wezwań, dowód nie został przeprowadzony. Pomimo zapewnień strony, iż dostarczy do organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty świadczące o spełnieniu celu mieszkaniowego, strona tego nie uczyniła. Odnośnie lokalu położonego przy ul. [...] wskazać należy, iż przesłuchani świadkowie P.M. oraz T.H. nie przyczyniły się swoimi zeznaniami do potwierdzenia, że skarżący mieszkał w wyżej wymienionym lokalu. Świadek P.M. - partnerka skarżącego - zeznała, iż nie pamięta kiedy tam z nim mieszkała, nie potrafiła wskazać, czy lokal znajdował się na pierwszym czy drugim piętrze. Także sąsiadka skarżącego T.H. nie potrafiła wskazać, w którym roku mieszkał skarżący w wyżej wymienionym lokalu i czy mieszkał tam sam czy z kimś. Natomiast odnośnie sprzedaży lokalu położonego przy ul. [...] z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż lokal ten w momencie zakupu wymagał kapitalnego remontu w zakresie stolarki drzwiowej, okiennej, podłogowej nie posiadał także instalacji centralnego ogrzewania. Oznacza to, iż w dacie zakupu stan techniczny mieszkania nie pozwalał na jego natychmiastowe zamieszkanie, co jest sprzeczne z wyjaśnieniami strony, iż zamieszkał w tym mieszkaniu od [...]. Ponadto do protokołu przesłuchania strona zeznała, że remont obejmował tylko drobne zaprawki, malowanie ścian, na większy remont strona nie miała wystarczających środków finansowych. W ocenie tutejszego organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego, iż w środku zimy wraz z partnerką P.M. zamieszkał w lokalu przeznaczonym do kapitalnego remontu trudno uznać za wiarygodne . Powyższe fakty wskazują jednoznacznie, iż zarówno lokal położony w Z. przy ul. [...] jak i lokal przy ul. [...] strona nabyła nie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych lecz w celu dalszej ich odsprzedaży, a w czasie poszukiwania nabywcy, co wskazano powyżej, ich wynajmu osobom trzecim. Za niewiarygodne DIAS uznał zeznania świadka P.M. -partnerki skarżącego, z którą według wyjaśnień strony mieszkał i realizował swoje cele mieszkaniowe. Świadek nie potrafiła wskazać w jakim dokładnie okresie zamieszkiwała w lokalach położonych w Z. przy ul. [...], ul. [...] czy ul. [...]. Informacje te powinny być znane osobie, która w nich mieszkała. Brak znajomości przez świadka informacji dotyczących ww. lokali, ich położeniu, sposobu ogrzewania oraz okresu w nich zamieszkiwania wskazuje, iż świadek P.M. w lokalach tych nie zamieszkiwała. Faktu zamieszkiwania przez skarżącego w wyżej wymienionych lokalach nie potwierdzili pozostali świadkowie. Przeprowadzone na wniosek strony czynności z przesłuchania świadków nie potwierdzają bezsprzecznie, że skarżący realizował w lokalach położonych w Z. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] swoje cele mieszkaniowe. Sąsiadka z ulicy [...] T.H. mimo bardzo bliskiego sąsiedztwa - mieszkania znajdują się obok siebie , nie wiedziała czy skarżący w swoim lokalu przeprowadzał remont, nie wiedziała także czy z kimś mieszkał w tym lokalu. Podobnie świadek M.D. z ulicy [...] nie wiedziała, czy w lokalu był przeprowadzany remont i czy z kimś skarżący w nim mieszkał. Świadek zeznała, że cyt.: "Często go widziałam z jego mamą, jak wychodzili z mieszkania, ale generalnie rzadko go widywałam". Natomiast świadek K.K. z ulicy [...] nie wiedziała, w którym mieszkaniu mieszkał skarżący, widywała go tylko pod blokiem. Zeznania wymienionych sąsiadów nie potwierdzają, iż skarżący mieszkał w wyżej wymienionych lokalach , potwierdzają jedynie, że był w nich widywany. Ponadto z dokumentów rejestracyjnych złożonych przez stronę w organie podatkowym pierwszej instancji czy wniosków CEIDG-1 złożonych do Urzędu Miejskiego w Z., nie wynika by wskazano w nich adres zamieszkania w Z.: ul. [...], ul. [...] czy ul. [...]. Zgodnie z zeznaniami strony sprzedaż lokali z ulicy [...] i ulicy [...] posłużyła do zakupu lokalu na ulicy [...], który strona sprzedała. W trakcie przesłuchania w organie podatkowym pierwszej instancji przeprowadzonego w dniu [...] skarżący zeznał, iż poszukuje odpowiedniej nieruchomości, która spełni obecne oczekiwania co do realizacji własnych celów mieszkaniowych. W dacie przeprowadzania wskazanego dowodu strona zamieszkiwała z narzeczoną K.W. w lokalu, nabytym [...], będącym jego własnością, położonym w Z. przy ul. [...]. Na pytanie czy lokal przy ul. [...] jest lokalem, w którym strona realizuje własne cele mieszkaniowe w konsekwencji sprzedaży lokalu przy ulicy [...], skarżący odpowiedział, że na ten moment realizuję tam cel mieszkaniowy, ale nadal poszukuję innej większej nieruchomości. W konsekwencji dokonany przez skarżącego w bardzo krótkim odstępie czasu zakup dwóch lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...] i ul. [...], których położenie, według strony, wskazywało na niebezpieczną dzielnicę , lokale miały zły układ funkcjonalny, mały metraż , przeznaczone były do remontu a cena ich zakupu była stosunkowo niska , świadczy o tym, że w momencie ich zakupu strona miała na celu osiągnięcie zysku w wyniku dalszej ich odsprzedaży, a nie realizację własnego celu mieszkaniowego . W związku z tym, iż nabycie i sprzedaż ww. nieruchomości dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie uznać należy za bezzasadny. Na zarobkowy charakter przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazują także działania mające na celu podniesienie wartości zbywanego lokalu położonego w Z. przy ul. [...]. Z dokumentów okazanych do kontroli wynikało, iż skarżący na remont tegoż lokalu wydatkował łączną kwotę [...]zł, w tym meble do zabudowy [...]zł . Natomiast faktura za remont z dnia [...] na kwotę [...]zł została wystawiona w niedługim okresie przed datą zbycia lokalu, tj. [...], co wskazuje, że około 50 % wydatków na remont poniesiono w okresie bezpośrednim przed jego sprzedażą, czyli podjęto działania mające na celu podniesienie wartości lokalu przed jego zbyciem. Cena [...] zł uzyskana ze sprzedaży lokalu prawie trzykrotnie przewyższa kwotę za jaką nabyto lokal 8 miesięcy wcześniej, tj. [...] zł. Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat DIAS stwierdził, że swoim działaniem wypełnił on przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym słusznie osiągnięte przez stronę przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem zarzut strony naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ww. ustawy podatkowej uznać należy za bezzasadny. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż dokonując zakupu przedmiotowych lokali mieszkalnych nie zamierzała dokonywać ich sprzedaży. Analiza treści aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży lokali wykazanych w działalności gospodarczej nie potwierdza argumentacji zawartej w odwołaniu, by skarżący wskazywał w ww. aktach notarialnych, że dokonuje tych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w akcie notarialnym wpisanym do repertorium A nr [...] z dnia [...] dotyczącym zbycia przez stronę lokalu położonego w Z. przy ul. [...] w § 6 stwierdzono, iż notariusz poinformował sprzedającego o treści art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 45 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organu podatkowego pierwszej instancji z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 o.p. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. W badanej sprawie zasada wyrażona w tych przepisach została przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniona w stopniu, który zasługuje na aprobatę tutejszego organu odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji określił stan faktyczny głównie w oparciu o dokumenty, jakimi były akty notarialne w sposób nie budzący wątpliwości ustalił najbardziej istotne okoliczności sprawy, tj. ilość przeprowadzonych przez skarżącego transakcji oraz wysokość osiągniętych z tego tytułu zysków. Dokonał przesłuchania strony, przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, przeprowadzono badania ksiąg podatkowych, czy pozyskiwania informacji i dowodów, dokumentów od firm i instytucji, mających związek ze sprawą. Ustalenia te doprowadziły do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży wyżej wymienionych, nieruchomości przychodu jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej . W ocenie DIAS skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych w wyżej wymienionym zakresie ustaleń, a to, że w jego subiektywnej ocenie prowadzenie obrotu nieruchomościami nie było prowadzeniem działalności gospodarczej, a służyło zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może zmienić obiektywnego znaczenia prowadzonego przez niego przedsięwzięcia. Wbrew zarzutom strony zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego regulowanej w art. 191 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p.. Wskazano także jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem decyzja Naczelnika nie narusza przepisów art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Odnośnie powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 27 października 2005r. II FSK 2438/04 oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ odwoławczy nie mógł odnieść się do powołanego przez stronę wyroku NSA III SA 1455/00 z uwagi na błędną sygnaturę wskazaną w odwołaniu. Różnica w kwocie [...] zł, pomiędzy zobowiązaniem wynikającym z zeznania podatkowego [...] zł, a określonym przez organ podatkowy w kwocie [...] zł stanowi stosownie do art. 51 § 1 o.p. stanowi zaległość podatkową. DIAS wskazał, iż Naczelnik prawidłowo określił skarżącemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec w wysokości [...] zł, wrzesień w wysokości [...] zł i grudzień w wysokości [...] zł. Nieuregulowanie należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości skutkuje naliczeniem odsetek stosownie do zapisu art. 53a o.p. Ponadto szczegółowo przedstawił wyliczenie należnych odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł. Należy także wskazać, iż należna zaliczka za grudzień 2014 r. wynosi [...] zł, zadeklarowana przez skarżącego w złożonym zeznaniu PlT-36 za 2014 za grudzień zaliczka stanowiła kwotę [...] zł. Ponieważ za miesiąc ten zaliczka na podatek według organu podatkowego pierwszej instancji była niższa niż zadeklarowana i uiszczona przez podatnika, nie powstała zaległość o której mowa art. 51 § 2 o.p., tym samym nie naliczono odsetek od kwoty wyliczonej zaliczki [...] zł. Od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia określonego w przepisach art. 53 § 4 o.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia określonego w przepisach § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U nr 165, poz. 1373 z poźn. zm.) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Na podstawie art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane do realizacji celów mieszkaniowych; art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy dokładne wyjaśnienie okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do przyjęcia, że lokale mieszkalne położone w Z. przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] wykorzystywane były przez skarżącego do realizacji celów mieszkaniowych, a tym samym skarżącemu przysługiwała ulga podatkowa z art. 12 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do uznania, że lokale mieszkalne położone w Z. przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] wykorzystywane były przez skarżącego do realizacji celów mieszkaniowych, a tym samym skarżącemu przysługiwała ulga podatkowa z art. 12 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 191 o.p. poprzez odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz świadka P.M. co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy z zeznań ww. osób wprost wynika, iż lokale mieszkalne położone w Z. przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] wykorzystywane były przez skarżącego do realizacji celów mieszkaniowych art. 191 o.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań sąsiadów skarżącego podczas, gdy osoby te nie posiadały rzetelnej wiedzy dotyczącej faktycznego zamieszkiwania przez skarżącego w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji; wstrzymanie wykonalności decyzji DIAS oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył podnoszoną na etapie postępowania odwoławczego argumentację. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy dokonana przez skarżącego w marcu i wrześniu 2014 roku sprzedaż nieruchomości, nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak uznały organy podatkowe obu instancji, czy też przychód i uzyskany z tej sprzedaży należy zakwalifikować, jak wskazuje strona, do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przesądzenie powyższego pozwoli na stwierdzenie czy dokonane przez stronę rozliczenie podatku dochodowego uznać należy za prawidłowe. Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny wynikający z akt spraw, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że problematyka rozróżnienia skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem w orzecznictwie sądów administracyjnych była już przedmiotem rozważań (zob. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r. w sprawach II FSK 54/15 i II FSK 3802/14, 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA). Przyjmuje się, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tych ramach wskazać przyjdzie, że godnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 mówi, że źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego łub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). W konsekwencji sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie posiada znamion pozarolniczej działalności gospodarczej - stanowi odrębne źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu tylko w określonych warunkach, tj. w przypadku sprzedaży nieruchomości - jeżeli sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 5a pkt 6 - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową : a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Omawiając poszczególne przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd posłuży się argumentacją sądów administracyjnych rozstrzygających już zagadnienie prawne dotyczące klasyfikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości (rzeczy ruchomych), gdyż w pełni ją akceptuje i przyjmuje za własną (zob. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt. II FSK 54/15 i II FSK 3802/14; 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14; 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA). I tak, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, CBOSA). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Na zorganizowanie działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności wykonywanych według planu, począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Przyjmuje się, że działalność gospodarcza jest obiektywnym zjawiskiem i dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest konieczne jej zarejestrowanie (zob. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., II FSK 2096/12, CBOSA). Innymi słowy dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2015r., II FSK 855/14, że brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że zasadnie DIAS w zaskarżonej decyzji przyjął, iż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości: 1) w sposób ciągły o czym świadczy dokonana przez stronę na przestrzeni lat ilość zawartych transakcji sprzedaży: w 2012 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość; w 2013 roku nabyto 1 nieruchomość i zbyto 1 nieruchomość ; w 2014 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 4 nieruchomości; w 2015 roku nabyto 3 nieruchomości, zbyto 3 nieruchomości; w 2016 roku nabyto 2 nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość; w 2017 roku nie nabyto nieruchomości, zbyto 1 nieruchomość , 2) zorganizowany charakter działalności - zgodnie z CEIDG w okresie od [...] do [...] skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, 3) osiągał z tego tytułu zysk - ze złożonych przez skarżącego za lata 2010-2015 zeznań podatkowych wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010r. poniósł stratę w kwocie [...] zł i w 2013r. w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałych latach osiągnął dochód: 2011r. w wysokości [...] zł, w2012r. w wysokości [...] zł, w 2014 r. w wysokości [...]zł, w 2015r. wysokości [...] zł. Ponadto ilość i częstotliwość przeprowadzonych na przestrzeni lat 2012-2017 przez stronę czynności nabywania i zbywania lokali mieszkalnych, które zadeklarowano jako realizujące własne cele mieszkaniowe, powtarzalność tych czynności, które nie są okazjonalne wskazuje na trwały, zawodowy charakter podejmowanych działań, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Na zarobkowy charakter przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz za wykazaniem ich w źródłach przychodu - działalności gospodarczej, które zdaniem strony miały służyć własnym celom mieszkaniowym, wskazują także działania mające na celu podniesienie wartości zbywanego lokalu , tj. dokonywanie w nich remontów i sprzedaży po wyższej cenie. Z materiału dowodowego wynika, że dokonana przez skarżącego sprzedaż lokali mieszkalnych na przestrzeni lat 2012 do 2017 dochód ten przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości stanowiących kwotę [...] zł do ceny uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości [...] zł. Podkreślić także należy, że w 2012 roku niemalże w jednym czasie skarżący nabył trzy lokale mieszkalne na własne cele mieszkaniowe, tj. dwa w dniu [...] (z czego jeden zbył [...]) i trzeci dnia [...]. Pozostałe dwa lokale zbyto w 2014 roku, tj. dnia [...] i [...]. Dnia [...] strona nabyła na własne cele mieszkaniowe lokal, który zbyła [...]. Dnia [...] nabyła lokal, który zbyła w dniu [...]. W dniu [...] nabyła lokal, który zbyła dnia [...]. W dniu [...] nabyto lokal, który został sprzedany dnia [...]. W dniu [...] strona nabyła lokal, który nadal posiada oraz dnia [...] nabyła lokal, który zbyła dnia [...] organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w marcu i wrześniu 2014 r. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nastąpiły w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Zasadnie organy podatkowe analizowały działalność skarżącego w dłuższym okresie czasu. Zdarzenia, jakie miały miejsce w innych latach, mają bowiem znaczenie dla oceny, czy działania skarżącego związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nich miały charakter ciągły. Z art. 122, art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Działania skarżącego miały charakter ciągły. Świadczy o tym liczba i charakter transakcji (zakupu nieruchomości/udziałów w nieruchomościach, a następnie ich sprzedaży) opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ich przedmiotem były nieruchomości, a doświadczenie życiowe wskazuje, że transakcje takie nie przebiegają z taką częstotliwością jak zakup i sprzedaż lokali przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe. Dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność, która w sprawie niewątpliwie wystąpiła. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przesłanki z art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zostały w niniejszej sprawie spełnione. Transakcje sprzedaży były wynikiem podjętej wcześniej, przemyślanej koncepcji a zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że powyższe działania noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. 4.6. Zdaniem Sądu, forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe – zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS dokonał wszechstronnej, wnikliwej jego analizy i prawidłowo, w sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym, skonkludował, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonania ich sprzedaży z zyskiem, a nie zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe i jego partnerki, a skład orzekający nie znalazł podstaw by je zakwestionować. Za niewiarygodnie należy uznać twierdzenia skarżącego, że wszystkie te transakcje miały jeden cel – mieszkaniowy, lecz z uwagi na okoliczności obiektywne nie mógł być zrealizowany. Tytułem przykładu wskazać należy, że zgodnie z twierdzeniami skarżącego z uwagi na za mały metraż, niebezpieczne otoczenie oraz chęć poprawy standardów życia lokal przy ul. [...] został sprzedany (s. 15-16 zaskarżonej decyzji). Kolejny "zamieszkiwany" przez skarżącego lokal przy ul. [...] również nie zaspokajał jego potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wysokie koszty ogrzewania, niebezpieczną okolicą, duży odsetek interwencji policji w regionie, zły układ funkcjonalny; ponadto skarżący nie wiedział w jakim okresie zamieszkiwał w lokalu. W konsekwencji lokal znajdujący się w niebezpiecznym rejonie skarżący zamieniał na kolejny, usytuowany w niebezpiecznej okolicy, dodatkowo z dużym odsetkiem interwencji policji w regionie. Za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaż w tak krótkim czasie wynikała z ww. okoliczności, a skarżący jako podmiot trudniący się zawodowo obrotem nieruchomościami nie posiadał wiedzy w jakim rejonie nabywa lokal. Tymczasem analiza umów nabycia nieruchomości dowodzi, że skarżący wiedział jaki jest ich stan prawny i faktyczny. Trafnie organ odwoławczy spostrzegł, że skarżący nabywał nieruchomości, których stan techniczny wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów, by następnie sprzedawać je z zyskiem. Ponadto akty notarialne dotyczące spornych transakcji, stanowią w świetle art. 194 o.p. dokumenty urzędowe. Choć moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, to w art. 194 § 3 o.p. wskazano na możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 3 stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem Sądu za niewiarygodne uznać także należy zeznania świadka P.M. - partnerki skarżącego, z którą według wyjaśnień strony skarżący mieszkał i realizował swoje cele mieszkaniowe. Świadek nie potrafiła wskazać w jakim dokładnie okresie zamieszkiwała w lokalach położonych w Z. przy ul. [...], ul. [...] czy ul. [...]. Brak znajomości przez świadka informacji dotyczących ww. lokali, ich położeniu, sposobu ogrzewania oraz okresu w nich zamieszkiwania wskazuje, iż świadek w lokalach tych nie zamieszkiwała. Trafnie również w zaskarżonej decyzji DIAS podkreślił, że faktu zamieszkiwania przez skarżącego w ww. lokalach nie potwierdzili pozostali świadkowie. Przeprowadzone na wniosek strony przesłuchania świadków nie potwierdzają bezsprzecznie, że skarżący realizował w lokalach położonych w Z. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] swoje cele mieszkaniowe. Sąsiadka z ul. [...] T.H. mimo bardzo bliskiego sąsiedztwa - mieszkania znajdują się obok siebie, nie wiedziała czy skarżący w swoim lokalu przeprowadzał remont, nie wiedziała także czy z kimś mieszkał w tym lokalu. Podobnie świadek M.D. z ul. [...] nie wiedziała, czy w lokalu był przeprowadzany remont i czy z kimś skarżący w nim mieszkał. Świadek zeznała, że cyt.: "Często go widziałam z jego mamą, jak wychodzili z mieszkania, ale generalnie rzadko go widywałam". Natomiast świadek K.K. z ul. [...] nie wiedziała, w którym mieszkaniu mieszkał skarżący, widywała go tylko pod blokiem. Zeznania wymienionych sąsiadów nie potwierdzają, iż skarżący mieszkał w wyżej wymienionych lokalach, potwierdzają jedynie, że był w nich widywany. Kolejnym dowodem potwierdzającym ustalenia organów są dokumenty rejestracyjne złożone przez stronę w organie podatkowym pierwszej instancji czy wnioski CEIDG-1 złożone do Urzędu Miejskiego w Z.: nie wskazano w nich adresu zamieszkania w Z.: ul. [...], ul. [...] czy ul. [...]. Reasumując, działania skarżącego, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych – nieruchomości, polegające na ich kupowaniu i sprzedaży, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dodatkowo, czynności te istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i nie miały na celu zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Skarżący z operacji tych uczynił sobie formę stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że osiągnięte w ten sposób przychody należało przypisać do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto wskazać przyjdzie, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości tj. ilość i czasokres przeprowadzonych przez skarżącego transakcji oraz wysokość osiągniętych z tego tytułu zysków zostały ustalone. Ustalenia te dały podstawę do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości przychodu jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, zeznania wskazanych przez stronę świadków nie stanowiły merytorycznej, czy głównej podstawy ustaleń faktycznych sprawy, stanowiły natomiast jeden z jego elementów, które zdaniem organu odwoławczego nie mogły być pominięte. Ponadto wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione, a zatem brak było podstaw do przeprowadzenia dalszych dowodów. Mając na uwadze powyższe skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. Bez wpływu w tym zakresie pozostaje jego subiektywna ocena, że sprzedaż nieruchomości służyła zaspakajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym zeznań samego skarżącego, jego partnerki oraz świadków forsowana przez stronę teza nie wynika. Wbrew zarzutom strony zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zgromadzono pełny materiał dowodowy i rozpatrzono go w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wskazano także jakim dowodom odmówiono wiarygodności przedstawiając stosowne wywody w wydanych orzeczeniach, zatem decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji nie naruszają przepisów art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem organu odwoławczego jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego a zatem odpowiada wymogom art. 191 o.p. W świetle powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania , w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. 4.9. Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanych w skardze wyroków wskazać przyjdzie, że nie wspierają one argumentacji skarżącego. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11 stycznia 2017r. II FSK 54/15, zgodnie z którym w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesadza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli jednak zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W odniesieniu do wyroków NSA w sprawie II FSK 546/15 oraz II FSK 1935/16 wskazać przyjdzie, że podstawą prawną kontrolowanych rozstrzygnięć organów podatkowych był art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co powoduje, że przedstawiona w nich argumentacja nie może być uwzględniona w niniejszym postępowaniu. 4.10. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), strona nie wykazała naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane do realizacji celów mieszkaniowych. Tym samym DIAS nie naruszył również art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Jak wykazano powyżej skoro skarżący nie nabywał lokali na własne potrzeby mieszkaniowe, w konsekwencji przychód uzyskany z ich sprzedaży zaliczyć należało do pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorą pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił uznając ją za bezzasadną.