I SA/Gl 620/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.9.2022.HSO UNP: 2401-23-003929 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2023r. nr 2401-IOV3.4103.9.2022.HSO UNP: 2401-23-003929 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] określającą A.D. (dalej: podatnik, skarżący) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016r. w wysokości 161.516,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.). Stan sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji dnia 24 lipca 1992 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy A.D. w zakresie robót torowych, którą zawiesił 1 czerwca 2017 r. W rejestrze nabyć za maj 2016 r. skarżący zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 31 maja 2016 r. na wartość netto 20.708,80 zł, VAT 4.763,02 zł, wystawioną przez P Sp. z o.o. (dalej również: P, spółka P) z siedzibą w P. z tytułu: "Kompleksowa wymiana podrozjazdnic i części rozjazdowych na linii [...] zgodnie ze zleceniem [...]", a następnie podatnik rozliczył ją w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. Na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec powyższego wydał decyzję z 30 listopada 2021 r., w której określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości 161.516,00 zł. Od powyższej decyzji, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, "stosowanie domniemań nieprawidłowości po stronie podatnika oraz P sp. o.o." w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez wydanie decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie potwierdza, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podatnik zarzucił, że większość materiału dowodowego w sprawie stanowią akta kontroli podatkowej toczącej się wobec kontrahenta podatnika, tj. P Sp. z o.o. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. W skardze podano, że w toku kontroli podatkowej przeanalizowano i poświęcono wiele uwagi transakcjom występującym na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy M.S. a spółką P, przy jednoczesnym braku weryfikacji, czy zakwestionowane faktury wystawione przez tę spółkę dla skarżącego dotyczą usług, które nie zostały wykonane. W ocenie podatnika, niewykonanie usług przez M.S. na rzecz spółki P nie oznacza automatycznie, że spółka P nie wykonała spornych usług dla podatnika. Według skarżącego, zeznania pracowników ZHUP A.D. nie przeczą, lecz potwierdzają wnioski wynikające z pozostałej części materiału dowodowego, mianowicie że roboty torowe, udokumentowane sporną fakturą VAT zostały w rzeczywistości wykonane, a wykonawcą była spółka P. Podatnik podniósł, że kontrolujący nie wywiązali się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p. Decyzją z dnia 21 lutego 2023r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2021r. Jak podano w decyzji DIAS, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 organy podatkowe mają obowiązek badania, czy postępowanie karnoskarbowe nie miało instrumentalnego charakteru, tj. konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty. DIAS podniósł, że szczegółowy przebieg postępowania karnego-skarbowego oraz wykaz podjętych w toku tego postępowania czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił w piśmie z 18 listopada 2022 r., znak: [...], ponieważ jednak nie wyraził zgody na włączenie ww. pisma do materiału dowodowego sprawy, stanowi ono dokument niejawny dla strony postępowania. Jednakże zarządzeniem z 2 grudnia 2022 r. powyższy organ na podstawie art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: kks) wyraził zgodę na udostępnienie akt oraz na włączenie i wykorzystanie dokumentów z postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez tut. organ, załączając do zarządzenia dokumenty z prowadzonego postępowania, z których wynika, że: - postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przez podatnika, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P Sp. z o.o. tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. - postanowieniem z 21 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył dochodzenie o sygn. akt [...] (za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r.) z dochodzeniem o sygn. akt [...] (za lipiec i sierpień 2015 r.) oraz zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...], - postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., podatnikowi przedstawiono zarzut, że m.in. w okresie od 31 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy A.D., posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, wystawionymi przez P Sp. z o.o., tj: - nr [...] z 31 maja 2016 r. na kwotę netto 20.708,80 zł, VAT 4.763,02 zł, - nr [...] z 30 czerwca 2016 r. na kwotę netto 31.063,20 zł, VAT 7.144,54 zł, - nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00zł. Postanowienie to zostało skarżącemu ogłoszone 22 września 2020 r. - w tym samym dniu organ przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego, sporządzając z tej czynności protokół, a 5 października 2020 r., zgodnie z żądaniem skarżącego, sporządził pisemne uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, - w toku dalszego postępowania organ przesłuchał świadków, - pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi 14 września 2020 r., a skarżącemu w trybie zastępczym 24 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił podatnika, że 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za maj 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania. Zdaniem DIAS w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i nie wystąpiły negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s. Stwierdzono również, że nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił skarżącemu zarzut. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu dnia 22 września 2020 r., a postępowanie to jest nadal w toku. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a powodem jego wszczęcia było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego m. in. w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. Zaznaczono, iż skarżący oraz reprezentujący skarżącego pełnomocnik zostali zawiadomieni na podstawie art. 70c o.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., od 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Końcowo DIAS stwierdził, iż skutkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Według organu odwoławczego powyższe przesłanki w rozpoznanej sprawie zostały spełnione, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. uległ zawieszeniu 21 sierpnia 2020 r., w dniu wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zast. art. 7 § 1 kks. Tym samym DIAS uznał, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie uległo przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jak podano w decyzji DIAS, w maju 2016 r. w rejestrze zakupów skarżący zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 31 maja 2016 r., na kwotę 20.708,00 zł netto, VAT 4.763,02 zł, wystawioną przez P z tytułu: "Kompleksowa wymiana podrozjazdnic i części rozjazdowych na linii [...] zgodnie ze zleceniem [...]", a następnie podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. Na potrzeby oceny ww. transakcji, organ pierwszej instancji wykorzystał m. in. materiał dowodowy, zebrany w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w P przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który ustalił, że sporna faktura VAT, wystawiona przez tę firmę jest nierzetelna. Jak podano w decyzji DIAS, z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w trakcie kontroli spółka P przedłożyła fakturę z 15 maja 2016 r., wystawioną przez M.S. z tytułu wykonania prac w rejonie Stacji S., który, jak ustalono, w chwili jej wystawienia nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług złożył za luty 2004 r., a 20 grudnia 2005 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Jak podkreślono w decyzji DIAS, z oświadczenia M.S., złożonego 25 stycznia 2018 r. w Komendzie Powiatowej Policji w P., wynika, że w 2015 roku skontaktował się z nim W.Z., właściciel firmy P, który zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur VAT, na co M.S. się zgodził. Za udział w tym procederze M.S. miał otrzymać 1% od kwoty netto, wykazanej na wystawionej fakturze. Jak wskazano w decyzji, spotykali się w T. na stacji benzynowej, koło browaru, gdzie W.Z. przekazywał M.S. dane do faktury na kartce, na której było napisane, czego ma dotyczyć faktura, a następnego dnia M.S. przekazywał w umówionym miejscu gotowe faktury W.Z. Ponadto W.Z. przelewał środki pieniężne na konto M.S., który tego samego dnia wypłacał je i zwracał W.Z. M.S. oświadczył też, iż nie wykonał żadnej usługi wymienionej na fakturach wystawionych dla W.Z. DIAS zwrócił uwagę, iż w toku przesłuchań, przeprowadzonych 27 lutego 2018 r. i 25 kwietnia 2018 r. w Komendzie Miejskiej Policji w P. M.S. podtrzymał oświadczenie zawarte w notatce z 25 stycznia 2018 r. oraz zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 1998 r. Założył wówczas firmę budowlaną, która od 2010 r. praktycznie nie funkcjonowała, z powodu nie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W prowadzonej działalności nie dysponował specjalistycznym sprzętem, nigdy nie wynajmował żadnego sprzętu, nie miał żadnych umów z wypożyczalniami, posiadał jedynie samochód osobowy i drobny sprzęt tj. wiertarka, łopata, śrubokręty i klucze. Nie posiadał magazynu ani składu. W.Z. poznał przypadkowo wiosną 2015 r., z jego inicjatywy, ponieważ poszukiwał on kogoś z własną działalnością gospodarczą. Pierwsze spotkanie odbyło się w T. na stacji benzynowej, w trakcie którego W.Z. powiedział M.S., że potrzebuje faktur za prace, które niekoniecznie muszą być zaksięgowane i rozliczone w Urzędzie Skarbowym, natomiast na kolejnym spotkaniu przekazał mu zestawienie robót, na które miały być wystawione faktury. W decyzji DIAS podniesiono ponadto, że w zamian za wystawianie faktur M.S. miał otrzymać 1% od ich wartości. Cały proceder trwał kilka lat, uczestniczył w nim tylko W.Z. i M.S., spotkania odbywały się regularnie tj. kilka razy w miesiącu. Spotykali się w T., P. oraz w mieszkaniu M.S., w toku których W.Z. przekazywał M.S. kartkę z danymi dotyczącymi faktur do wystawienia. W.Z. przelewał także na rzecz M.S. środki pieniężne w wysokościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, który następnie wypłacał gotówkę i zwracał ją W.Z.. Ze środków tych wypłacana była "prowizja" dla M.S., który posiadał wiedzę o przedmiocie działalności W.Z. w ramach spółki P. W celu weryfikacji rzetelności faktur VAT wystawionych przez P Sp. z o.o. na rzecz skarżącego organ przesłuchał także pracowników P: P.W., W.S., M.S1., J.P., L.P., S.P., M.M., R.H., K.G., A.G., C.D., K.B. i D.B., którzy we wspomnianej spółce zatrudnieni byli w latach 2015 -2016. P.W. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "K. - wykonywanie drenażu na torowisku, elektrownia O1. - robiliśmy boczną drogę od torowiska, B.-L. - pracowałem na szkodach górniczych, L1. - demontaż starego torowiska i montaż nowego, L2. i te rejony - robienie drenażu na hali (...). Innych miejsc już nie pamiętam". Wyjaśnił ponadto, że Spółka P dysponowała maszynami do rozkręcania torów, koparkami dwujezdnymi do jazdy po torach, autem ciężarowym i dwoma innymi koparkami. Zakres prac był uzgadniany z brygadzistą R.H. Zeznał także, iż nic nie wie na temat podwykonawców spółki P, nie pracowali "z ludźmi z innych firm". W.S. odpowiadając na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "D. na pewno, C., L. i okolice, L1., ale nie pamiętam czy to był ten okres, w 2016 r. robiliśmy jeszcze wycinkę przy torach. Innych miejsc już nie pamiętam". Z kolei M.S1., na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Robiliśmy na delegacji przy torach kojarzę stację P, to była wieś. Robiłem też przy kanalizacji w G. i L. W L. też były szkody górnicze, robiliśmy tam drenarkę przy domach. Innych miejsc nie pamiętam". Natomiast J.P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "C1., G1., G2. - tam były roboty przy szkodach górniczych, w K1. i M. robiłem przy wymianie podkładów, w O. i S1. była wycinka krzaków i drzew przy torach, nie pamiętam czy też w tym okresie nie robiliśmy kanalizacji w C2.". L.P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Na pewno były to G1., G2., C1. tam były prace związane ze szkodami górniczymi i kanalizacją. We W. była też robiona kanalizacja. Jeśli chodzi o roboty torowe to były M., L., K1. - to były główne prace, innych nie pamiętam". Z kolei S.P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Szkody górnicze w C1. to było na początku 2016 r. i to był remont jednego domu, w L2. w okolicach K1. wymiany torów i podkładów, w D. była robiona wymiana podkładów, Z. - tam były odwodnienia robione przy torach, P1. za W - tam była robiona kanalizacja podposadzkowa pod budowę hali spedycyjnej, T1.-tam była wycinka przy torach, nie pamiętam więcej". M.M. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "L3., D., P., T., chyba K2. - tam wszędzie robiłem przy robotach torowych". Ponadto R.H. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "na pewno roboty torowe w D., w L3., kanalizacja G., w 2016 r. była też robiona kanalizacja podposadzkowa na obiekcie szkolno- przedszkolnym we W., wycinka drzew w J. przy torach". K.G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego 23 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zeznał, że w latach 2015-2016 przedmiotem działalności spółki P były roboty drogowe i torowe. Przesłuchiwany zatrudniony był jako pracownik fizyczny i w ramach obowiązków zajmował się przygotowaniem śrub, podkładów do wymiany na torach, wykopami oraz wycinką przy torach. Zakres robót uzgadniany był z R.H. Wyjaśnił ponadto, że spółka P posiadała własny sprzęt do wykonywania robót. Na pytanie; "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "w P. robiliśmy podkłady i zwrotnice, dużo tego było, nie pamiętam już dokładnie." A.G. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Chyba to była D. - prace przy torach, C1. to szkody górnicze, G.-kanalizacja. Więcej nie pamiętam". C.D. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "pamiętam kanalizację w G., szkody górnicze w okolicach L., prace przy torach w L., B., L3., D., tyle kojarzę". W J. "robił na torach przy wycinkach". K.B. na pytanie; "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "kanalizacja drogowa, wiem, że była w M1. i okolicach, np. B1. Wymiana podkładów była w O1. na elektrowni. Resztę nie pamiętam". W J. pracował przy wycince "na kolei". Podobnie, D.B. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "była kanalizacja drogowa w G., L2., w C3. prowadziliśmy wycinkę drzew, w J. też była wycinka, w T. wymiana podkładów, tyle sobie przypominam, na pewno jeszcze coś było, ale ciężko sobie przypomnieć". Wyjaśnił, że spółka P posiadała własny sprzęt do wykonywania robót. W toku kontroli w P Sp. z o.o. organ ustalił także, iż po dokonaniu przelewów przez ZPUH A.D. na rzecz spółki P tytułem zapłat za faktury, całość lub większa część otrzymanych kwot była następnie w tym samym lub następnym dniu przelewana na rachunek osobisty W.Z. Ponadto skarżący oświadczył, że nie jest w stanie określić, czy pracownicy wykonujący zlecenie byli pracownikami wyłącznie spółki P Sp. z o.o. czy byli to również pracownicy innych firm np. z agencji pracy. Do ww. pisma skarżący załączył kserokopie faktur wraz z załącznikami. Jak zaznaczono w decyzji DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że firma skarżącego - Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy A.D. na podstawie zamówienia z 10 maja 2016 r. wystawionego przez P1. Sp. z o.o. (dalej: P1.) miała wykonać roboty torowe na linii kolejowej nr [...] D. Z1.-K. Główny na odcinku J. S.-B. (granica IZ) tor nr 2 w km 15.406 do km 24.093 w wybranych lokalizacjach. Zakres prac określał załącznik, a ich zakończenie miało nastąpić do 20 lipca 2016 r. Wskazano, że półka P wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z 31 maja 2016 r. do której dołączony został protokół odbioru robót, podpisany w imieniu firmy podatnika przez pełnomocnika L.W. oraz prezesa spółki P W.Z.. Zgodnie z protokołem, prace prowadzone były od 12 maja 2016 r. do 31 maja 2016 r., polegały na wymianie podrozjazdnic i części rozjazdowych (roboty przygotowawcze do robót zasadniczych), zostały wykonane zgodnie z umową, a ich jakość oceniona została jako "dobra". DIAS podniósł, iż dnia 18 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka W.Z., prezesa P Sp. z o.o., który zeznał, że prace torowe spółka wykonywała co najmniej od 2014 r. Zatrudniała około 18 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, byli także zatrudniani pracownicy pod konkretne zlecenia, w tym z miejsca zlecenia, żeby nie ponosić kosztów. Zeznał ponadto, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT nr [...] z 31 maja 2016r., prowadzone były na podstawie dokumentacji przekazanej przez inwestora i zostały wykonane przez pracowników spółki P, nie korzystano z usług podwykonawców. Polegały one na rozebraniu i ponownym ułożeniu nowych podrozjezdnic, a do ich wykonania niezbędny był samochód ciężarowy, zakrętarki do torów, zagęszczarki oraz koparka. Pracownicy byli dowożeni na miejsce prowadzenia robót samochodami półciężarowymi, zaś nadzór nad prowadzonymi pracami pełniła U.P., która była zatrudniona jako kierownik budowy na pół etatu. Prace wykonywało około 10 pracowników spółki P, z powodu upływu czasu wszystkich nie pamięta, ale wśród pracowników byli R.H., R.H1., W.S. i A.G. - pracowali tam też Ukraińcy. Jak podkreślono w decyzji DIAS, W.Z., prezes P Sp. z o.o. oświadczył, że podczas prac polegających na kompleksowej wymianie podrozjazdnic i części rozjazdowych na linii [...], zgodnie ze zleceniem [...] sprzęt pochodził ze spółki P. Zakres prac wymagał użycia wyłącznie drobnego sprzętu, który spółka posiadała, a zatem nie było konieczne jego wynajmowanie, z pracownikami było podobnie. Z powodu upływu czasu nie potrafił wskazać, którzy pracownicy realizowali to zadanie. Wskazał, że spółka P nie korzystała z agencji pracy, ponieważ Ukraińcy sami zgłaszali się bezpośrednio na budowy. Podał, że wszystkie umowy i faktury dotyczące działalności spółki zostały przedłożone do Urzędu Skarbowego w P., dlatego spółka nie posiada dokumentacji dotyczącej wynajmu sprzętu. Organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego dotyczące przesłuchania świadków i 15 października 2020 r. przesłuchał w charakterze świadka L.W., który zeznał, że od połowy 2015 roku był zatrudniony w firmie podatnika na stanowisku dyrektora technicznego - kierownika robót. W latach 2015-2016 r., a skarżący zatrudniał około 15-20 pracowników i dysponował całym sprzętem niezbędnym do prowadzenia prac torowych, w tym koparkami, samochodami dostawczymi, zakrętarkami, narzędziami ręcznymi, sprzętem do cięcia szyn. Według jego wiedzy Plan Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia jest dokumentem, który upoważnia do rozpoczęcia robót. Są sporządzane stosowne wykazy. W tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze świadka przesłuchany został P.D., który zeznał, że w firmie skarżącego był zatrudniony w latach 2015 - 2016 na stanowisku kierownika robót oraz toromistrza. Zeznał, że w ww. okresie podatnika zatrudniał około 20 osób i dysponował jedną koparką oraz samochodami do przewozu ludzi. Do jego obowiązków należało prowadzenie prac i "kontrola ludzi". Według jego wiedzy kierownik robót odpowiedzialny jest za zapoznanie pracowników z planem BIOZ. Zna W.Z. - poznał go na budowie. W ramach prac w rejonie J. - S. był obecny z ramienia firmy podatnika, a zakres robót obejmował wymianę podrozjazdnic i części rozjazdowych, wymianę podkładów oraz wycinkę. Prace były wykonywane przez podwykonawców. Z ramienia spółki P nadzór nad prowadzonymi pracami pełnił W.Z. i U.P.. Zadanie było realizowane przy wykorzystaniu około 15 pracowników spółki, jednakże z powodu upływu czasu przesłuchiwany pamiętał wyłącznie R.H. Do wykonania prac przez spółkę konieczne były; koparki oraz sprzęt lekki - zakrętarki i piły. Dnia 3 listopada 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze świadka przesłuchany został L.W1., który zeznał, że w firmie skarżącego zatrudniony był na stanowisku dyrektora ds. Handlowych. Wskazał, że specyfika branży wymusza rotację pracowników, ponieważ prace prowadzone są sezonowo. Jednak na stałe zatrudnionych było 30 pracowników. W ww. okresie podatnik dysponował koparkami dwudrogowymi, koparkami gąsienicowymi, koparkami JCB, samochodami do przewozu pracowników oraz sprzętem do robót torowych. Zna W.Z. i w zależności od kontraktu kontaktował się z nim lub U.P. Dnia 4 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka U.P., która zeznała, że w spółce P była zatrudniona od 1 czerwca 2016 r. Firma ta zatrudniała około 10 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, którzy zostali zatrudnieni przez agencję pośrednictwa, nie przypominała sobie jednak, żeby rekrutacja dotyczyła pracowników spoza województwa [...]. Do jej obowiązków należał nadzór nad pracownikami, nie nadzorowała jednak prac prowadzonych poza województwem [...], nadzorem zajmował się także Pan H. W razie jej nieobecności na placu budowy, pracowników nadzorował kierownik robót, którym był P.D. Ona nie była kierownikiem budowy, ponieważ nie miała odpowiednich uprawnień. W.Z. z przyczyn zdrowotnych nie chodził po torach i nie zajmował się nadzorem nad pracownikami. Nie pamiętała, kiedy spółka P rozpoczęła prowadzenie prac torowych, ale pierwsze roboty, które sobie przypomina, dotyczyły prac na rzecz U. Skarżący przedstawił organowi zamówienie nr [...] z dnia 10 maja 2016 r., zgodnie z którym zleceniodawca, P1. zleciło podatnikowi wykonanie robót torowych w terminie do 20 lipca 2016 r. na szlaku kolejowym D. Z1 - K. Główny, na odcinku J. S.-B. (granica IZ) tor nr 2 w km 15,406 do km 24,093, w wybranych lokalizacjach, o wartości 671.755,75 zł. skarżący podał, że jedynym podwykonawcą podczas prowadzonych prac była spółka P. W piśmie z 2 marca 2021 r. podatnik podał, że podczas realizacji zlecenia nr [...] spółka P dostarczyła listę osób zaznajomionych z przepisami bezpieczeństwa, określonymi w instrukcji lbh-105, ale podatnik nie posiada jej, ponieważ po okresie udzielonej zamawiającemu gwarancji nie archiwizuje dokumentacji. Materiał do realizacji ww. zlecenia dostarczał skarżący, a spółka P odbierała go na bieżąco (okresowo codziennie). Zgodnie z umową z 14 lipca 2016 r. zawartą z P2 S.A., sporządzenie oraz podpisanie protokołu z materiałów ISE (rozliczenie materiału staro użytecznego i złomu) było obowiązkiem skarżącego. Plac budowy został przekazany niezwłocznie po udzieleniu zlecenia na rzecz spółki P. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, W.Z., prezes zarządu spółki P, w piśmie z 25 lutego 2021 r. poinformował, iż ww. spółka miała dostarczyć listy osób zapoznanych z instrukcją IBH-105, ale obecnie dokumentacji tej nie posiada, ponieważ wszystkie dokumenty zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w P. oraz zabezpieczone przez prokuraturę. Materiał do zabudowy był odbierany z firmy podatnika na bieżąco, z ISE J. rozliczał się skarżący. Wyjaśnił, że spółka P nie posiada dokumentów z przekazania placu budowy, ponieważ wszystkie dokumenty zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w P. oraz zabezpieczone przez prokuraturę. Nadzór nad pracami pełniła U.P.. P1. podało, że w związku z pracami dotyczącymi ww. zamówienia plac budowy został przekazany 10 maja 2016 r. pomiędzy zamawiającym, tj. P2. S.A. [...] w S. a spółką P1, przy udziale przedstawicieli podwykonawców, w tym firmy ZPUH A.D.. Do odpowiedzi spółka załączyła protokół przekazania placu budowy oraz wykaz pracowników, przedstawionych przez skarżącego, w związku z pracami prowadzonymi w ramach zamówienia nr [...], zapoznanych z przepisami lbh-105, wymienionych w tabeli nr 8, 9 i 10 na stronach od 17 do 19 decyzji organu pierwszej instancji. P1. wnioskowało o wydanie pozwoleń, na podstawie wykazów otrzymanych od firmy podatnika i zgodnie z przedłożoną listą, upoważnienie do wstępu na obszar kolejowy objęty przedmiotowymi pracami mieli pracownicy wymienieni w tabeli nr 11 i nr 12 na stronach od 19 do 21 zaskarżonej decyzji. Ponadto ww. spółka podała, że firma podatnika nie zwróciła się z wnioskiem o akceptację jakiegokolwiek podmiotu jako dalszego podwykonawcy do realizacji przedmiotowego zamówienia. W związku z listami pracowników, przekazanymi przez P1. organ pierwszej instancji, pismem z 2 kwietnia 2021 r. zwrócił się do podatnika o udzielenie informacji dotyczących prac w rejonie J.-S., a w szczególności wskazania pracowników zatrudnionych przez skarżącego oraz innych podwykonawców i podania nazw podwykonawców. W piśmie z 22 kwietnia 2022 r. podatnik poinformował, że ze względu na upływ czasu może wskazać pracowników własnych tj. P.D., L.W., W.S., W.O. Natomiast przez spółkę P do przedmiotowych prac zostali skierowani: U.P., R.H., K.B., D.B., W.S. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji dokonał analizy systemów informatycznych, w wyniku której stwierdził, że na rzecz pracowników, wymienionych w tabeli nr 8, 9 i 12 spółka P za 2016 r. nie wystawiła dokumentów PIT-11. Skarżący podał także, iż realizował kilka zleceń równolegle i nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników, aby terminowo zrealizować wszystkie prace, wobec powyższego musiał zatrudniać podwykonawców. Podatnik nie zgłosił jednak podwykonawców, z uwagi na krótki okres pomiędzy zawarciem umowy z danym podwykonawcą a fizycznym rozpoczęciem zleconych mu prac. W decyzji DIAS podkreślono, że z porównania zleceń wykonania prac i protokołów odbiorów wynika, że ilości podrozjazdnic wymienionych przez spółkę P nie odpowiadają ilości prac odebranych przez głównego wykonawcę tj. P1.. W ramach prowadzonych prac podwykonawczych spółka P wymieniła bowiem 15 sztuk części rozjazdowych, natomiast z kosztorysu ofertowego dotyczącego całej inwestycji czy protokołu odbioru inwestycji przez głównego wykonawcę, tj. P1. wynika wymiana łącznie 10 sztuk. DIAS wskazał na sprzeczności wynikające z dokumentacji, dotyczącej spornych robót, zgodnie z którą spółka P1. zleciła skarżącemu wymianę 7 sztuk części rozjazdowych. Podniesiono, że podatnik zlecił jako podwykonawcy P, wymianę 15 sztuk części rozjazdowych, a końcowy protokół odbioru stwierdza wymianę 10 sztuk części rozjazdowych, tj. większą od pierwotnie zleconych 7 sztuk. W decyzji DIAS zwrócono uwagę na nietypowy sposób odbioru ilości wykonanych robót od spółki P, zawarty w "zestawieniu wartości wykonanych robót" oraz protokole odbioru. Zdaniem DIAS żaden z powyższych dokumentów nie określa precyzyjnie ilości wykonanych prac, wskazując wyłącznie ich wartość oraz stwierdzając, że jakość wykonanych robót jest "dobra", a w zestawieniu wartości stwierdzając, iż od początku budowy zaawansowanie robót stanowi 40%. Inaczej natomiast odbiór robót dokumentuje protokół sporządzony pomiędzy podatnikiem i spółką P1., który dokładnie określa odcinek, na którym wykonywane były prace w km 15.406 - 24.093, ilość i wartość wykonanych prac, gdzie wartość robót jest iloczynem ilości i ceny jednostkowej. W przekonaniu DIAS wątpliwości budzi zakres prac podzleconych przez skarżącego spółce P. Z protokołu odbioru spornych robót przez głównego wykonawcę, tj. spółkę P1. wynika, że prace zlecone i zrealizowane przez podatnika obejmowały cały zakres czynności zmierzających do wymiany/poprawy stanu technicznego nawierzchni kolejowej, od wycięcia drzew i krzewów, podbicia torów i rozjazdów, pojedynczej wymiany szyn, podrozjazdnic i części rozjazdowych, uzupełnienia tłucznia, wykonanie styków klejono-sprzężonych w szynach, spawanie szyn, demontaż i montaż słupów trakcyjnych. Jak zauważono w decyzji, zakres i charakter zleconych podatnikowi prac świadczy o tym, że prace wykonywane przez spółkę P musiały być zsynchronizowane z pracą pracowników skarżącego. W decyzji DIAS wyjaśniono, że podrozjazdnice to bowiem typ podkładów kolejowych stosowanych w miejscu rozgałęziania się torów, zbliżone budową do standardowych podkładów lecz odpowiednio dłuższe, natomiast części rozjazdowe wykorzystywane na rozjazdach kolejowych wymagają co najmniej uprzedniego przygotowania podłoża i wymiany szyn. Realizacja prac w ww. zakresie przy podzleceniu spółce P wymagała wkładu własnego pracowników skarżącego oraz wykonywania prac przez podwykonawców w określonym momencie. Z powyższego zdaniem DIAS, wynika, że ze względu na zakres i charakter realizowanych prac, prace podzlecone spółce P nie mogły zostać zrealizowane samodzielnie, bez współpracy z pracownikami podatnika. Na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót pomiędzy skarżącym a spółką P1., tj. 17 czerwca 2016 r. potwierdzono wymianę 694,700 podrozjazdnic, pozostało do wykonania 383,300, wymianę 4 części rozjazdowych, pozostały do wymiany 3. Tymczasem, jak zauważono w decyzji DIAS, z dokumentacji sporządzonej przez skarżącego i spółkę P wynika, że w tym czasie spółka P potwierdziła wymianę 40% ze zleconych 15 części rozjazdowych, czyli 6 sztuk, co pozostaje w sprzeczności z odbiorem 4 sztuk, potwierdzonych przez spółkę P1.. Natomiast w odniesieniu do podrozjazdnic zrealizowano 694,700 mb., a spółka P wykonała 178,4 mb czyli 25,7% prac. Jak zaznaczono, z tytułu wymiany podrozjazdnic wartość należności dla podatnika wynosiła 28.135,35zł, natomiast z tytułu wymiany części rozjazdowych 13.500,00 zł. Z kolei dla spółki P wartość należności z tytułu wymiany podrozjazdnic wynosiła 5.708,80 zł, a z tytułu wymiany części rozjazdowych wynosiła 15.000,00 zł. Oznacza to, że koszty częściowej realizacji prac przez spółkę P stanowiły, jak wskazano w decyzji DIAS, około 50% (49,74%) całkowitej wartości prac wykonanych przez firmę podatnika. Zdaniem DIAS, niezależnie od powyższego wątpliwe wydaje się powierzanie do wykonania prac mających istotny wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego, wymagających fachowych umiejętności i precyzji wykonania przypadkowym osobom, w tym obcokrajowcom, których kwalifikacje nie zostały zbadane. W ocenie DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporna faktura VAT nr [...] z 31 maja 2016 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Według organu odwoławczego, świadczy o tym fakt, iż skarżący nie zgłosił, iż podwykonawcą w zakresie spornych prac będzie spółka P. Ponadto skarżący dysponował odpowiednim potencjałem ludzkim i sprzętowym pozwalającym na wykonanie tych prac. Jak zaznaczono w decyzji DIAS, z list pracowników, zapoznanych z zasadami bezpieczeństwa oraz list pracowników posiadających upoważnienie do przebywania na terenie kolejowym, wynika, że wszyscy wymienieni tam pracownicy zostali zgłoszeni jako pracownicy ZPHU A.D.. Ponieważ wśród nich, oprócz etatowych pracowników spółki P znajdują się także inne osoby, organ pierwszej instancji przekazał skarżącemu stosowne wykazy, celem udzielenia wyjaśnień. W odpowiedzi, jako pracowników spółki P podatnik wskazał wyłącznie osoby już wcześniej ustalone, w toku prowadzonego postępowania, jako pracownicy tej spółki. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał analizy zapisów w systemach informatycznych, w wyniku których stwierdził, że spółka P nie wystawiła na rzecz którejkolwiek z tych osób dokumentów PIT-11. DIAS zwrócił uwagę, iż na wykazach poinformowania pracowników o zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia przy wykonywanych pracach związanych z robotami na linii kolejowej [...] znajdują się pieczęcie skarżącego - ZPUH A.D., wobec powyższego niezrozumiałe jest, zdaniem DIAS, zgłoszenie przez 25 osób i brak wiedzy, w jakim charakterze osoby te występowały. Jak zaznaczono, przesłuchani w charakterze świadka pracownicy spółki P zeznali, że prowadzili prace torowe, posiadali doświadczenie oraz stosowne uprawnienia, ale żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac torowych w rejonie J. S. - zeznali, że w tym rejonie prowadzili prace polegające wyłącznie na wycince drzew. Z kolei prezes tej spółki, W.Z., zeznał, że sporne roboty wykonywał przy udziale lokalnych pracowników, w tym Ukraińców, zatrudnionych bez umowy. Zeznania te należy, w przekonaniu DIAS, ocenić jako niewiarygodne, nie można bowiem dać wiary, że prace o dużej wartości wykonywane były przez pracowników lokalnych, zatrudnionych bez umowy, a co za tym idzie bez możliwości wyegzekwowania od nich chociażby odszkodowania za wyrządzoną szkodę, tym bardziej, że spółka P posiadała własnych pracowników, z których nie skorzystano. Zdaniem DIAS, osoby zatrudniane "na czarno", bez kwalifikacji, nie gwarantują bowiem należytej jakości wykonywanych robót, a spółka P ponosiła odpowiedzialność za ewentualne wady w zakresie prac świadczonych na rzecz podatnika, z kolei skarżący ponosił taką odpowiedzialność wobec spółki P1.. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje zatem ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Ponadto szkolenie zatrudnianych "na czarno" pracowników i zapoznawanie z zakresem obowiązków jest nieekonomiczne i czasochłonne, co wykluczałoby wykonanie przez tych pracowników dużego zakresu robót w krótkim czasie. Nie wydaje się, według DIAS, także racjonalne, by roboty budowlane wykonali pracownicy, których umiejętności, doświadczenie czy też posiadane kwalifikacje nie zostały zweryfikowane. DIAS stanął na stanowisku, iż powierzanie takim osobom do wykonania robót, w tym specjalistycznych, o znacznej wartości, udokumentowanych sporną fakturą VAT byłoby obarczone wysokim ryzykiem, co prowadzi do wniosku, że faktura ta jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych robót przez spółkę P. Ponadto osoby, na które wskazywał W.Z. - w czasie wykonania robót - nie były pracownikami spółki P, w związku z czym, również z tego powodu nie można uznać, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT zostały wykonane przez tę spółkę. Ponadto z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że podwykonawcą spółki P, w ramach prac udokumentowanych sporną fakturą VAT, wystawioną dla skarżącego, miał być M.S., który jak ustalono, za namową W.Z. - prezesa spółki P, wystawiał dla tej spółki nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. DIAS uznał, iż wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że usługi budowlane, udokumentowane sporną fakturą [...], wystawioną przez P Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez ten podmiot, przy czym w toku przeprowadzonego postępowania nie udało się ustalić, czy zostały one wykonane przez innego, niż spółka P podwykonawcę, czy też zostały wykonane przez skarżącego we własnym zakresie. Natomiast argument, że podatnik weryfikował spółkę P, poprzez rozpytanie prezesa tej spółki o zasoby ludzkie i sprzętowe oraz uczestniczenie tej spółki w przetargach publicznych nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co do nierzetelności spornej faktury VAT. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego, wynika w ocenie DIAS, że ww. faktura VAT jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji ze spółką P, czego skarżący był świadomy. DIAS uznał, że w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornej faktury poprzez uznanie za wystarczający dowód, na rzekomą nierzetelność wystawionej faktury oraz brak należytej staranności skarżącego fakt, iż na poprzednim etapie obrotu nie doszło do wykonania usług przez M.S. na rzecz P, podczas gdy organ powinien był okoliczność tę zbadać i w konsekwencji dokonania rzetelnej analizy powinien był wysnuć wniosek, iż niewykonanie usługi przez Pana M.S. na rzecz P nie oznacza, że P nie wykonała również usługi na rzecz skarżącego; 2) naruszenie art. 127, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. t.j. ich niewłaściwe zastosowanie poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze opiera się na ustaleniach organu pierwszej instancji i bezrefleksyjnym ferowaniu jego ustaleń oraz stanowiska bez przeprowadzania odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego oraz poprzez zadowalanie się przez DIAS wyłącznie ustaleniami innych organów i nie przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności merytorycznej zmierzającej do wydania decyzji aż do czasu wniesienia ponaglenia przez pełnomocnika skarżącego; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez niewykazanie należytej dbałości przez organ o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornej faktury, a to z uwagi na rzekomą świadomość skarżącego, iż sporna faktura VAT w opinii organu była nierzetelna oraz uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta, podczas gdy organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji nie uargumentował powyższego stanowiska, co więcej nie udowodnił nawet tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że Pan M.S. wystawiał na rzecz P puste faktury; 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o stronniczą i bezrefleksyjną ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie twierdzeń pejoratywnych względem skarżącego; 5) naruszenie art. 121 oraz art. 124 o.p. na skutek zamieszczenia w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez poprzez m.in. odnoszenie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dostawy towarów, podczas gdy przedmiotem postępowania były faktury dotyczące świadczenia usług, a na organie ciążył ustawowy obowiązek należytego wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że usługa będąca przedmiotom spornej faktury nie została wykonana, podczas gdy w rzeczywistości usługę tę wykonano o czym świadczą protokoły odbioru prac, zeznania świadków w tym W.Z., z których wynika, ze usługi te były świadczone przez P z pomocą osób, które nie były zatrudnione w Spółce, a zatem co najwyżej z ewentualnym naruszeniem przepisów dotyczących prawa pracy ze strony P. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż w pierwszej kolejności organ powinien był zbadać, czy zakwestionowane faktury wystawione przez P na rzecz skarżącego rzeczywiście dotyczą usług, które nie zostały wykonane. Niewykonanie usługi przez Pana M.S. na rzecz P nie oznacza bowiem automatycznie braku rzeczywistego świadczenia P na rzecz podatnika. Dla organu rozstrzygającym argumentem w sprawie zdają się być zeznania Pana M.S.. Zeznania mogą jedynie świadczyć o wiarygodności P jako podatnika, co jednak nadal nie przesądza, że zakwestionowane usługi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane przez P. W skardze zaznaczono, że zeznania Pana M.S. odnoszą się w stosunku do podatnika jedynie pośrednio i nie mogą być rozstrzygające w zakresie wykonania przez P usług na jego rzecz. Jeżeli natomiast organ stoi na stanowisku, że usługa zrealizowana na rzecz podatnika w istocie nie miała miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy, to powinien, zdaniem podatnika, udowodnić tę okoliczność w sposób bezsporny. Zdaniem skarżącego, w lakonicznym uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji organ nie zdołał tego uczynić, ale na podstawie własnych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym uznał, iż faktura wystawiona przez nierzetelnego podatnika zawsze jest tzw. pustą fakturą. Zarzucono, że organ nie zważył jednocześnie na okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Oparł się on w istocie wyłącznie na zeznaniach Pana M.S., a pozostałe dowody mają Jedynie potwierdzić stanowisko z nich wynikające. Zarzucono ponadto, że stan faktyczny ustalony został dla potrzeby z góry zamierzonej tezy, co przejawia się m.in. w wewnętrznych sprzecznościach rzeczonej decyzji albo zniekształceniu interpretacji jasnych faktów stanowiących okoliczności sprawy dla celów udowodnienia przyjętej tezy. Takie działanie, w przekonaniu podatnika, rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej, a pośrednio także i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasadę legalizmu. W skardze podniesiono, iż w aktach sprawy zgromadzona została dokumentacja przeprowadzonych prac w rejonie stacji J.-S.; - zlecenie na usługę nr[...] z dnia 11 maja 2016 r., - protokół odbioru prac z dnia 31 maja 2016 r., - potwierdzenie przelewu wynagrodzenia, - faktura nr [...] z dnia 31 maja 2016 r. Z powyższych dokumentów, w przekonaniu skarżącego, wynika, że prace na rzecz podatnika w rejonie stacji J.- S. były wykonywane w oparciu o szczegółową specyfikację usług składających się na daną fakturę, według określonego dla podwykonawców harmonogramu prac. Przedłożono również korespondencję wskazującą na złożenie zamówienia oraz dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, a także innych dokumentów, wskazujących na wykonanie prac przez podwykonawców. Tak szczegółowy zakres dokumentacji nie jest zjawiskiem charakterystycznym w przypadku nierzetelnych transakcji i w relacji z innymi okolicznościami wskazanymi w niniejszym piśmie potwierdza wykonanie zakwestionowanych prac na rzecz skarżącego. Jak zaznaczono w skardze, powierzenie P prac według określonego szczegółowo zakresu robót wskazuje, że podatnik zweryfikował potencjał gospodarczy P tj. czy zatrudnia wystarczającą ilość pracowników, posiada odpowiedni sprzęt i narzędzia, innymi słowy, czy dają rękojmię należytego wykonania usług. W ocenie skarżącego organ uchybił zasadom logicznego rozumowania oraz wiedzy i doświadczenia życiowego i w konsekwencji wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, budzi zdaniem skarżącego zastrzeżenia. Dokonana przez organ ocena dowodów nosi znamię dowolności i powierzchowności. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie nie sposób doszukać się realizacji zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ w swoim postępowaniu zadowolił się wyłącznie przeprowadzoną lakoniczną kontrolą zasadności dowodów przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący podniósł, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpatrzenia całokształtu badanej sprawy, a nie selektywnie odnosić się jedynie do tej części materiału dowodowego, która przemawia na niekorzyść skarżącego co potwierdza stanowisko skarżącego co do stronniczości organu. Wskazano, że w toku postępowania, w szczególności ze względu na uzyskane zeznania świadków oraz złożone wyjaśnienia podmiotów będących nie tylko pracownikami podatnika, ale również jego kontrahentami i osobami związanymi z P udało się zakwestionować okoliczności, które organ uznawał za rozstrzygające, tj. zeznań pracowników P rzekomo niepotwierdzających faktu świadczenia pracy w obszarze kolejowym J.-S.. Zeznania oraz wyjaśnienia zostały złożone zarówno przez pracowników podatnika, osób związanych z P oraz innych kontrahentów podatnika są ze sobą spójne i tworzą rzeczywisty obraz okoliczności. Zdaniem skarżącego, wynika z nich fakt rzeczywistej realizacji kwestionowanych prac. Potwierdzone zostało, że wszyscy pracownicy przed rozpoczęciem prac byli zapoznawani z Planem Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia (BIOZ) oraz szkoleni w tym zakresie. Z zeznań wynika również istotna okoliczność, iż P brała udział w przetargach z branży górniczej, co wiązało się z określonymi, rygorystycznymi wymaganiami. Zwrócono uwagę, iż organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji nie zdecydował się jednak na odniesienie się do tych zeznań. Jednocześnie organ gnuśnie dodaje, że "strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy" ale sam nie jest w stanie podjąć polemiki w zakresie zebranego materiału i w pełni daje wiarę temu, co za słuszne uznał organ pierwszej instancji. W skardze zarzucono, że organ nie wskazał, w jaki sposób zostały wykonane kwestionowane usługi, jeżeli nie wykonała ich P. Co więcej, jak już zostało wskazane, organ nie posiada wiedzy o tym, że rzeczywiście czynności te zostały podjęte, co stanowi w opinii podatnika wyjątkowo krzywdzące stanowisko, w wyniku którego podatnik ma utracić prawo do obniżenia podatku należnego. Jak zaznaczono w skardze, ogólny wniosek organu, iż przedmiotowe roboty zostały wykonane przez podatnika lub inny podmiot nie jest wystarczające z punktu widzenia dyrektyw postępowania wynikających z wymienionych przepisów o.p. W przekonaniu skarżącego ocenianie przez organ sposobu wykonywania prac torowych i stawianie się w roli specjalisty w tym zakresie (na co wskazują stwierdzenia organu, w tym przywołane wcześniej przykłady), tym bardziej, że jak wynika wprost z twierdzeń organu - swoją wiedzę organ opiera na informacjach pozyskanych ze strony internetowej - jest co najmniej niedorzeczne. Podatnik, jako osoba działająca w branży torowej od wielu lat, wskazał na błędne rozumienie przez organ specyfiki wykonanych robót. Podniesiono, że organ formułuje on swoje uzasadnienie bez żadnej refleksji i w machinalny sposób, nie zważając na fakt, iż sporna faktura nie dotyczy dostawy towarów, ale świadczenia usług. Nie sposób zatem nie wskazać, iż wadliwość decyzji przejawia się w jej wewnętrznej sprzeczności widocznej m.in. na powyższym przykładzie. Skarżący wyraził wątpliwość czy organ w istocie rzetelnie rozpatrzył całość materiału dowodowego oraz czy poświęcił wydawanej decyzji odpowiednią uwagę. W skardze stwierdzono, iż pracownicy P nie potwierdzili uczestnictwa w rzeczonych pracach nie przesądza o tym, że dana usługa nie miała miejsca. Jak bowiem zeznał Pan Z., na potrzeby wykonywania tych prac zatrudnił on osoby zamieszkujące okolice terenu robót oraz osoby pochodzenia ukraińskiego. Czyniąc to bez zachowania formy pisemnej umowy mógł naruszyć obowiązki wynikające z prawa pracy, czy obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek ZUS, tym niemniej zważywszy na treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nie ma to wpływu na opodatkowanie usługi podatkiem od towarów i usług oraz prawo jego kontrahenta do odliczenia tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 maja 2016r. wystawionej przez P dla skarżącego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Stosownie do postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021r. Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r. Sąd zauważa, iż postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przez podatnika, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P Sp. z o.o. tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Następnie postanowieniem z 21 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył dochodzenie o sygn. akt [...] (za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r.) z dochodzeniem o sygn. akt [...] (za lipiec i sierpień 2015 r.) oraz zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...], Z kolei postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., podatnikowi przedstawiono zarzut, że m.in. w okresie od 31 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy A.D., posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, wystawionymi przez P Sp. z o.o., tj: - nr [...] z 31 maja 2016 r. na kwotę netto 20.708,80 zł, VAT 4.763,02 zł, - nr [...] z 30 czerwca 2016 r. na kwotę netto 31.063,20 zł, VAT 7.144,54 zł, - nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00zł. Postanowienie to zostało skarżącemu ogłoszone 22 września 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi 14 września 2020 r., a skarżącemu w trybie zastępczym 24 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił podatnika, że 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za maj 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania. Dokonując analizy wskazanych w decyzji okoliczności wszczęcia powyższego postępowania karno – skarbowego w świetle wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy dojść do wniosku, iż wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, Po pierwsze skarżącemu przedstawiono zarzut, a jak wynika z akt sprawy, w ramach toczącego się postępowania karno – skarbowego zebrano materiał dowodowy oraz dokonano szeregu czynności w tym przesłuchano świadków. Mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 o.p. DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, iż wszczęte w dniu 21 sierpnia 2020 roku postępowanie karno-skarbowe pozostaje (podejrzenie popełnienia przestępstwa) w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu odwołąwczego, gdyż powodem jego wszczęcia było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. Jednocześnie skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70c o.p. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 roku został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co umożliwiło organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia faktyczne, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, iż sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów. Podnieść należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13 LEX nr 1491108). Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406). Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle ww. orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). W realiach rozpoznanej sprawy organy słusznie podniosły, iż z porównania zleceń wykonania prac i protokołów odbiorów wynika, że ilości podrozjazdnic wymienionych przez spółkę P nie odpowiadają ilości prac odebranych przez głównego wykonawcę tj. P1.. W ramach prowadzonych prac podwykonawczych spółka P wymieniła 15 sztuk części rozjazdowych, natomiast z kosztorysu ofertowego dotyczącego całej inwestycji czy protokołu odbioru inwestycji przez głównego wykonawcę, tj. P1. wynika wymiana łącznie 10 sztuk. Istotne w sprawie pozostają sprzeczności wynikające z dokumentacji, dotyczącej spornych robót, zgodnie z którą spółka P1. zleciła skarżącemu wymianę 7 sztuk części rozjazdowych. Podnieść należy, iż podatnik zlecił jako podwykonawcy P, wymianę 15 sztuk części rozjazdowych, a końcowy protokół odbioru stwierdza wymianę 10 sztuk części rozjazdowych, tj. większą od pierwotnie zleconych 7 sztuk. O nierzetelności spornej faktury świadczy również nietypowy sposób odbioru ilości wykonanych robót od spółki P, zawarty w "zestawieniu wartości wykonanych robót" oraz protokole odbioru. Jak prawidłowo uznały organy, żaden z powyższych dokumentów nie określa precyzyjnie ilości wykonanych prac, wskazując wyłącznie ich wartość oraz stwierdzając, że jakość wykonanych robót jest "dobra", a w zestawieniu wartości stwierdzając, iż od początku budowy zaawansowanie robót stanowi 40%. Co istotne, zupełnie inaczej odbiór robót dokumentuje protokół sporządzony pomiędzy podatnikiem i spółką P1., który dokładnie określa odcinek, na którym wykonywane były prace w km 15.406 - 24.093, ilość i wartość wykonanych prac, gdzie wartość robót jest iloczynem ilości i ceny jednostkowej. Jak prawidłowo przyjęły organy, wątpliwości budzi zakres prac podzleconych przez skarżącego spółce P. Z protokołu odbioru spornych robót przez głównego wykonawcę, tj. spółkę P1. wynika, że prace zlecone i zrealizowane przez podatnika obejmowały cały zakres czynności zmierzających do wymiany/poprawy stanu technicznego nawierzchni kolejowej, od wycięcia drzew i krzewów, podbicia torów i rozjazdów, pojedynczej wymiany szyn, podrozjazdnic i części rozjazdowych, uzupełnienia tłucznia, wykonanie styków klejono-sprzężonych w szynach, spawanie szyn, demontaż i montaż słupów trakcyjnych. Ponadto zakres i charakter zleconych podatnikowi prac świadczy o tym, że prace wykonywane przez spółkę P musiały być zsynchronizowane z pracą pracowników skarżącego. Niewątpliwie słuszna jest teza organów, iż realizacja prac w ww. zakresie przy podzleceniu spółce P wymagała wkładu własnego pracowników skarżącego oraz wykonywania prac przez podwykonawców w określonym momencie. Zatem ze względu na zakres i charakter realizowanych prac, prace podzlecone spółce P nie mogły zostać zrealizowane samodzielnie, bez współpracy z pracownikami podatnika. Jak prawidłowo wykazano w decyzji, koszty częściowej realizacji prac przez spółkę P stanowiły około 50% (49,74%) całkowitej wartości prac wykonanych przez firmę podatnika. Sąd podziela w pełni stanowisko organów, iż wątpliwe jest powierzanie do wykonania prac mających istotny wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego, wymagających fachowych umiejętności i precyzji wykonania przypadkowym osobom, w tym obcokrajowcom, których kwalifikacje nie zostały zbadane. Należy zwrócić uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na fakt, iż skarżący nie zgłosił, iż podwykonawcą w zakresie spornych prac będzie spółka P. Co więcej, jak zasadnie podniosły organy, skarżący dysponował odpowiednim potencjałem ludzkim i sprzętowym pozwalającym na wykonanie tych prac. Podnieść należy, iż z list pracowników, zapoznanych z zasadami bezpieczeństwa oraz list pracowników posiadających upoważnienie do przebywania na terenie kolejowym, wynika, że wszyscy wymienieni tam pracownicy zostali zgłoszeni jako pracownicy ZPHU A.D.. Jednocześnie na wykazach poinformowania pracowników o zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia przy wykonywanych pracach związanych z robotami na linii kolejowej [...] znajdują się pieczęcie skarżącego - ZPUH A.D., wobec powyższego niezrozumiałe jest, zgłoszenie przez 25 osób i brak wiedzy po stronie podatnika, w jakim charakterze osoby te występowały. Jak zwrócono uwagę, przesłuchani w charakterze świadka pracownicy spółki P zeznali, że prowadzili prace torowe, posiadali doświadczenie oraz stosowne uprawnienia, jednak żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac torowych w rejonie J. S. Zeznali, że w tym rejonie prowadzili prace polegające wyłącznie na wycince drzew. Natomiast prezes P, W.Z., zeznał, że sporne roboty wykonywał przy udziale lokalnych pracowników, w tym Ukraińców, zatrudnionych bez umowy. Prawidłowo w ocenie Sądu, uznano wyjaśnienia W.Z. za niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi nie można bowiem dać wiary, że prace o dużej wartości wykonywane były przez pracowników lokalnych, zatrudnionych bez umowy, a co za tym idzie bez możliwości wyegzekwowania od nich chociażby odszkodowania za wyrządzoną szkodę, tym bardziej, że spółka P posiadała własnych pracowników, z których nie skorzystano. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż osoby zatrudniane "na czarno", bez kwalifikacji, nie gwarantują należytej jakości wykonywanych robót, a spółka P ponosiła odpowiedzialność za ewentualne wady w zakresie prac świadczonych na rzecz podatnika, z kolei skarżący ponosił taką odpowiedzialność wobec spółki P1.. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowa jest zatem konstatacja organów, iż racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje zatem ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Ponadto powierzanie takim osobom do wykonania robót, w tym specjalistycznych, o znacznej wartości, udokumentowanych sporną fakturą VAT byłoby obarczone wysokim ryzykiem, co prowadzi do wniosku, że faktura ta jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych robót przez spółkę P. Ponadto osoby, na które wskazywał W.Z. - w czasie wykonania robót - nie były pracownikami spółki P, w związku z czym, również z tego powodu nie można uznać, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT zostały wykonane przez tę spółkę. Sąd zwraca uwagę, iż z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że podwykonawcą spółki P, w ramach prac udokumentowanych sporną fakturą VAT, wystawioną dla skarżącego, miał być M.S., który jak ustalono, za namową W.Z. - prezesa spółki P, wystawiał dla tej spółki nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym miejscu podnieść należy, iż powyższa okoliczność nie stanowiła dla organu wyłącznej przyczyny zakwestionowania spornej faktury. Działania M.S. stanowiły jedną z wielu okoliczności, które doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, iż usługi budowlane, udokumentowane sporną fakturą [...], wystawioną przez P Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez ten podmiot. Wbrew zarzutom skargi organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał powyższe usługi. W rezultacie prawidłowo przyjęto, iż w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 187 § 1 1 o.p. oraz art. 210 § 4 poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne. Nieuzasadnione okazały się twierdzenia skarżącego, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, a podstawą wydania decyzji były głównie materiały otrzymane od innych organów. Przedłożone Sądowi akta sprawy wskazują, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie o czym świadczy zgromadzony materiał w aktach postępowania podatkowego, tj. w szczególności: zeznania strony i świadków. W aktach znajdują się również materiały otrzymane od innych organów. W tych ramach wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. (LEX nr 1794309). Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Niezależnie od tego wskazać należy, że zaskarżona decyzja oparta została na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto ocena zeznań świadków dokonana została nie tylko każdego świadka z osobna, ale również w kontekście całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego jak i ich ocena prawna znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie przedstawiono logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone tym przepisem. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.).