I SA/Gl 610/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.8.2025.UŻ UNP: 2401-25-052332 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.8.2025.UŻ UNP: 2401-25-052332, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 października 2024 r. nr [...], wydanej wobec V sp. z o.o. w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wstępie zaakcentowano, że we wspomnianej decyzji z 29 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) zawarł stosowne pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania. Decyzja ta została wysłana do V sp. z o.o. w T. (dalej: strona, skarżąca) za pośrednictwem urzędu pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.  W związku z niemożnością doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 O.p. w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka 30 października 2024 r. została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano 7 listopada 2024 r., po czym decyzja - wobec jej nieodebrania przez stronę - została zwrócona do organu 14 listopada 2024 r., co odnotowano na dołączonym do przesyłki zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie. 17 grudnia 2024 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął drogą elektroniczną wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika z 29 października 2024 r., który został sporządzony i podpisany przez pełnomocnika Spółki adw. M. K.. Wraz z wnioskiem pełnomocnik złożył także odwołanie od ww. decyzji oraz dołączył zgłoszenie reklamacji nr [...] wniesionej do Poczty Polskiej w zakresie błędnego doręczania przesyłek z Urzędu Skarbowego, w tym m.in. przesyłki zawierającej wspomnianą decyzję. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pełnomocnik strony wskazał, że korespondencja zawierająca między innymi decyzję Naczelnika z 29 października 2024 r. nie została doręczona ostatecznie do adresata. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że spółka powzięła informację o nadaniu przesyłki oraz ostatecznym jej zwrocie do Naczelnika dopiero kilka dni temu. Z przyczyn bliżej nieznanych spółce Urząd Pocztowy podejmujący próbę doręczenia korespondencji kierowanej do strony nie pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata zawiadomienia w tym zakresie. Pełnomocnik przywołał art. 149 i art. 150 O.p., a także orzeczenie NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24, w którym Sąd stwierdził, że "W świetle art. 150 § 2 O.p., istotne jest miejsce, w którym pozostawione zostało awizo. Jeżeli strona kwestionuje fakt pozostawienia awiza w określonym miejscu i nie ma możliwości ustalenia tego miejsca na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz elektronicznego systemu organ powinien tę kwestię wyjaśnić podejmując dodatkowe czynności dowodowe." Uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamy stan faktyczny, ponieważ brak było pozostawienia awiza w miejscu do tego przeznaczonym. Nie można więc mówić o skutecznym doręczeniu decyzji z 29 października 2024 r. zgodnie z art. 150 § 4 O.p., a już z całą pewnością o celowym działaniu spółki polegającym na nieodebraniu kierowanej do niej korespondencji. Pełnomocnik dodał, że w przedmiotowej sprawie do operatora pocztowego - Poczty Polskiej - 17 grudnia 2024 r. złożona została reklamacja w przedmiocie niepozostawiania w skrzynce pocztowej spółki awiz, która to reklamacja na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu pozostaje nierozpatrzona. Zdaniem pełnomocnika, zasadne jest przywrócenie terminu do złożenia odwołania, ponieważ strona nie wiedziała, że jakakolwiek korespondencja została do niej nadana. Równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu wniesiono odwołanie od decyzji Naczelnika z 29 października 2024 r. W postanowieniu z 27 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.7.2025.UŻ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) stwierdził, że ww. odwołanie z 17 grudnia 2024 r. od decyzji Naczelnika z 29 października 2024 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.  Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu Dyrektor na wstępie wskazał, że w myśl art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Stosownie do art. 162 § 3 O.p., przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § powołanej ustawy). Uchybienie terminowi w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy upływ terminu jest bezsporny, ale z uwagi na okoliczności (istniejące, powstałe) w czasie przeznaczonym na dokonanie czynności, strona, mimo dochowania należytej staranności, nie mogła jej dokonać. Dyrektor wyjaśnił, że przywrócenie terminu wymaga spełnienia następujących warunków: wniesienia podania o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienia, że do uchybienia terminowi doszło bez winy wnioskodawcy, złożenia podania w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny, dla której doszło do uchybienia terminowi, dopełnienia w dacie złożenia wniosku, czynności, dla której określony został przywracalny termin. Przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, w ramach którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. W związku z powyższym, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz czyni jedynie dany fakt wiarygodnym (prawdopodobnym). W orzecznictwie przyjmuje się, że przy ocenie braku winy strony w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania powinien być brany pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, to znaczy, że strona nie mogła jej usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przyczyna uchybienia terminu musi być zatem niezależna od strony. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3835/21). Od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że strona nie podała, kiedy powzięła wiedzę o wydanej w sprawie decyzji. Z treści wniosku wynika jedynie, że "kilka dni temu", co nie wskazuje konkretnej daty. Z treści reklamacji dołączonej do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika ponadto, że: "O istnieniu przesyłki o numerze [numer przesyłki] spółka dowiedziała się dopiero po zajęciu egzekucyjnym z konta bankowego spółki, co jest konsekwencją braku doręczenia przesyłki i braku pozostawienia awiza. (...)". Nie wskazano jednak, o jaki numer przesyłki chodzi i kiedy dokładnie (z jakim dniem) strona uzyskała wiedzę o doręczeniu decyzji. W tym kontekście Dyrektor podkreślił, że art. 162 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W ocenie Dyrektora wina w niedochowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania leżała po stronie skarżącej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja z 29 października 2024 r., została przesłana na adres: [...] T., [...], tj. na adres siedziby spółki wskazany w KRS. Decyzja ta, pomimo dwukrotnego awizo, nie została odebrana i wróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej operatora pocztowego upłynął z dniem 13 listopada 2024 r. Zapisy i pieczęcie umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie nie pozostawiają wątpliwości, iż doręczyciel zawiadomił skarżącą o miejscu pozostawienia pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, jednak nie została podjęta. W ocenie organu, adnotacje na kopercie oraz zwrotnym poświadczeniu odbioru są wystarczające dla wyjaśnienia kwestii doręczenia. Uznano zatem, że decyzja z 29 października 2024 r. została skutecznie doręczona 13 listopada 2024 r. w trybie art. 150 O.p. i weszła do obrotu prawnego. Załączona do wniosku reklamacja złożona 17 grudnia 2024 r. do Poczty Polskiej S.A. nie dowodzi braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z kolei powołane przez stronę orzeczenie NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24 odnosi się od odmiennego stanu faktycznego, w którym na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz systemu elektronicznego nie było możliwości ustalenia miejsca pozostawienia awiz. W niniejszej sprawie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i na kopercie uwidoczniono wszystkie dane, na podstawie których możliwe jest odtworzenie historii przesyłki od momentu jej nadania aż do chwili zwrotu do organu. Dane te znajdują potwierdzenie w systemie elektronicznego śledzenia przesyłek na stronie Poczty Polskiej S.A. Okoliczność braku wiedzy o wydanej decyzji i jej doręczeniu na adres spółki, na którą powołała się strona nie jest zatem wystarczająca, aby przywrócić termin do wniesienia odwołania. W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem, że: - organ podatkowy skutecznie doręczył decyzję z 29 października 2024 r. w trybie art. 150 O.p.; - strona nie wskazała konkretnego dnia, w którym uzyskała wiedzę o wydanej w sprawie decyzji i jej doręczeniu, - reklamację do Poczty Polskiej S.A. dotyczącą nieodebranych przesyłek kierowanych przez organ od czerwca 2024 r. złożono w tym samym dniu, w którym przesłano odwołanie i wniosek w sprawie przywrócenia terminu do jego złożenia, tj. 17 grudnia 2024 r.; - pomimo tego, iż strona notorycznie nie odbierała korespondencji kierowanej przez organ I instancji na adres spółki, nie reklamowała czynności doręczyciela; - pomimo, iż strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r., nie kontaktowała się z własnej inicjatywy (z wyjątkiem zapoznania z aktami sprawy 11 sierpnia 2022 r. oraz 19 maja 2023 r.) z organem podatkowym, chociażby w celu uzyskania informacji na temat aktualnego etapu prowadzonego postępowania; - mając świadomość o toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie wyznaczyła profesjonalnego pełnomocnika, któremu można by doręczać korespondencję, nie ustanowiła innego adresu do doręczeń, nie zasięgała w jednostce pocztowej informacji o możliwości rozwiązania problemu z doręczaniem, - w treści reklamacji złożonej do Poczty Polskiej S.A. wskazano, że strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym i została pozbawiona możliwości skutecznej obrony swoich praw oraz czynnego udziału w postępowaniu, co jest niezgodne z prawdą (z akt sprawy wynika bowiem, że 11 sierpnia 2022 r. prokurent spółki A. P., a 19 maja 2023 r. prezes zarządu W. B. zapoznawali się z aktami sprawy, na okoliczność czego sporządzono protokoły znajdujące się w aktach prowadzonego postępowania); - pomimo zapoznania się z aktami sprawy 11 sierpnia 2022 r. oraz 19 maja 2023 r., od tego momentu strona nie interesowała się tym, na jakim etapie pozostaje postępowanie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika strony argumenty co do braku winy w uchybieniu terminu nie są przekonujące, w związku z czym wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała, że nieterminowe wniesienie odwołania było spowodowane przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Uchybienie to wynikało z braku dochowania należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie zostały zatem spełnione. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie przepisów: - art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca we wniosku o przywróceniu terminu nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, czego skutkiem było uznanie, że wina w niedochowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania leżała po stronie skarżącej; - art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu do uprawdopodobnienia rygorów właściwych dla czynności procesowej udowodnienia, a skutkiem tego wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że "reklamacja złożona 17 grudnia 2024 r. drogą elektroniczną do Poczty Polskiej S.A. nie dowodzi braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania"; - art. 162 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a skutkiem tego bezpodstawne przyjęcie, jakoby skarżąca nie zachowała 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji; - art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich niejasności interpretacyjnych, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek uprawdopodobniających w wystarczającym stopniu brak zawinienia skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania; b) brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, a także dowolną a nie swobodną ocenę dowodu z reklamacji z 17 grudnia 2024 r. (nr zgłoszenia: [...]), a skutkiem tego uznanie, że oświadczenia skarżącej złożone we wniosku w przedmiocie braku zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, jak również złożenie reklamacji do operatora pocztowego pozostają irrelewantne dla przedmiotowego postępowania; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego postanowienia, a w szczególności brak wyjaśnienia przyczyn odmowy uznania przedłożonej we wniosku reklamacji do operatora pocztowego z 17 grudnia 2024 r. za dowód uprawdopodabniający brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, jak również brak odniesienia się do twierdzeń skarżącej w przedmiocie braku zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz przeprowadzenie dowodów w sprawie: - z dokumentu prywatnego (oświadczenia pracownika odpowiedzialnego za odbiór korespondencji J. S. z 11 kwietnia 2025 r.), - z dokumentu - odpowiedzi na reklamację usługi pocztowej z 31 grudnia 2024 r., - z zeznań świadka - J. S.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 162 § 1 O.p. przyjmując, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Strona we wniosku o przywrócenie terminu wskazała okoliczności związane z brakiem odbioru kierowanej do niej korespondencji. Przyczyny braku pozostawienia awiz w miejscu wynikającym ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pozostają dla skarżącej nieznane. Jednak - zdaniem pełnomocnika - z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia w Poczcie Polskiej S.A., jak również okres chorobowy i wynikające z tego braki kadrowe, problem niedoręczania korespondencji jest powszechny. Przy tym skarżąca wielokrotnie stwierdzała brak podjęcia przez Urząd Pocztowy prób doręczenia przesyłek poleconych i jednoczesne zaniechanie umieszczania awiz w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy więc upatrywać braku dopełnienia obowiązków przez Urząd Pocztowy w powołanych wyżej okolicznościach. Jednocześnie podkreślono, że w dniach, w których Poczta Polska S.A. podejmowała próby doręczenia korespondencji i miała pozostawiać zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej, pod adresem skarżącej obecny był pracownik, który nie potwierdza zaistnienia okoliczności związanych z doręczeniem korespondencji. Z uwagi na powyższe, 17 grudnia 2024 r. skarżąca złożyła reklamację do operatora pocztowego, która obejmowała swoim zakresem między innymi przesyłkę poleconą z 29 października 2024 r. o nr [...], której nadawcą był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Powołując przepisy regulujące kwestię dopuszczalności złożenia reklamacji jak też procedurę składania i rozpatrywania reklamacji usługi pocztowej, skarżąca zacytowała art. 92 ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe oraz § 9, § 10 i § 14 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej. W ocenie skarżącej odpowiedź udzielona przez Pocztę Polską S.A. zawiera rażące braki (między innymi brak podstawy prawnej, brak pouczenia o prawie odwołania się), uniemożliwiające stwierdzenie prawidłowości udzielenia odpowiedzi na reklamację. To z kolei - zdaniem autora skargi - dowodzi, że operator pocztowy nie udzielił skutecznie odpowiedzi na reklamację, wobec czego okoliczność ta - stosownie do § 14 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej - winna skutkować uznaniem reklamacji. Nadto skarżąca zauważyła, że z uwagi na fakt, iż kwestia skuteczności doręczenia decyzji podatkowej podlega ocenie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zaskarżyła także postanowienie z 27 lutego 2025 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie skarżącej bezsprzecznie wykazała ona brak podjęcia przez Urząd Pocztowy czynności, do których był zobligowany w ramach doręczenia. Stanowi to bezspornie przyczynę niezależną i niemożliwą do przewidzenia przez samą skarżącą, co potwierdzono w orzeczeniach, na które powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu. Z powyższych przyczyn, autor skargi stwierdził, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej, czego skutkiem winno być uznanie przez Sąd, że skarżąca spełniła przesłankę uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Uzasadniając kolejny zarzut pełnomocnik skarżącej spółki odniósł się do twierdzeń organu odwoławczego, który stwierdził, że "reklamacja złożona 17 grudnia 2024 r. drogą elektroniczną do Poczty Polskiej S.A. nie dowodzi braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania". Uznał, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rygorów właściwych dla czynności procesowej udowodnienia. Art. 162 O.p. odnosi się bowiem do uprawdopodobnienia przyczyn uchybienia terminu, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Stronie nie można przypisywać jakiegokolwiek niedbalstwa, bowiem nie uczestniczyła w procesie doręczenia przesyłki poleconej i nie miała wpływu na spełnienie obowiązków ciążących na podmiocie odpowiedzialnym za doręczenie korespondencji. Nie podzieliła również stanowiska organu, jakoby uchybienie było wynikiem braku należytej staranności w prowadzonej działalności spółki. Pozbawione wszelkiej logiki jest - zdaniem autora skargi - przerzucanie na skarżącą winy za nieodebranie korespondencji, która została doręczona w sposób wadliwy, tj. bez zachowania trybu określonego w art. 150 O.p. Zanegowała twierdzenie organu, że zapisy i pieczęcie umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie nie pozostawiają wątpliwości, iż doręczyciel zawiadomił skarżącą o miejscu pozostawienia pisma wraz z informacją o możliwości jej odbioru. W kwestii terminu złożenia wniosku oświadczyła, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi to 10 grudnia 2024 r., kiedy to spostrzegła obciążenie rachunku bankowego spółki na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca niezwłocznie podjęła wówczas kroki zmierzające do usunięcia skutków braku doręczenia korespondencji. Precyzując zatem datę ustania przyczyny uchybienia terminowi (które to twierdzenie koreluje z tymi zawartymi we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji), zauważyła, że organ zaniechał jakichkolwiek ustaleń w kwestii terminowości złożenia wniosku. W ocenie skarżącej wykazała ona brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, a organ istotnie naruszył przepisy O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Skoro w treści postanowienia organ przytoczył jednolitą linię orzeczniczą w przedmiocie czynności procesowej uprawdopodobnienia, to winien był te reguły interpretacyjne zastosować w niniejszej sprawie i wskazać na przyczyny uznania dowodu z reklamacji złożonej do operatora pocztowego za prawnie irrelewantny w sprawie. Organ ograniczył się jednakże do całkowitego przerzucenia winy za wadliwe doręczenie korespondencji z doręczyciela na skarżącą, tłumacząc to przy tym niedbalstwem ze strony ww., przejawiającym się w braku dbałości o interesy spółki. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z reklamacji przedłożonej do wniosku, jak również z oświadczeń złożonych przez skarżącą we wniosku. Prawidłowa ocena doprowadziłaby do wniosku, że skoro istnieją obiektywne przesłanki do tego, aby przypuszczać, że po stronie doręczyciela zachodzą okoliczności przemawiające za jego niewłaściwym działaniem, to skarżąca skutecznie dokonała czynności procesowej uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. W sytuacjach, gdy pojawiają się istotne wątpliwości co do stanu faktycznego, organ podatkowy powinien stosować zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygać je na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości powinny zostać więc ocenione na korzyść skarżącej, zwłaszcza wobec uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Zdaniem pełnomocnika strony organ zbyt lakonicznie odniósł się do dowodu z reklamacji usługi pocztowej, ograniczając się do stwierdzenia, że nie dowodzi ona braku winy w uchybieniu terminowi. W kontekście art. 217 O.p. nie jest to wystarczające, bowiem taka ocena nie stanowi ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego. Powołanie przez organ poglądów judykatury i doktryny bez następczego zestawienia ich ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stanowi bezspornie naruszenie art. 217 O.p. W uzasadnieniu postanowienia brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za nieuznaniem dowodu z reklamacji jako uprawdopodabniającego brak winy w uchybieniu terminowi. Organ nie wskazał jednocześnie, co w zaistniałym stanie faktycznym uprawdopodobniłoby spełnienie przesłanki niezawinienia. Zdaniem skarżącej, przywołanym orzeczeniem NSA z 24 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1303/22, wykazała swoje twierdzenia w przedmiocie obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, gdyż skutecznie przeprowadziła postępowanie reklamacyjne usługi pocztowej. Tym samym postanowienie o odmowie przywrócenia terminu wydane zostało z naruszeniem prawa i nie może ostać się w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 27 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.8.2025.UŻ UNP: 2401-25-052332, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 października 2024 r. wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że wnioskowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma rację bytu jedynie wówczas, gdy nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze, wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności doręczenia decyzji, a jednocześnie rozpatrywanie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że norma wynikająca z przepisu art. 162 § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji niedotrzymania terminu procesowego. Zbadanie przesłanek zobowiązujących organ podatkowy do przywrócenia terminu jest możliwe pod warunkiem, że decyzja została doręczona. W przypadku stwierdzenia, że do skutecznego doręczenia nie doszło, okoliczność ta nie mogłaby być podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie mógłby rozpocząć biegu, a decyzja wskutek jej niedoręczenia, nie weszłaby do obrotu prawnego (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2241/19, z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności towarzyszące doręczeniu decyzji nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu o przywrócenie terminu, tylko w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/20). Wyrokiem z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 609/25 tut. Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.7.2025.UŻ UNP: 2401-25-052318, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 października 2024 r. nr [...]. W orzeczeniu tym przesądzono, że wspomniana decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., a także i to, że termin do wniesienia od niej odwołania nie został zachowany. Powyższe okoliczności warunkują wnioskowanie o przywrócenie terminu. Instytucja ta została uregulowana w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te stanowią, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 2) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku, 3) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W kwestii przesłanki formalnej wymienionej w pkt 2 wskazać należy, iż datą, od której należy liczyć nieprzywracalny termin z art. 162 § 2 O.p. jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 299/21). We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie strona skarżąca nie określiła daty ustania przyczyny uchybienia terminu. Organ, bez wzywania strony do jednoznacznego wskazania przyczyny uchybienia terminu i dokładnej daty jej ustania stwierdził jedynie, że strona nie wskazała tych okoliczności. Skoro organ nie wezwał strony do doprecyzowania tego terminu, to stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu jest spóźniony i nie podlega rozpoznaniu byłoby nieuprawnione. Na marginesie odnotować należy, że dopiero w skardze skarżąca oświadczyła, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi to 10 grudnia 2024 r., kiedy to spostrzegła obciążenie rachunku bankowego spółki na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powszechnie przyjmuje się, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 201/22). Gdyby więc 10 grudnia 2024 r. strona dowiedziała się, że rozpoczęło się wykonanie decyzji Naczelnika z 29 października 2024 r., to wniosek o przywrócenie terminu, który wpłynął do organu drogą elektroniczną 17 grudnia 2024 r. byłby złożony z zachowaniem 7-dniowego terminu. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od wydanej wobec niej decyzji, a tym samym, czy zachodziły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 2 O.p. Kluczowe dla zastosowania tej wyjątkowej instytucji jest uprawdopodobnienie braku winy w nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Natomiast uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 679/23). W niniejszej sprawie skarżąca powoływała się na niezawiniony brak wiedzy o wydaniu decyzji Naczelnika z 29 października 2024 r. Wprawdzie, jak już akcentowano, w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie jest ponownie badane, czy decyzja, od której nie złożono w terminie odwołania, została doręczona w sposób skuteczny (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 854/25) niemniej jednak w tym miejscu wspomnieć trzeba, że na skutek złożonej przez stronę reklamacji dotyczącej nieawizowania przesyłki zawierającej decyzję wymiarową Poczta Polska S.A. w trybie skargowym zweryfikowała i potwierdziła pozostawienie awiz w skrzynce oddawczej adresatki. Okoliczności te zostały udokumentowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie. Nieskuteczne jest zatem powoływanie się skarżącej na niezawiniony brak wiedzy o wydaniu decyzji. Oczywiste jest bowiem, że gdyby przesyłki nie awizowano, to jej nieodebranie (a w konsekwencji niezaskarżenie) nie byłoby zawinione. Brak staranności w prowadzeniu spraw spółki wyklucza przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W reklamacji wniesionej 17 grudnia 2024 r. skarżąca (mająca wiedzę o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym) twierdziła, że "od czerwca 2024 r. w skrzynce nie znajdowały się awiza informujące o próbach doręczenia korespondencji". Długotrwałe niereagowanie na ewentualne problemy z otrzymywaniem korespondencji świadczy o niepodejmowaniu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymywaniu terminów procesowych. Od strony postępowania wymaga się tymczasem staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1332/24). W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że reguła ustanowiona w art. 2a O.p. odnosi się do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów prawa, a nie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.