I SA/Gl 602/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.700 (dziewięć tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) i art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w T. Oddział [...] [...] w Z. (dalej – Skarżąca, Strona, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 5 grudnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i budowle o wartości: [...] zł w okresie 1 styczeń – 30 marca oraz [...] zł w okresie 1 kwiecień – 31 grudnia. Na podstawie deklaracji podatkowej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 wynosiło [...] zł. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2017 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł i złożyła skorygowaną deklarację podatkową, w której zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Przedmiotowe urządzenia - mimo, iż zostały przez Spółkę uwzględnione w deklaracji, jako budowle - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego, którą załączono do wniosku. Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się organ I instancji, który postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej i budowlanej dotyczącej ciągów technologicznych SAT nr [...], SAT nr [...] i SAT nr [...], zlokalizowanych na terenie [...] [...] w K., które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi Spółka wskazała w piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r., że ze względu na fakt, iż dokumentacja, o której mowa w wezwaniu organu podatkowego jest obszerna, zostanie dostarczona do Urzędu Miasta K. w dniu [...] r. przez pracownika Spółki. Przedmiotowa dokumentacja została dostarczona do organu podatkowego w dniu [...] r. przez pełnomocnika Spółki uprawnionego do jej reprezentowania podczas oględzin urządzeń infrastruktury gazowniczej oraz przedłożenia wspomnianej dokumentacji. Następnie organ przeprowadził dowód z opinii biegłego P. S. w zakresie ustalenia, czy trzy ciągi technologiczne, które stanowią zespoły redukcyjno-zabezpieczające zainstalowane w budynku reduktorowni zlokalizowanym na terenie [...] w K., składające się m.in. z ciągów redukcyjnych, podgrzewacza gazu wraz z ciągiem obejściowym będące elementem infrastruktury gazowniczej, zlokalizowane na terenie [...] [...] w K. stanowią obiekty budowlane / budowle / urządzenia budowlane / urządzenia techniczne w świetle ustawy Prawo budowlane w związku z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy stanowią niezbędny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową, a także czy pomiędzy poszczególnymi elementami, które składają się na ciągi technologiczne zachodzi związek umożliwiający ich uznanie za całość techniczno-użytkową i ewentualne zakwalifikowanie jako samodzielnych budowli. Po zawiadomieniu Skarżącej, w dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził oględziny z udziałem pełnomocnika Spółki i biegłego, który dokonał ustaleń niezbędnych do sporządzenia opinii. Przedmiotem oględzin były ciągi technologiczne SAT nr [...], SAT nr [...] i SAT nr [...] znajdujące się na terenie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Na podstawie przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji fotograficznej, dokumentacji technicznej i budowlanej oraz analizy ustawy Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych biegły wydał opinię. Dowód z przedmiotowej opinii został przeprowadzony w siedzibie organu podatkowego z udziałem biegłego, po uprzednim zawiadomieniu Strony o terminie i miejscu jego przeprowadzenia. Spółka nie skorzystała z prawa udziału w przedmiotowej czynności. Biegły w wydanej opinii uznał, iż badane ciągi technologiczne stanowią elementy składowe sieci gazowej i są niezbędne dla jej funkcjonowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość trzech ciągów technologicznych. W wyniku złożonego odwołania, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wydanej decyzji Kolegium zarzuciło, iż opinia biegłego, w oparciu o którą wydano zaskarżoną decyzję, nie zawiera analizy technicznej pomimo zamieszczonego w niej podrozdziału o takim tytule oraz zaleciło przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia różnicy pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktami redukcyjno-pomiarowymi, które nie zostały opodatkowane, a ciągami technologicznymi, które tutejszy organ włączył do podstawy opodatkowania budowli. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym w decyzji kasacyjnej, a w szczególności zwrócił się do biegłego o złożenie pisemnych wyjaśnień do opinii technicznej dotyczącej ciągów technologicznych, a także o pisemne uzupełnienie opinii o analizę techniczną (pismo biegłego z dnia [...] r.). Następnie Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stwierdzono, że sieć gazowa nie funkcjonowałaby bez urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, a funkcję taką spełniają ciągi technologiczne zlokalizowane w budynku reduktorowni na terenie [...] w K. [...]. Znajdują się na nich urządzenia pomiarowe oraz zawory, które umożliwiają kontrolę dystrybucji gazu i odpowiednie jego kierowanie. Gazociąg (rura transportująca gaz) bez wyposażenia we wspomniane wyżej urządzenia redukcyjno-pomiarowe pozbawiony jest sensu technicznego, gdyż niemożliwy byłby odpowiedni transport gazu. Odpowiadają one bowiem za zmniejszenia ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom i pomiar ilości pobranego gazu. Tym samym ciągi technologiczne wraz z budynkiem, w którym się znajdują nie powinny zostać uznane za odrębną pod względem technicznym rzecz. Z tego powodu niecelowe jest w przedmiotowej sprawie badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy nimi a budynkiem. Odrębną rzecz złożoną stanowi gazociąg wraz z ciągami technologicznymi. Są one ze sobą połączone fizycznie, dzięki czemu sieć gazowa może spełniać swoje zadania. W Projekcie budowlanym z kwietnia 2009 r. (s. 16) i Projekcie wykonawczym z września 2009 r. (s. 24) opisany został sposób ich podłączenia. Połączenie to wskazuje natomiast, iż pomiędzy ciągami technologicznymi i gazociągiem zachodzi związek techniczny, co w połączeniu ze wzajemną zależnością funkcjonalną między nimi przesądza o tym, że mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową. Jak wskazał organ I instancji, powyższe doprowadziło go do zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym uznał, iż wniosek Spółki w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie Prezydent Miasta wyjaśnił, że przedmiotowe ciągi technologiczne pełnią w niniejszym stanie faktycznym analogiczną funkcję jak stacje redukcyjno-pomiarowe, co potwierdził biegły w wyjaśnieniach z dnia [...] r. Organ podatkowy nie opodatkował jednak stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych z uwagi na fakt, iż biegły w swojej opinii poddał analizie wyłącznie ciągi (zgodnie z przedmiotem określonym w postanowieniu o jego powołaniu). Co prawda biegły nawiązywał w niektórych miejscach swojej opinii do stacji redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, co było zasadne z uwagi na ich analogiczne funkcje, jednakże nie analizował innych obiektów Spółki, tj. kontenerowych stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Z tych powodów tutejszy organ nie zdecydował się na ich opodatkowanie. Podkreślono, iż budynek reduktorowni, w którym ciągi te są umiejscowione, nie został zaliczony jako część składowa całej budowli, lecz jest opodatkowany - zgodnie z zeznaniem Spółki - jako budynek, z uwagi na fakt, iż spełnia wszystkie cechy pozwalające uznać go za takowy. Zauważono bowiem, że inna jest funkcja budynku, który chroni przed warunkami atmosferycznymi i dostępem osób trzecich, inna znajdujących się w nich ciągów technologicznych odpowiadających za kontrolę dystrybucji gazu i pomiar jego ilości. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że w pełni respektuje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Zauważył jednak, że Trybunał nie wykluczył możliwości opodatkowania budowli znajdujących się w budynku. Budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, gdzie się znajdują, wystarczy, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania lub częścią innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje. Prezydent Miasta nadmienił, iż w dniu 11 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2015 w związku z weryfikacją środków trwałych i przesunięciem dwóch budowli z K. do C.. W związku z powyższym podstawa opodatkowania budowli uległa zmniejszeniu o ich wartość początkową wynoszącą łącznie [...] zł, co zostało uwzględnione w decyzji. Końcowo stwierdzono także, iż organ I instancji uznał deklarowaną podstawę opodatkowania w zakresie gruntów i budynków za prawidłową. W odwołaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. Spółka zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z póżn. zm. – dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z póżn. zm. – dalej p.b.) oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15; – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń gazowniczych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2013 r. poz. 640 - dalej rozporządzenie), co jest sprzeczne orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wyrażone w opinii przedstawionej przez Spółkę uznano za chybione, jak też pominięcie stanowiska zawartego w decyzji organu odwoławczego przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia; – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, na co wskazał również organ odwoławczy; – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej w zasadzie jeden z głównych dowodów i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa oraz art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: • zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania oraz uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie Kolegium stwierdziło, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na aprobatę. Odnosząc się do twierdzeń Spółki wskazano, że obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 p.b., lecz treść tego przepisu powinna być odczytywana z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 p.b., który zawiera definicję legalną obiektu budowlanego, a ta kładzie nacisk na "kompletność" (funkcjonalność) obiektu budowlanego. Zauważono, że Spółka nie kwestionuje, że pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią gazową istnieje związek użytkowy (funkcjonalny), poddaje ona jednak w wątpliwość istnienie związku technicznego, opierając się na tym, iż w art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje się, że budowlę stanowią wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Argumentacji tej Kolegium jednak nie podzieliło stwierdzając, że część art. 3 pkt 3 p.b. dotycząca części budowlanych nie powinna być odnoszona do budowli sieciowych, bowiem składają się one także z innych elementów, takich jak instalacje. Jeżeli więc zachodzi sytuacja, gdy występują elementy sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 p.b., to niezasadnym jest odwoływanie się do dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o częściach budowlanych urządzeń technicznych. Określona rzecz może być zaliczona tylko do jednej z kategorii, tj. sieci technicznych albo części budowlanych urządzeń technicznych (zob. B. Pahl, Opodatkowanie stacji transformatorowych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2018, nr 3). Następnie Kolegium zaznaczyło, że na spornych ciągach technologicznych znajdują się urządzenia pomiarowe oraz zawory, które umożliwiają kontrolę dystrybucji gazu i odpowiednie jego kierowanie. Gazociąg (rura transportująca gaz) bez wyposażenia we wspomniane urządzenia redukcyjno-pomiarowe pozbawiony jest sensu technicznego, gdyż niemożliwy byłby odpowiedni transport gazu. Odpowiadają one bowiem za zmniejszenia ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom i pomiar ilości pobranego gazu. Tym samym ciągi technologiczne wraz z budynkiem, w którym się znajdują nie mogą być uznane za odrębną pod względem technicznym rzecz. Odrębną rzecz złożoną stanowi gazociąg wraz z ciągami technologicznymi. Są one ze sobą połączone fizycznie, dzięki czemu sieć gazowa może spełniać swoje zadania. Dodano także, że w Projekcie budowlanym z kwietnia 2009 r. (s. 16) i Projekcie wykonawczym z września 2009 r. (s.24) opisany został sposób ich podłączenia. Połączenie to wskazuje, iż pomiędzy ciągami technologicznymi i gazociągiem zachodzi związek techniczny, co w połączeniu ze wzajemną zależnością funkcjonalną m.in. przesądza o tym, że mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową. Zajmując się kwestią zasadności opodatkowania wyłącznie budynku, w którym znajdują się sporne urządzenia stwierdzono, że organ I instancji nie ma wątpliwości co do tego, że budynek reduktorowni, w którym umiejscowione są trzy ciągi technologiczne spełnia wszystkie kryteria budynku i dlatego opodatkował go według powierzchni użytkowej. Był on tak samo kwalifikowany przez Spółkę i opodatkowany według powierzchni, a zatem, w ocenie SKO, kwestia ta nie jest przedmiotem sporu. Jednocześnie zauważono, że wartość budynku nie była zaliczana do wartości każdego z trzech ciągów technologicznych. Kolegium następnie wyraziło pogląd, że Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie wykluczył możliwości opodatkowania budowli znajdujących się w budynku. Wyrok ten nie odnosił się do kwestii opodatkowania budowli w budynkach, np. rozdzielni w budynkach stacji transformatorowych. Wobec tego Kolegium stanęło na stanowisku, iż w odniesieniu do spornych ciągów technologicznych nie można twierdzić, iż pełnią one rolę służebną wobec budynku, umożliwiając jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. To zadaniem budynku jest ochrona znajdujących się w nim urządzeń, które to urządzenia z kolei służą właściwemu funkcjonowaniu sieci gazowej. Prowadzi to, zdaniem Kolegium, do wniosku, iż byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku, w przeciwieństwie, np. do urządzeń instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania itp. Dlatego też, w opinii Kolegium, w sytuacji, gdy urządzenia wewnątrz budynku nie stanowią jego części składowych, opodatkowując zarówno budynek, jak i budowlę wewnątrz niego, nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Podstawę opodatkowania dla budynku stanowi jego powierzchnia użytkowa, a dla budowli jej wartość. Zanegowano także stanowisko, jakoby podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o przepisy rangi podustawowej. Mianowicie, jak stwierdziło SKO, organ odwołał się wprawdzie do opinii biegłego, lecz to nie opinia stanowiła podstawę prawnopodatkowej kwalifikacji spornych ciągów. Podstawę taką stanowiły samodzielne ustalenia organu I instancji co do istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy nimi a siecią gazową. Ustaleń tych dokonał organ w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty - Projekt budowlany z kwietnia 2009 r. (s. 16) i Projekt wykonawczy z września 2009 r. (s.24), gdzie opisano sposób ich podłączenia. Powoływana opinia biegłego P. S. nie zawiera takich ustaleń i nie zostały one również wyjaśnione w piśmie biegłego z dnia [...] r. Wbrew zarzutom odwołania, jak wskazało Kolegium, o obowiązkach podatnika nie orzekano w oparciu o rozporządzenie, a opinia biegłego miała marginalne znaczenie, gdyż opinia ta nie jest opinią techniczną, lecz zlepkiem przepisów prawnych przeplatanych fragmentami wyroków sądów administracyjnych. Całość jest przy tym niespójna i wewnętrznie sprzeczna. SKO stwierdziło również, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania, w tym do przedłożonej przez Spółkę opinii L. W.. Uznano także za bezzasadny zarzut zastosowania argumentacji funkcjonalnej budowli. Według Kolegium, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego definiujących pojęcie budowli organ oparł się na wykładni literalnej, jednakże zgodnie z regułą potwierdzania i harmonizowania kontekstów posłużono się również (w dalszej kolejności) argumentacją funkcjonalną. Nie doprowadziła ona do rozszerzenia zakresu interpretowanego pojęcia, a jedynie potwierdziła wnioski płynące z wykładni językowej. Końcowo odniesiono się do zarzutu odnoszącego się do nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy argumentacji dotyczącej transformatorów. Stwierdzono w tym zakresie, że było to nieuzasadnione, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania nie są transformatory, lecz ciągi technologiczne wchodzące w skład sieci gazowej. W skardze z dnia 23 kwietnia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w związku z art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pominięcie znaczenia badania związku urządzeń z budowlą; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa i gazociąg wymienione zostały w Prawie budowlanym jako budowle, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się celowością działania sieci gazowej; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w kontenerze na fundamencie lub budynku nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło SKO do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania poprzez uznanie, że istnieją podstawy prawne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń stanowiących w ocenie tegoż organu budowle mimo tego, iż są one zlokalizowane wewnątrz obiektu spełniającego przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu wskazanych przepisów, podczas gdy przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest budynek wraz z urządzeniami i instalacjami, a podstawą opodatkowania powierzchnia użytkowa budynku; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucja RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; – art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia, w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, oceny zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, bowiem wbrew twierdzeniom SKO to wadliwa opinia biegłego wraz z uzupełnieniem stała się podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji, co w rezultacie przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; – art. 127 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ podatkowy I instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Prezydent Miasta prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych jest biegły; – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; – art. 121 § 1 o.p. w związku z pominięciem art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: • zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także • nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji: – niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przyjął, że Kolegium ponownie badając sprawę nie przeprowadziło analizy prawnej w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury gazowej - art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 p.b., w szczególności w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz konkluzji z rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po 23 czerwca 2016 r. Swoje wnioskowanie Kolegium oparło w zasadzie wyłącznie o stwierdzenie, że skoro celem prowadzonej przez Spółkę działalności jest dystrybucja paliwa gazowego, to spełniona jest przesłanka całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, a siecią gazową, bo związek ten został wykazany za pomocą opinii biegłego. Dodatkowo, nie zwrócono w zasadzie uwagi na fakt, iż organ I instancji rozstrzygnął o obowiązkach podatkowych na podstawie pojęcia sieci gazowej zdefiniowanego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ponadto z jednej strony SKO uchyliło poprzednią decyzję organu I instancji, z uwagi właśnie na wadliwość opinii biegłego, by rozpoznając kolejne odwołanie Skarżącej dojść do wniosku, że uzupełniona opinia jest również wadliwa, niemniej obecnie nie ma podstaw do innego rozstrzygnięcia niż utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta. Według pełnomocnika, nie można akceptować rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy Kolegium wobec zarzutów Spółki stwierdza na wstępie swojego stanowiska, że "Przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa wraz z urządzeniami – ciągami technologicznymi - stanowiącymi razem całość techniczno-użytkową", pomijając istotną okoliczność, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego nie wskazują z jakich elementów składa się sieć gazowa. Zdaniem pełnomocnika, przyjęcie, dla celów podatku od nieruchomości, błędnego założenia w kwestii budowli, czy wyposażenia sieci gazowej (na podstawie informacji wynikających z opinii biegłego), sprowadzającego się w ostateczności do funkcji, jaką może pełnić sieć gazowa - spowodowało, iż SKO odrzuciło wykładnię przepisów prezentowaną w orzecznictwie od dnia 23 czerwca 2016 r., jak i przez Spółkę, a mianowicie, że dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę) oceniać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy. Pełnomocnik wskazał, że dla celów podatku od nieruchomości umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie, bowiem przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami; budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. Z kolei Kolegium, jak podniósł pełnomocnik, położył nacisk na cel, czy funkcję sieci gazowej. W skardze zaznaczono także, że w zakresie sprawy podatkowej uprawnionym do rozstrzygnięcia jest organ podatkowy, a nie biegły i to organ podatkowy jest obowiązany do oceny, czy dany obiekt spełnia definicję budowli pod kątem całości techniczno-użytkowej, bowiem jest to zagadnienie prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1941/15, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2671/15). Dlatego też ustalenie istnienia całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do konkretnego obiektu wymaga przeprowadzenia wykładni przepisów prawa i nie jest w tym celu konieczne uzyskanie opinii budowlanej. Spółka nie zgodziła się więc z wnioskami, jakie organy podatkowe obu instancji przedstawiły w swoich decyzjach – są one chybione, bowiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzenia służące do redukcji oraz pomiaru gazu nie stanowią jednego z elementów sieci gazowej. Pełnomocnik zauważył, że przedmiotem sporu nie jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, lecz czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, a więc stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach lub w budynkach. Bowiem - zdaniem Spółki - właśnie te okoliczności są istotne i w związku ze zmianą linii orzeczniczej kwestia, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny staje się bezprzedmiotowa. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze lub budynku - stacji redukcyjno-pomiarowej. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast pogląd, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa (bez względu na to gdzie są umieszczone) i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. W dalszej części pełnomocnik dokonał wykładni przepisów dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zauważając, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa ustawowa definicja obiektu budowlanego. Dodał jednocześnie, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej. Następnie pełnomocnik przeprowadził rozważania – z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych – dotyczące zasad określenia przedmiotu opodatkowania, z odniesieniem się do urządzeń infrastruktury gazociągów i sieci gazowych. Pełnomocnik podkreślił w tej części skargi, iż w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury gazowej w pierwszej kolejności należy ustalić jakim obiektem budowlanym jest każda ze stacji gazowych i co najwyżej w tym zakresie badać związek techniczno-użytkowy. Prawidłowym jest stanowisko, że przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie lub w budynku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa lub budynek oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa. Wynika też z tego, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, stacje gazowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu. Podkreślono, że wszystkie dywagacje na temat spełniania funkcji przez sieć gazową po podłączeniu, czy odłączeniu urządzeń technicznych stacji gazowych nie mają znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczności te nie mają znaczenia w kontekście konieczności stanowienia przez budowlę podlegającą opodatkowaniu całości techniczno-użytkowej, a więc występowania związków technicznych oraz użytkowych w ramach budowli jako jednego obiektu budowlanego. Spółka zakwestionowała zarówno wystąpienie związku użytkowego między urządzeniami stacji a powyższymi obiektami (pełnią odmienne zadania), jak i związku technicznego. W odniesieniu do powiązań technicznych podniesiono, że urządzenia nie są w tym znaczeniu związane z: – fundamentem - powstają w innym procesie produkcyjnym niż fundament (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie od siebie). Ponadto urządzenia są połączone z budowlą fundamentu w sposób nietrwały - mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich gospodarczej przydatności i funkcjonalności. Urządzenia te pełnią również funkcję dominującą nad fundamentem; – kontenerem lub budynkiem stacji - urządzenia powstają w innym procesie produkcyjnym niż kontenery i budynki (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie od siebie); – gazociągiem, który samodzielnie stanowi całość techniczno-użytkową, jest obiektem liniowym i może powstawać w procesie produkcyjnym zupełnie niezależnym od procesu wytwórczego, którego przedmiotem są urządzenia techniczne stacji gazowych. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Błędne jest upatrywanie takiego związku w założeniu, że odłączenie stacji gazowej od gazociągu powoduje niemożność funkcjonowania sieci, pomijając przy tym, że odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem, jak to już zostało podkreślone, inne funkcje pełni stacja i inne gazociąg. Prawidłowym jest więc stanowisko Spółki, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenera lub budynek oraz gazociąg, jako budowla liniowa. Argumentując zarzuty natury formalnej podniesiono m.in. że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, organy podatkowe dokonały wykładni prawa materialnego w oparciu o definicje pozaustawowe, co spowodowało wykładnię contra legem, a także zastosowanie wykładni rozszerzającej definicję budowli na obiekty, które z całą pewnością (z woli ustawodawcy) nimi nie są. Taką profiskalną wykładnią, zdaniem pełnomocnika, narusza również normy konstytucyjne, tj. art. 2, art, 7, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji uchybiły wzorcowi prowadzenia postępowania. Przy rozstrzyganiu sprawy zignorowały bowiem m.in. argumenty zaprezentowane przez Spółkę. Ponadto Kolegium nie dokonało dogłębnej oceny stanu faktycznego (stwierdzając jednak, że jest prawidłowo ustalony) oraz nie przeprowadziło wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy Prawa budowlanego mających zastosowanie w sprawie, ograniczając się do powtórzenia za organem I instancji, że urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, bowiem przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja gazu. W efekcie, w opinii pełnomocnika, SKO nie zrealizowało zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie zweryfikowało decyzji organu I instancji w ramach postępowania odwoławczego. Zatem organ odwoławczy nie przeprowadził ponownie postępowania w celu wydania decyzji, a jedynie powielił stwierdzenia biegłego i Prezydenta Miasta. Pełnomocnik podkreślił w tym miejscu, że pojęcie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1941/15, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2671/15). Oznacza to, że ustalenie istnienia całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do konkretnego obiektu wymaga przeprowadzenia wykładni przepisów prawa i nie jest w tym celu konieczna ocena budowlana w kontekście tego zagadnienia. Jednocześnie krytycznie odniesiono się do odrzucenia opinii dr inż. L. W., która przedłożona została przez Spółkę. Stwierdzono, że opinia ta nie jest opinią, o której mowa w art. 197 o.p., niemniej powinna być oceniana przez organ, jak każdy inny dowód w sprawie. Podniesiono, że nie budzi zaufania również postępowanie, w ramach którego organ odwoławczy zupełnie pomija swoje rozważania, jakich dokonał w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik uznał, że zaprezentowane przez organy podatkowe podejście godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Otóż skoro bowiem z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika, prowadzi do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo - w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1528/17). W końcowej części skargi pełnomocnik wskazał, że działanie Kolegium polegające na tym, że w odniesieniu do zaistniałej sytuacji uznał odwołanie Spółki za bezzasadne, stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Tymczasem w wyrokach powołanych w skardze wyraźnie wskazano, że już sama definicja "budowli" jest niedookreślona. Ponadto nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie "sieci gazowej", jakim posługuje się Prawo budowlane, jest na tyle nieprecyzyjne, iż nie sposób jednoznacznie określić, jakie elementy składają się na taki obiekt, w szczególności dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, gdzie nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą i formułowanie pojęć w sposób niewynikający wprost z ustawy. W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, mając na uwadze niejasność przepisów oraz pojawiające się wątpliwości przy wykładni pojęcia "budowla", powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola Sądu dotyczy decyzji, którą ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2015. W jej ramach opodatkowano ciągi technologiczne (stanowiące zespoły redukcyjno-zabezpieczające zainstalowane w budynku reduktorowni, składające się m.in. z ciągów redukcyjnych, ciągu redukcyjno-pomiarowego, podgrzewacza gazu wraz z ciągiem obejściowym). Tymczasem według Spółki urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej (stacji redukcyjnych, stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej) nie stanowią obiektów budowlanych podlegających reglamentacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na wstępie należy zauważyć, że zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 113/30 (Lex nr 3033048). Orzeczenie to zostało wydane w warunkach związania oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3861/17 (Lex nr 2758862). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. We wskazanym wyżej wyroku NSA uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1397/10 (CBOSA). W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkowa ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto wywodził, że skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b. - zmiana wynikająca z nowelizacji ustawy - Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Analiza art. 3 pkt 3 p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, CBOSA). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08, CBOSA). W wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 (CBOSA), NSA stwierdził, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (zob. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, CBOSA). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie postąpił ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. definiując w Prawie budowlanym obiekt budowlany jako budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b.). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b.). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". NSA zwracając uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane, podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 6 p.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.), a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. W projekcie budowlanym z kwietnia 2009 r. wskazuje się, że wewnątrz budynku reduktorowni (a więc budynku, w którym znajdują się ciągi technologiczne) przewidziano monolityczne bloki podporowe pod wyposażenie stacji (s. 28). Zatem w projekcie tym przewidziano przygotowanie podłoża budowlanego do montażu poszczególnych urządzeń, które nie są budowane. Z uwagi na fakt, że sporne urządzenia nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z Prawem budowlanym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Związku technicznego nie można natomiast wywodzić z samego faktu połączenia ciągów technologicznych z gazociągiem w sposób opisany w projekcie budowlanym z kwietnia 2009 r. (s. 16) i Projekcie wykonawczym z września 2009 r. (s.24). Oczywistym jest bowiem, że gazociąg, aby mógł funkcjonować musi być skomunikowany z urządzeniami, które umożliwiają jego pełne funkcjonowanie. Od dnia 28 czerwca 2015 r. przesłanka całości techniczno-użytkowej przestała obowiązywać. Opodatkowaniu - jak już wyżej wyjaśniano - po tej nowelizacji podlega "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy. W rezultacie, instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a łącznie z budynkiem od jej powierzchni użytkowej. Dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Znowelizowane brzmienie przepisu wprowadziło przesłankę zawężającą pojęcie obiektu budowlanego tworzonego przez budynek jedynie do instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Przyjmuje się, że do typowych instalacji zapewniających użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem należy zaliczyć instalację c.o., kanalizacyjną, oświetleniową itp. W przeciwnym wypadku instalacje nie powinny podlegać reglamentacji zarówno Prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na względzie powyższe należy uznać, że błędnym jest pogląd wskazujący na to, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). Same powiązania funkcjonalne nie są wystarczające do uznania zespołu obiektów za jeden obiekt budowlany. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. Jak wskazuje się w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2955/15, CBOSA). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15; 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2956/15; 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/15, CBOSA). W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każdy element sieci gazowej bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej. W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem/budynkiem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 p.b., że w przypadku ciągów technologicznych umiejscowionych na fundamentach zlokalizowanym w budynku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają fundamenty (na których posadowione są ciągi technologiczne) i budynek oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa. Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od ciągów technologicznych umiejscowionych w budynkach / stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami ciągów technologicznych umiejscowionych w budynkach / stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie ciągów technologicznych / stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni ciąg technologiczny / stacja, a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem budynku, w którym umiejscowiony jest ciąg technologiczny / stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, CBOSA). Co się tyczy brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. to stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 3 p.b. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 3a p.b. obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 p.b.). Pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.). Zgodnie zaś z art. 1 p.b. ustawa - Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Mając na względzie art. 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 6 i art. 3 pkt 9 p.b. należy stwierdzić, że dokonana zmiana przepisu art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. powoduje, że opodatkowaniu podlegać będą jedynie części budowlane (fundamenty i obudowy poszczególnych elementów sieci) stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych lub punktów pomiarowych. W konsekwencji stwierdzenia zasadności wskazywanych wyżej naruszeń prawa materialnego, należy też uznać, że doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego albowiem błędna wykładnia prawa nadała błędny kierunek postępowaniu podatkowemu. Rolą organów podatkowych jest ponowna ocena przedmiotowej sprawy przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Koniecznym jest również ponowna ocena opinii biegłego w świetle wskazanej wykładni. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 z późn. zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa, akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, CBOSA). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.700 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydał dwie decyzje, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez doradcę podatkowego są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszących 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), czyli 5.400 zł. W kosztach postepowaniach uwzględniono również opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.