I SA/Gl 617/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. nr [...] Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu zażalenia pani K. S. na postanowienie Prezydenta Miasta C. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uznania, że stanowisko pani K. S. dotyczące zastosowanie przepisów podatkowych jest niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym od roku 2003 – na zasadzie art. 14a i 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji ustalił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W związku z otrzymaniem tego postanowienia pani K. S. w dniu [...] r. złożyła w organie I instancji wniosek o interpretację przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając czy najemcy są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zawartej z "A" umowy najmu. Organ podatkowy I instancji uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowisko pytającej było niewłaściwe. W zażaleniu na to postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację. Następnie organ odwoławczy zacytował przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 7, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 6 stwierdzając, że skoro lokal o pow. [...] m2 będący przedmiotem opodatkowania był w posiadaniu podatniczki na podstawie umowy z właścicielem (Gminą C.) obowiązek podatkowy ciąży na niej jako najemcy, nie zaś na Zarządzie Gospodarki Mieszkaniowej, jak uważa strona. Podkreślił, że od [...] 2003 r. obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości lub jej części (wyodrębnionego lokalu), albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub bez tytułu prawnego. Dlatego Prezydent Miasta C. ma prawo egzekwować od posiadaczy takich nieruchomości podatek od nieruchomości za lata 2003-2005. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca pani K. S. wniosła o uznanie, że jest ono niezgodne z prawem, zmianę zaskarżonego postanowienia i odstąpienie od naliczenia podatku od nieruchomości ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie była zasadna, gdyż przedmiotowy obowiązek podatkowy nie istniał w momencie zdarzenia powodującego konieczność uiszczenia podatku. Skoro w dacie podpisania umowy najmu nie istniał taki obowiązek, to nie może on rodzić skutków prawnych w danym stanie faktycznym. Prawo bowiem nie może działać wstecz. Nie jest więc zasadnym uznanie, że strona jako najemca miała obowiązek ponosić koszty podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej interpretowany przepis prawa jest tak skonstruowany, że w pierwszej kolejności obowiązek zapłaty podatku obciąża właściciela. Przenoszenie tego obowiązku na posiadacza przeczy w istocie prawu własności. Skarżąca podniosła, że błędnie przyjęto, jakoby przedmiotowa umowa najmu została zawarta z właścicielem tj. Gminą C., gdyż nie wynika to ani z treści umowy, ani z obowiązującego stanu prawnego, aby wynajmujący ("A" Spółka z o.o.) działał w imieniu i na rzecz innego podmiotu, który ma być właścicielem. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Prezydent Miasta C. wszczął postępowanie z urzędu w sprawie opodatkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (handel artykułami spożywczymi). Postanowienie to zostało skierowane do podatniczki pani K. S. jako jednej z najemców lokalu w tym budynku stanowiącym własność gminy i zarządzającym przez "A" Spółka z o.o. w C. Postanowienie doręczono podatniczce w dniu [...] 2005 r. Następnie kolejnymi decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy ustalił podatniczce podatek od tej nieruchomości (lokalu użytkowego) za lata 2003-2005 przyjmując za podstawę opodatkowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Już po wszczęciu tego postępowania bo w dniu [...] 2005 r. (data pisma), podatniczka złożyła pismo zatytułowane "wniosek o dokonanie interpretacji", z którego wynikało, że zostało ono wniesione w odpowiedzi na wskazane wyżej postanowienie z dnia [...] r. i zawierało prośbę "o ponowne rozpatrzenie jej stanowiska w sprawie i udzielenie odpowiedzi z podaniem podstawy prawnej przedstawionego w postanowieniu stanowiska". Organ podatkowy potraktował pismo strony jako wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego formułując samodzielnie pytanie "czy najemcy są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zawartej z "A" umowy najmu" mimo, że wniosek i przytoczony w nim stan faktyczny nie zawierał tej okoliczności. Udzielając interpretacji organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska pytającej uwzględniając nie tylko stan faktyczny przedstawiony we wniosku lecz również ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że interpretacja, o której mowa w tym przepisie, nie może być udzielona w sprawach, w których toczy się postępowanie podatkowe. Fakt, iż w indywidualnej sprawie podatnika, której dotyczy zapytanie, toczy się wszczęte wcześniej postępowanie podatkowe wyłącza prawo podatnika do uzyskania interpretacji w sprawie objętej tym postępowaniem oraz prawo i obowiązek organu podatkowego do jej udzielenia. Interpretacja podatkowa dotyczy bowiem jedynie przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został poddany ocenie prawnopodatkowej w toczącej się już sprawie. Skoro w niniejszej sprawie doręczonym podatniczce w dniu [...] 2005 r. postanowieniem wszczęto postępowanie w sprawie opodatkowania lokalu wykorzystywanego pod działalność gospodarczą, którego podatniczka była jedynie najemcą, a przesłanką wymagającą rozstrzygnięcia w tej sprawie było również ustalenie okoliczności opisanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. to tym samym wniosek podatniczki, w którym opisała ona stan faktyczny i prawny istniejący w jej sprawie podatkowej nie podlegał rozpatrzeniu w omawianym trybie. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie interpretacyjne uznające stanowisko podatniczki za niewłaściwe naruszył przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymując w mocy to postanowienie organ odwoławczy orzekał w sprawie, w której postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe i niedopuszczalne. Obowiązkiem organu odwoławczego było więc uchylenie zaskarżonego postanowienia decyzją, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i to z urzędu jako rażąco naruszającego prawa. W przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania w sprawie w której toczy się postępowanie podatkowe znane organom podatkowym z urzędu wniosek ten pozostawia się bez rozpoznania po wcześniejszym wezwaniu strony do sprecyzowania żądania celem wykazania, że toczące się postępowanie podatkowe nie ma żadnego związku z przedmiotem interpretacji. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z treści przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wymogiem formalnym wniosku o udzielenie interpretacji jest uzasadnione stwierdzenie, że w indywidualnej sprawie pytającego, będącej przedmiotem interpretacji, nie toczy się postępowanie podatkowe. Brak ten uniemożliwia nadanie wnioskowi właściwego biegu. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zakłada, że podanie (wniosek) strony pozostawia się bez rozpoznania o ile, po stosownym wezwaniu, pytający nie sprecyzuje treści wniosku w sposób odpowiadający wymaganiom przewidzianym w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Brak oświadczenia lub ustalenie, że toczy się postępowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem zapytania powoduje, że wniosek taki nie rodzi skutku wszczęcia postępowania interpretacyjnego a tym samym nakłada na organ obowiązek odpowiedniego zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały przewidzianej prawem czynności i rozstrzygały w sprawie interpretacyjnej co do której toczyło się postępowanie podatkowe to tym samym naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania i to w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, iż postanowienie pierwszoinstancyjne zawiera błędne pouczenie co do terminu złożenia zażalenia (14 zamiast 7 dni) oraz to, że zażalenie złożone zostało 12 dnia po doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter sprawy nie orzekł o wykonalności zaskarżonego postanowienia a z uwagi na brak stosownego wniosku nie rozstrzygał o kosztach postępowania sądowego (art. 210 cytowanej ustawy). Na marginesie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, postępowanie to nie jest bowiem postępowaniem podatkowym.