I SA/Gl 608/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , działając na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została skutecznie doręczona w dniu [...] 2008 r. za pośrednictwem poczty w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął najpóźniej w dniu [...] 2008 r., zaś odwołanie zostało wniesione w dniu [...] 2009 r. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej wyżej decyzji. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani D. M. wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie: – art. 212, art. 219, art. 216 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w dniu wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a przed doręczeniem jej tego postanowienia, – art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 154 § 2, art. 138 § 2 oraz art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 13 czerwca 2008 r. została skutecznie doręczona i w związku z tym rozpoczął bieg termin do jej zaskarżenia, – art. 216 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy nie rozstrzygał prawomocnie o odmowie jego przywrócenia, – naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona przed [...] 2009 r. a termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w [...] 2008 r. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w trakcie całego postępowania podatkowego nie doręczono jej osobiście żadnego pisma. W związku z tym w momencie, gdy dowiedziała się o treści decyzji z dnia [...] r. i że została skutecznie jej doręczona przed [...] r., złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wraz z wniesieniem odwołania od tej decyzji. Z dniem otrzymania decyzji ustała przyczyna uchybienia terminowi. Skarżąca podkreśliła, że sam organ podatkowy przyznał, iż nie było możliwości faktycznego ustalenia jej miejsca zamieszkania i poinformowania jej o prowadzonym postępowaniu. Zdaniem strony taka sytuacja oznacza, że organ wie, iż strona nie może uczestniczyć w postępowaniu i świadomie narusza prawo tej osoby do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pomimo tego organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z dnia [...] 2009 r., które zostało doręczone wraz z zaskarżonym postanowieniem. Według skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, gdyż przed jego wydaniem nie zostało jeszcze skutecznie doręczone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a sąd administracyjny nie rozstrzygał prawomocnie co do tego postanowienia. Ponadto skarżąca stwierdziła, że decyzja z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona i w związku z tym nie rozpoczął bieg terminu do jej zaskarżenia, a postępowanie powinno toczyć się nadal. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przedstawiając okoliczności faktyczne związane z wydaniem i doręczeniem decyzji z dnia [...] r. Wskazał, że obowiązkiem organu było wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz, że postanowienie to jest ostateczne podobnie jak postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia takiego odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania uwarunkowane jest prawidłowym doręczeniem decyzji stronie. O ile dana decyzja nie została prawidłowo doręczona nie rozpoczyna się bieg terminu przewidzianego do wniesienia od niej odwołania. Tym samym wniesienie odwołania w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Dla zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest więc stanowcze ustalenie, że decyzja będąca przedmiotem odwołania została wydana i doręczona w postępowaniu podatkowym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Brak takiego ustalenia czyni niedopuszczalnym orzekanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Doręczenie pism, w tym postanowienia i decyzji, w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Mieszkanie osoby fizycznej to miejsce, lokal lub pomieszczenie, w którym strona przebywa z zamiarem dłuższego, choćby czasowego (okresowego) pobytu umożliwiającego doręczenie mu pisma (patrz wyrok SN z dnia 8 listopada 1996 r. sygn. akt II KKW 104/96). Mieszkanie, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, to rzeczywiste, faktyczne mieszkanie osoby fizycznej, a nie miejsce jej zameldowania czy stałego pobytu. Chodzi o mieszkanie w sensie faktycznym, a nie prawnym. O ile więc w danym mieszkaniu dana osoba fizyczna nie przebywa przez dłuższy czas nie można zasadnie uznać, że mieszkanie to jest mieszkaniem takiej osoby, w którym należy jej doręczać kierowane do niej pisma. Jeżeli organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że osoba fizyczna, w sprawie której zamierza wszcząć postępowanie podatkowe, nie zamieszkuje w danym mieszkaniu, a mimo to, przez pocztę, usiłuje doręczać pisma takiej osobie w tym mieszkaniu, to w sposób oczywisty narusza przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Kierowanie pisma do osób fizycznych, celem doręczenia w ich mieszkaniu, na adres, pod którym osoby te faktycznie nie przebywają i nie jest to krótkotrwała nieobecność, uniemożliwia zastosowanie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Tylko ustalenie, że mieszkanie, w którym podjęto próbę doręczenia pisma, było – w chwili doręczenia – rzeczywistym mieszkaniem osoby fizycznej, do której pismo było adresowane, wypełnia warunek niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, po spełnieniu kolejnych przesłanek opisanych w art. 150 Ordynacji podatkowej, powoduje uznanie takiego doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu. Brak ustalenia faktycznego mieszkania osoby fizycznej powoduje konieczność stosowania doręczeń bądź w miejscu pracy takiej osoby bądź też w miejscach wskazanych w art. 148 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w mieszkaniu, w którym osoba fizyczna rzeczywiście przebywa (w jej mieszkaniu), umożliwia poinformowanie takiej osoby (strony) o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy pominął znaczące dla sprawy okoliczności, mogące mieć istotny wpływ na ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] r., a tym samym dopuszczalności wniesienia odwołania. Stwierdził jedynie, że decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu [...] 2008 r. za pośrednictwem poczty w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wskazując jako dowód kopertę i zwrotne potwierdzenie odbioru. Nie odniósł się w jakimkolwiek zakresie do twierdzeń skarżącej zawartych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym strona zarzuciła doręczenie decyzji "pod złym adresem", wskazując jako prawidłowy adres dla korespondencji taki sam jak zawarty w zeznaniach podatkowych strony złożonych za rok podatkowy, którego dotyczyła decyzja z dnia [...] r. Organ odwoławczy nie ocenił również tego, że organ podatkowy prowadząc postępowanie zakończone decyzją przesyłał pisma na adres mieszkania, w którym, co wcześniej ustalił, strona nie przebywała. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy skorzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 155 Ordynacji podatkowej wzywając stronę, jej pełnomocnika lub inne osoby do złożenia wyjaśnień lub zeznań niezbędnych do ustalenia kwestii przedmiotowego doręczenia, ewentualnie zwróci się o konieczne informacje do innych organów, a następnie zbada wszystkie zgromadzone materiały z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu zawartej w niniejszym uzasadnieniu, wydając stosownej treści rozstrzygnięcie bądź odstępując od takiego orzeczenia. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku odstępując od stosowania art. 152 tej ustawy z uwagi na charakter sprawy.