I SA/Gl 601/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi pani J. Z. (dalej także jako: "wnioskodawczyni", "podatniczka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"). We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni pracowała u swojego pracodawcy "A" S.A. (dalej również: "pracodawca", "Spółka", "Bank") i jego poprzedników prawnych ("B" S.A., "C" S.A.) od 2000 r. do 2017 r. na stanowisku Koordynatora Zespołu Doradców Klienta. Bank wdrożył tzw. "procedurę rozwoju" - opartą o fuzję i przejęcia, zaś w sferze organizacyjnej poprzez integrację procesów biznesowych związanych z połączeniem z wydzieloną częścią "C" S.A., którego wnioskodawczyni była pracownikiem. Uzasadnienia zmian poszukano w konieczności zwolnień pracowniczych, wobec predykcji spadku wizyt i transakcji w oddziałach banku - efekt cyfryzacji. Zgodnie z odpowiednim porozumieniem, dotyczącym grupowego zwolnienia, zawartym w dniu [...] r., między pracodawcą, a reprezentatywnymi związkami zawodowymi (dalej: "porozumienie z ZZ"), w tzw. okresie zwolnienia grupowego, tj. od dnia [...] do dnia [...] r., pracodawca miał wypłacić zwalnianym pracownikom dodatkowe odszkodowanie uzależnione m.in. od okresu zatrudnienia (pkt 8.7). Rozwiązanie umowy o pracę wnioskodawczyni nastąpiło na mocy porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...] r., opartego o ww. porozumienie z ZZ. (paragraf 1), stanowiący że pracodawca i pracownik/wnioskodawczyni rozwiązują niniejszym, na podstawie porozumienia stron, łączący ich stosunek pracy z dniem [...] r. Dalej zaś określono, że przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i zawiera się w okolicznościach wskazanych w paragrafie 1 porozumienia z ZZ. W związku z rozwiązaniem stosunku pracy, w ramach grupowego zwolnienia pracodawca wypłaci pracownikowi odprawę wynikającą z art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r., oraz inne świadczenia przewidziane paragrafem 8 porozumienia z ZZ, w tym tzw. odszkodowanie dodatkowe. Prócz obowiązku zapłaty przez pracodawcę obciążeń publicznych związanych ze świadczeniami pieniężnymi pracownika (pkt 4), wyspecyfikowano otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie pieniężne/odszkodowanie dodatkowe. Wskazano, że dodatkowe odszkodowanie wyniesie [...] zł, wypłacone na podstawie pkt 8.7 porozumienia z ZZ. Podstawa ta brzmi: "niezależnie od odprawy, Spółka wypłaci pracownikom, z którymi w ramach grupowego zwolnienia zostanie rozwiązana umowa o pracę na podstawie porozumienia stron, dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy, w wysokości uzależnionej od okresu zatrudnienia w Spółce ustalonego zgodnie z zasadami, o których mowa w paragrafach 8.5 i 8.6 porozumienia z ZZ, na dzień, w którym dojdzie do rozwiązania umowy o pracę, wyliczanego jako iloczyn mnożnika podanego w tabeli (długość zatrudnienia) i kwoty bazowej [...] zł brutto, zaś treść pkt 4" grupowym zwolnieniem objęte są wszystkie grupy zawodowe występujące w Spółce z wyłączeniem pracowników Utrzymania IT oraz Rozwoju IT. Dla wnioskodawczyni, okres zatrudnienia w Spółce wyniósł 17 lat, dlatego mnożnikiem kwoty bazowej jest liczba [...], co łącznie daje [...] zł. Ww. kwotę wnioskodawczyni otrzymała przelewem w dniu 31 lipca 2017 r., aczkolwiek została ona pomniejszona o podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawczyni potwierdziła, że wypłata środków pieniężnych nastąpiła zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi aktami prawa pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Tymi aktami są wskazane powyżej porozumienie z ZZ oraz porozumienie z dnia [...] r. o rozwiązaniu umowy o pracę cytowane wyżej. Grupowym zwolnieniem objęte zostanie nie więcej niż [...] pracowników, przy czym nie więcej niż [...] pracowników zatrudnionych w Obszarze Biznesowym i nie więcej niż [...] pracowników zatrudnionych w Obszarze Centrala Wsparcie. Szczegółowe dane dotyczące liczby pracowników objętych zwolnieniem przedstawione są w tabeli (obszar Centrala Wsparcie - [...], w tym Finanse - [...], Obsługa operacyjna oraz ryzyko IT - [...], Logistyka - [...], Obsługa telefoniczna - [...], Ryzyko KB - [...], Zarządzanie ryzykami - [...], HR - [...], Technologia - [...], Pozostałe - [...], Obszar Biznesowy - [...], w tym Pracownicy Oddziałów - [...], Pracownicy Centrów Biznesowych - [...], Pracownicy Oddziałów Private i centrów Inwestycyjnych - [...], Pozostali Pracownicy Sprzedaży, Pracownicy Wsparcia Sprzedaży - [...]. Łącznie [...] pracowników. W ostatniej części cytowanego paragrafu, stanowi się że rodzaj zawartej z pracownikiem umowy o pracę nie będzie wykorzystywany jako kryterium doboru do grupowego zwolnienia. W przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na czas określony oznacza to, że jeżeli na skutek doboru pracownika do grupowego zwolnienia jego umowa o pracę zostanie rozwiązana na skutek zawartego ze Spółką wypowiedzenia przed upływem czasu, na który została zawarta, to pracownik będzie uprawniony do świadczeń, które zostały w porozumieniu z ZZ ustalone, na tych samych zasadach, co każdy inny pracownik dobrany do grupowego zwolnienia. Ta ostatnia reguła nie dotyczy wnioskodawczyni, albowiem Jej umowa o pracę została zawarta na czas nieokreślony, gdzie wykonywała pracę w oddziale Banku na stanowisku Koordynator Zespołu Doradców Klienta. Przedstawione powyżej zasady uregulowały kwestię ustalenia pracownika oraz wysokości należnego mu odszkodowania dodatkowego, zasady wypłaty określono w porozumieniu z dnia [...] r., w ten sposób, że pracodawca potrąci obciążenia publicznoprawne od kwoty odszkodowania dodatkowego, płatnego najpóźniej w dniu rozwiązania stosunku pracy - w przypadku wnioskodawczyni w dniu [...] r. Porozumienie z ZZ nie zawiera dodatkowych warunków płatności odszkodowania dodatkowego. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni spełniła wszelkie kryteria doboru do zwolnienia grupowego, zlikwidowano jej stanowisko, nie zdecydowano się na zaproponowanie jej innego rodzaju pracy, względnie w innym miejscu, pracodawca uznał zasadność zawarcia z nią porozumienia z dnia [...] r., zawieranego w ramach wewnątrzzakładowego porządku prawnego grupowego zwolnienia, udzielając wnioskodawczyni urlopu, wypłacając świadczenie pieniężne, w tym przedmiotowe odszkodowanie dodatkowe, wypłacane na podstawie porozumienia z ZZ (paragraf 4 w zw. z pkt 8.5, 8.6, 8.7) oraz porozumienia z dnia [...] r. Akty te stanowią wewnętrzne akty prawa pracy pracodawcy. Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy dodatkowe jednorazowe świadczenie/odszkodowanie jakie wnioskodawczyni otrzymała jako podatnik, zwolnione jest z podatku dochodowego, ponieważ jest to odszkodowanie za utratę wieloletniej pracy, lat starań, szkoleń, awansów rekompensujące utratę wynagrodzenia, które mogłaby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy do uzyskania ustawowego wieku emerytalnego, gdzie w banku pracowała od kilkunastu lat, przechodząc kilka już fuzji? Zdaniem wnioskodawczyni, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie jako oparte o przepisy prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyraźną funkcją kompensacyjną, typową dla odszkodowania cechą wynagradzania, czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018. 200 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Zdaniem wnioskodawczyni literalne brzmienie tego przepisu przemawia za zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na wagę kwalifikacji tytułu, z którego dana płatność jest dokonywana, wskazuje również to, że w dokumencie przyznającym przedmiotowe świadczenie, pracodawca wnioskodawczyni na jego użytek konsekwentnie posługuje się pojęciem "odszkodowanie". Jej zdaniem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zależy od łącznego spełnienia dwóch warunków: wypłata dokonywana jest jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie oraz podstawą do wypłaty jest porozumienie w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie wnioskodawczyni charakter świadczenia, jak i jego ,,expressis verbis" przemawiają za zasadnością zwolnienia ustawowego. Wnioskodawczyni bezspornie utraciła wieloletnie zatrudnienie, z pracodawcą rozstała się bez własnej decyzji, faktycznie zlikwidowano jej stanowisko w strukturze banku, "optymalizując model biznesowy Pracodawcy". Sygnowane porozumienie, będące wynikiem konsensusu ze związkami zawodowymi z dnia [...] r. jest tego wynikiem. Ono też jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, co w ocenie wnioskodawczyni pozwala na zastosowanie normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wnioskodawczyni powołała między innymi wyroki NSA: z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 452/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Dokonawszy analizy stanu faktycznego, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor zaznaczył, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdził następnie, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: a) ustawy, b) przepisów wykonawczych do ustawy, c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, d) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, e) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny przyjął w dalszej kolejności, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy. W świetle powyższych wyjaśnień, jak również na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Mając powyższe na względzie Dyrektor stwierdził, że skoro świadczenie jakie zostało wypłacone w związku ze skorzystaniem przez wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, zawartym w związku ze zmianami organizacyjnymi polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy, nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem, otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie stanowi dla niej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2017. W skardze z 19 kwietnia 2018 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pani J. Z., reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej "poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, że otrzymane odszkodowanie nie spełnia przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, że odszkodowaniem może być wyłącznie takie świadczenie jakie nosi znamiona czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, jak również że odszkodowanie wymaga zaistnienia bezprawności i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f."; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia, nie odpowiada odszkodowaniu, o którym mowa w ww. przepisie - wyraźnie nie wyłączonego ze zwolnienia podatkowego - podczas gdy w omawianej sprawie powinna znajdować zastosowanie wyłącznie i explicite dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f."; 3) art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 k.c. "poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie - w warstwie rozważań - i nieuzasadnione dokonanie na ich podstawie oceny w oderwaniu od argumentacji opartej na analizie przepisów szeroko pojętego prawa pracy, gdzie nie można powielać bezkrytycznie argumentacji kodeksu cywilnego, pomijając kodeks pracy"; 4) "art. 32 Konstytucji RP tj. zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie przez Sąd dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario." W dalszej części skargi strona skarżąca sformułowała także zarzuty natury proceduralnej, w tym: 1) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób lakoniczny, który de facto uniemożliwia pełną weryfikację (zarówno pozytywną, jak i negatywną) procesu myślowego organu; 2) nie odniesienie się w treści uzasadnienia do zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentacji dotyczącej funkcji otrzymanego odszkodowania wynikającego z Kodeksu pracy i dokonanie analizy tego zagadnienia wyłącznie w pewnym obszarze wynikającym z art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 k.c.; 3) uznanie, że wypłata odszkodowania nastąpiła w oparciu o porozumienie z dnia [...] r., podczas gdy źródłem zobowiązania pracodawcy, określającym także wysokość odszkodowania, jest porozumienie zawarte z organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy (tym samym błędnie ustalono źródło zbiorowego prawa pracy, o którym mowa w dyspozycji art. 23 u.p.d.o.f.) - Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, uznawszy zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że dotyczyła ona możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odszkodowania) w sytuacji, gdy umowa o pracę pomiędzy skarżącą i pracodawcą została rozwiązana, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003. 90. 844) w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia. Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia "porozumienia z ZZ" z dnia [...] roku dotyczącego grupowego zwolnienia pracowników Banku w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] roku. Zdaniem skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny dopuścił się zatem, zdaniem podatniczki błędnej wykładni tego przepisu. Na tym tle strona skarżąca formułuje również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na to, że świadczenie wypłacone skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego powołany przepis. Sąd stwierdza, iż należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w warunkach przedstawionych we wniosku strony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2017r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a-g. Sąd zauważa, że sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd ten zajął stanowisko, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017r., II FSK 3362/16; z 2 sierpnia 2017r., II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017r., II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017r., II FSK 2072/16; z 20 września 2017r., II FSK 2517/16; z 21 marca 2018r., II FSK 2565/17). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach i uznaje je za własne. Poglądy te zostały przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/17 – powołane poniżej. Do przedmiotowych dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:j Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sugeruje to, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W ocenie Sądu uzasadnione jest odmienne stanowisko, według którego ustawodawca po to wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jako niepodlegające zwolnieniu od podatku dochodowego, aby przesądzić w ten sposób ewentualne spory co do odszkodowawczego charakteru takich odpraw. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że wypłacone skarżącej świadczenie należy zakwalifikować z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im ustawa z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014.121 ze zm.; powoływana dalej jako "k.c."). Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004r.). Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 kwietnia 2017r., I SA/Rz 1011/16). Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżącej zostało wypłacone odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia za porozumieniem stron. W opisie stanu faktycznego wskazano, że świadczenia odszkodowawcze wynikające z § 8 Porozumienia stanowią rekompensatę (dodatkowe odszkodowanie) za rozwiązanie umowy w wysokości uzależnionej od okresu zatrudnienia w spółce. Przedmiotowe odszkodowanie stanowi więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 353 § 1 k.c.). W ocenie Sądu wyrażenie zgody przez pracownika na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, gdyż były one przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia poprzez rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że wbrew przekonaniu skarżącej podstawą wypłaty spornego świadczenia nie było porozumienie zawarte z organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy lecz oparte na nim indywidualne porozumienie skarżącej z Bankiem. Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia z dnia [...] r. nie zmieniało charakteru wypłaconego świadczenia przekształcając je w odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Nie mogło bowiem wpłynąć na treść czy rozumienie przepisów kodeksu cywilnego. Dlatego też dla rozpoznania znaczenia zwrotów, użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, organ interpretacyjny słusznie przyjął definicję wynikającą m.in. z art. 483 § 1, 484 § 1, 471 czy art. 361 k.c. Nie doszło również do naruszenia zasad sporządzenia uzasadnienia, skoro zaskarżona interpretacja zawierała pełny opis przedstawionych we wniosku okoliczności, stanowisko skarżącej oraz organu interpretacyjnego z powołaniem odpowiedniej argumentacji prawnej wystarczającej dla zrozumienia przyjętego przez ten organ interpretacji przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia. Istota sprawy została w pełni oceniona, zaś obszerność tej oceny w żaden sposób nie miała wpływu na zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p. d. o. f. jest niezasadny, bowiem organ interpretacyjny nie naruszył tego przepisu przez jego błędną wykładnię lub nieprawidłową ocenę jego zastosowania. Odnosząc się do zarzutu łamania zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, w którym wskazano, że zasada in dubio pro tributario jako reguła interpretacji jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Skoro w rozpoznawanej sprawie w wyniku dokonania wykładni językowej została ustalona treść normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to brak było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Powyższy zarzut jest zatem niezasadny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302), oddalił skargę jako niezasadną. ec