I SA/Gl 621/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta C. w dniu [...] r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległego podatku od nieruchomości za okres II.2012 r. - IX.2013 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. do dnia 30 września 2015 r. w ramach pomocy de minimis - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji po przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, a dotyczących sytuacji finansowej spółki A uznał, że spółka ta znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych, co zgodnie z obowiązującymi przepisami uniemożliwia udzielenie wnioskowanej przez stronę pomocy. Ponadto organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak również "interesu publicznego", które uzasadniałyby odroczenie terminu płatności zaległego podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Kolegium wskazało, iż przeprowadzając kontrolę instancyjną decyzji odmawiającej zastosowania ulg w zapłacie zaległych podatków i odsetek od nich dokonuje oceny poprawności postępowania dowodowo - wyjaśniającego oraz wynikających z niego konkluzji. Przepis art. 233 § 3 O.p. nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy (organ odwoławczy nie może zastosować wnioskowanej ulgi), co jednak nie oznacza, że organ ten nie bada sprawy merytorycznie. Przeciwnie, organ ma obowiązek zbadania między innymi, czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy zastosowanie ulgi było zasadne w świetle materiału zebranego w sprawie. Przez ewentualne uchylenie decyzji organ odwoławczy ma również wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu jednostki samorządu terytorialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2525/99). Dalej SKO podniosło, że udzielanie ulg w spłacie podatków jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo lub samorząd przedsiębiorcom (w niniejszej sprawie strona występuje w roli przedsiębiorcy). Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 36, art. 73 oraz art. 86-89 i art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Dodanie do ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 września 2005 r., nowego rozdziału 7a (Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych) podyktowane było zamiarem prawodawcy całościowego uregulowania w jednym miejscu problematyki przyznawania przez organ podatkowy różnych rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skutkiem wprowadzonej zmiany było też wyraźne rozróżnienie zasad przyznawania ulg podatkowych przedsiębiorcom od warunków ich udzielania pozostałym kategoriom podatników. Do podatników nie będących przedsiębiorcami zastosowanie ma od 1 września 2005r. przepis art. 67a § 1, natomiast do podatników prowadzących działalność gospodarczą przepis art. 67b § 1. Uwzględniając te przepisy, w art. 67b O.p. zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: - pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej, (ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika lub interes publiczny"), - drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych, - trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie podatków wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis. Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy znajdują się w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006r.). Rozporządzenie to wprowadza podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis. Zasadą jest, że udzielanie pomocy de minimis na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy O.p. nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Graniczna kwota pomocy de minimis wynosi 200.000 euro. Pomoc tą sumuje się na takiej zasadzie, że dodaje się pomoc uzyskaną w roku bieżącym i 2 latach poprzedzających, a w przypadku jej stosowania nie istnieje konieczność wnoszenia własnego wkładu i wskazywania przeznaczenia celu. SKO zaznaczyło, że ww. rozporządzenie uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004r.). Podatnik, u którego występują okoliczności wskazane w powołanym rozporządzeniu, świadczące o tym, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, może uzyskać pomoc publiczną dopiero po zaakceptowaniu przez Komisję sporządzonego przez niego planu restrukturyzacyjnego. Jak wynika z akt sprawy strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A spółka z o.o., a zaległość z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę o odroczenie płatności których występuje strona, wiąże się z tą właśnie formą aktywności. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki. Pismem z 12 sierpnia 2013r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta C. z wnioskiem o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania Spółka uzupełniła złożony wniosek i wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie prezesa zarządu Spółki dotyczące korzystania przez nią z pomocy de minimis za okres od 1 stycznia 2011r. do 3 października 2013r. Wysokość pomocy w postaci odroczenia spłaty podatku od nieruchomości według oświadczenia wyniosła brutto [...] euro. W aktach sprawy znajduje się "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" podpisany przez prezesa zarządu Spółki. Kolegium stwierdziło, iż ubiegając się o ww. ulgę Spółka podała dane nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. I tak w punkcie 5 lit. a ww. Formularza zaznaczono, iż Spółka "NIE" odnotowuje rosnącej straty, podczas gdy z rachunku zysków i strat wynika, iż strata za 2011r. wyniosła [...] zł., a za 2012r. wzrosła do [...] zł. W punkcie 5 lit. b Formularza zaznaczono, że obroty Spółki "NIE" maleją, podczas gdy przychody netto ze sprzedaży spadły z [...] zł. w 2011r. do [...] zł. w 2012r., pozostałe przychody operacyjne spadły z [...] zł. w 2011r. do [...] zł. w 2012r., a przychody finansowe spadły z [...] zł. w 2011r. do [...] z. w 2012r. Jak z tego wynika, obroty spółki w 2012r. zmalały wielokrotnie w stosunku do obrotów 2011r. W punkcie 6 ww. Formularza zawarte jest następujące pytanie: czy pomimo wystąpienia okoliczności wymienionych w pkt 5, wnioskodawca jest w stanie odzyskać płynność finansową? Zauważyć należy, że na to pytanie strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej, nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób zamierza odzyskać płynność finansową. Analiza stanu sytuacji finansowej Spółki przedstawiona w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. wyraźnie wskazuje, iż podmiot ten znajdował się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czego przykładem jest wskaźnik ogólnego zadłużenia sięgający na dzień 31 grudnia 2012r. - 91,46 %, spadek wartości kapitału własnego o 58,04% i aktywów obrotowych o 64,15%, a także wskaźnik spadku przychodów o 82,42%. Kolegium ponadto podkreśliło, iż nastąpił wprawdzie spadek kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, co jednak nie spowodowało spadku straty poniesionej za 2012r., a wręcz doprowadziło do wzrostu tej straty o ponad [...] zł., czyli o 331% w stosunku do roku poprzedniego. Przy przychodach [...] zł. - ujemny wynik finansowy (strata) wyniosła [...] zł., co stanowi ponad 43% osiągniętych przychodów. Należy przy tym zauważyć, iż zapasy Spółki w postaci towarów spadły z poziomu [...] zł. w 2011r. do poziomu [...] zł., czyli o ponad 1000%. Organ zwrócił uwagę, iż wniosek o udzielenie ulgi podatkowej Spółka uzasadniła problemami finansowymi spowodowanymi w głównej mierze prowadzonymi do chwili obecnej inwestycjami. Biorąc pod uwagę wspomniane wyżej Wytyczne wspólnotowe podkreślił, iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów ww. Wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Ponadto przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Zapewnianie "przedsiębiorstwom zagrożonym" pomocy w celu ratowania łub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa. Trudności ekonomiczne mające charakter trwały lub strukturalny uzasadniają odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi jako naruszające zasady udzielania pomocy de minimis. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że analizowane "trudności" mają charakter przejściowy, czy też incydentalny, istnieje możliwość przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis. W tym miejscu Kolegium zauważyło, iż decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odroczył Spółce termin płatności podatku od nieruchomości za miesiące III - VIII 2012r. w kwocie [...] zł. - do dnia 3 września 2013r., w ramach optymalizacji ściągania podatków. Następnie decyzją z [...] r. organ podatkowy odroczył Spółce do dnia 30 września 2013r. zapłatę zaległego podatku od nieruchomości za okres II (częściowo) - VII.2012 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres w kwocie [...] zł. - w ramach pomocy de minimis. Organ zaakcentował, iż Spółka nie wywiązała się z ww. decyzji. Spółka nie reguluje również bieżącego podatku od nieruchomości, do czego jest zobowiązana. Powyższe prowadzi do wniosku, iż trudna sytuacja finansowa Spółki nie miała i nie ma charakteru przejściowego. Wskazuje to zatem na fakt, iż Spółka w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji była podmiotem, który mógłby przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa, gdyż jej "trudności" nie mają charakteru przejściowego ani incydentalnego. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, iż organ podatkowy nie wziął pod rozwagę wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dostarczonych organowi dokumentów i informacji oraz aktualnego stanu faktycznego, Kolegium podkreśliło, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (akt notarialny Rep. A nr [...] z 21 października 2013r.), z którego wynika, iż Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, zgodnie z którą zwiększenie kapitału zakładowego miało nastąpić w drodze wkładów niepieniężnych (w postaci 20 domków letniskowych oraz wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę W Banku B S.A). Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. do [...] r. zapisy ujęte w akcie notarialnym z 21 października 2013r., dotyczące stanu kapitałów Spółki nie zostały uwzględnione w KRS. Należy przy tym zauważyć, że zapisy zawarte w ww. akcie notarialnym nie zostały również ujęte w sprawozdaniu finansowym Spółki na dzień 31.12.2012r., sporządzonym 20 maja 2013r. Tym samym organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zachował szczególną staranność, pomimo braków we wniosku strony złożonym 14 sierpnia 2013r. wezwał stronę do doprecyzowania wniosku i wskazania o jakiego rodzaju ulgę podatkową się ubiega oraz do przedłożenia dokumentów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dniu wydania decyzji tj. [...] r. organ podatkowy rozstrzygnął sprawę na podstawie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, czy wypełnił znamiona zasady określonej w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza akt sprawy wskazuje zdaniem SKO, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrał szczegółowe informacje dotyczące sytuacji materialnej wnioskodawcy, pod kątem ewentualnego zastosowania wnioskowanej przez niego pomocy. Oceniając zgromadzony w toku postępowania materiał przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów, poglądów doktryny i obowiązującego orzecznictwa, organ podatkowy uznał, że wniosek podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji szeroko i szczegółowo uzasadnił. SKO wskazało następnie, że decyzja o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej jest decyzją uznaniową, z istoty której wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia czy w danej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić wszystkie okoliczności prawne i faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występują przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania zadecydować o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa..., s. 187). SKO dodatkowo podkreśliło, że niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji (np. kredyty bankowe) nie może stanowić uzasadnienia do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącej Spółki na pozostałych podatników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Od 645/07). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania takiego stanowiska i w świetle zebranego materiału dowodowego oraz postanowień cytowanych przepisów uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że obowiązek płacenia podatków jest typowym obciążeniem każdego podatnika i jako taki musi być uwzględniany w planowaniu budżetu każdego podmiotu. Wskazał, że podatnik niewłaściwie ocenił, że jego trudności finansowe same w sobie stanowią o występowaniu "ważnego interesu podatnika", o którym mówi art. 67a § 1 O.p., a którego występowanie może stanowić przesłankę do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Znaczenie w sprawie ma istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego czy nieruchomość przynosi dochody (straty), lub czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Kr 409/07). W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tj.: 1. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wobec skarżącej pomocy de minimis; 2. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż brak jest przesłanek do zastosowania wobec skarżącej pomocy de minimis; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 6, 7, 8 oraz 77 § 1 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy a także nieodniesienie się w pełni do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 2) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający zasadę jej właściwego umotywowania oraz zasadę przekonania wskazaną w art. 11 k.p.a.; 3) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny sprawy na podstawie wybiórczo dokonanej analizy materiału dowodowego. Wobec powyższego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Z ostrożności procesowej wskazał, iż SKO wydało zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o treść nieobowiązującego już Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy minimis, dlatego też na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. winna zostać stwierdzona nieważność w/w decyzji. Motywując skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności podkreślił, iż wydając zaskarżone orzeczenie organ nie wziął w ogóle pod uwagę znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sąd Rejonowego w B. VII Wydział KRS z dnia [...] r. o podwyższeniu udziałów. Sytuacja finansowa spółki uległa zatem bezsprzecznie zmianie, natomiast organ rozpoznający odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta C. nie odniósł się do tej okoliczności, została ona nadto całkowicie pominięta, co doprowadziło do uznania, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy są nadal aktualne, w pełni zgodne ze stanem faktycznym i brak jest podstaw do uchylenia jego decyzji. Niewątpliwie zatem zarzut naruszenia przez Kolegium art. 6., 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. tj. niepodjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest w pełni zasadny. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek taki ciąży na organie prowadzącym postępowanie bez żadnych wyjątków (wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 317/2012). Powyższe doprowadziło także, zdaniem pełnomocnika, do naruszenia art. 80 k.p.a, gdyż analiza sprawy dokonana przez organ odwoławczy nie spełnia kryterium wskazanego przez powołany przepis. Na potwierdzenie tej tezy zacytował wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 2213/2013, zgodnie z którym na organie odwoławczym ciąży obowiązek dokonania wszechstronnej i całościowej analizy oraz oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalenia czy w sprawie zastosowano prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także zbadanie zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się bowiem tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik zaznaczył nadto, że nieodniesienie się w również w pełnym zakresie do zarzutów podnoszonych przez odwołującą spółkę w treści sporządzonego przez organ odwoławczy uzasadnienia narusza w rażący sposób art. 107 § 3 k.p.a. W treści uzasadnienia skarżonej decyzji nie wskazano dlaczego poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności, a także dlaczego w opinii organu okoliczności wskazane w dokumentach dot. m. in. podwyższenia udziałów nie przemawiały za przyjęciem, iż skarżąca spełnia kryteria udzielenia jej odroczenia terminu płatności zaległego podatku od nieruchomości. Do naruszenia natomiast art. 11 k.p.a. dochodzi w sytuacji, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia istotne dla rozstrzygnięcia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jak wykazano powyżej, braki powyższe uniemożliwiają stronie obronę jej interesów przed sądem administracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 54812011; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 940/2011). Dodatkowo powyżej wskazane naruszenia organu odwoławczego skutkują utratą zaufania obywateli do organów Państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 300/2011), co narusza dyspozycję zawartą w treści art. 8 k.p.a. W następnej kolejności pełnomocnik odniósł się do naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tj. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do udzielenia stronie skarżącej pomocy de minimis. Wskazał, iż zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu pomoc taka może zostać udzielona w postaci ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Aktem, który był podstawą udzielenia takiej pomocy do dnia 31 grudnia 2013 r. było rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Błędnym w ocenie pełnomocnika skarżącej było przyjęcie przez organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym, iż Spółka nie spełnia kryteriów zawartych we wskazanych przepisach prawa. Sytuacja finansowa strony wynika bowiem z poczynionych przez nią inwestycji, dodatkowo zaś nastąpiło pominięcie okoliczności wprost wpływających na powyższą ocenę, tj. podwyższenia udziałów. Analiza dokonana zatem przez organ jest niepełna i niezgodna ze stanem faktycznym, nie może więc prowadzić do przyjęcia, iż skarżąca Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nie ma wobec niej zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. Prawidłowa analiza sytuacji finansowej skarżącej oraz jej źródeł wprost wskazuje, że sytuacja, w której znajduje się Spółka jest przejściowa a poczynione inwestycje przyczynią się nie tylko do ustabilizowania i poprawy sytuacji finansowej samej strony ale będą miały bardzo pozytywne efekty także dla mieszkańców oraz podmiotów prowadzących w mieście działalność gospodarczą – [...] oraz [...] niewątpliwie podniosą rangę turystyczną C. i przyciągną wielu turystów, co będzie miało bezpośredni wpływ na poprawę sytuacji gospodarczej całego miasta. Takie zaś efekty działań skarżącej bezsprzecznie uznać należy za realizujące przesłankę nie tylko ważnego interesu strony ale przede wszystkim ważnego interesu publicznego. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że od dnia 1 stycznia 2014 r. w sprawach związanych z pomocą de minimis zastosowanie ma Rozporządzenie Komisji (UE) nr 140712013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Wśród przesłanek warunkujących udzielenie pomocy de minimis brak jest wytycznych związanych z trudną sytuacją finansową podmiotu. Warunkiem udzielenia pomocy jest spełnienie kryterium przejrzystości pomocy, na co wskazuje art. 4 ust. 7 ww. rozporządzenia. Skarżąca spełnia zaś niewątpliwie powyższe kryterium, z tego też względu tym bardziej udzielenie pomocy w postaci odroczenia terminu płatności zaległego podatku od nieruchomości za okres II 2012 - IX 2013 do dnia 30 września 2015 r. jawi się jako uzasadnione. Sam zaś fakt oparcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na treści rozporządzenia, które nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 roku oraz całkowite pominięcie obowiązującego obecnie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w pełni uzasadnia żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi związanych z zastosowaniem przez Kolegium przepisów rozporządzenia nieobowiązującego w dacie wydania decyzji odwoławczej podniósł, że organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję w oparciu o ówcześnie obowiązujące regulacje a zatem organ nie miał podstaw do kwestionowania jej prawidłowości w tym zakresie. Dodatkowo powołał się na treść art. 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2006r., w myśl którego po upływie okresu obowiązywania tegoż rozporządzenia wszelkie środki pomocy de minimis spełniające warunku określone w ww. rozporządzeniu można wdrażać przez kolejne 6 miesięcy. Odnośnie pominięcia w decyzji faktu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki SKO uznało ten zarzut za chybiony i stwierdziło, że podwyższenie wartości udziałów nie musi wcale przekładać się pozytywnie na sytuację finansową podatnika, a w stanie faktycznym sprawy (wniesienie aportem domków letniskowych) może wręcz spowodować dodatkowe koszty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za zasadne. Przede wszystkim jako nietrafne należy potraktować zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie albowiem organy orzekały w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które stanowią pomoc publiczną. Wskazać zatem należy, że ulgi o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego. Zastrzeżenie wynikające z art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p., ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego typu ulg. W przypadku spełnienia tych wymogów, organ bada czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08). Jak z tego wynika, przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. To z kolei oznacza, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. W rozpoznawanej sprawie podmiot będący przedsiębiorcą zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez odroczenie terminu płatności zaległego podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. W takim przypadku ocena wniosku musi obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym, ale także w prawie wspólnotowym. Udzielenie ulgi jako forma pomocy państwa dopuszczalne jest w ściśle określonych sytuacjach wynikających z uregulowań wspólnotowych. Prawidłowo zatem organ I instancji odwołał się do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu. Rozporządzenie to określiło zasady na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. W myśl tego aktu, pomoc de minimis to wsparcie przyznane dowolnemu podmiotowi gospodarczemu, które w okresie trzech kolejnych lat podatkowych nie przekracza pułapu 200.000 euro. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Komisji, rozporządzenie to stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Definicja pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego znajduje się w pkt 9 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz.UE 2004 C 244/02 z dnia 1 października 2004 r.). Zgodnie z powołanymi Wytycznymi przez przedsiębiorstwo zagrożone (a więc w trudnej sytuacji) należy rozumieć przedsiębiorstwo, które przy pomocy środków własnych oraz środków, jakie mogłoby uzyskać od udziałowców, akcjonariuszy, wierzycieli lub z innych źródeł finansowania zewnętrznego, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej. Przedsiębiorca może być uznany za będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową (pkt 11). W niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że strona nie spełnia warunków dla zastosowania ulgi przewidzianych w przepisach wspólnotowych i powołały się w tym zakresie na trudną sytuację ekonomiczną, w której znajduje się przedsiębiorca. Świadczy o tym pogłębiająca się strata i spadek obrotów oraz przychodów ze sprzedaży na koniec roku 2012 r. Opierając się na analizie przedłożonych przez stronę sprawozdań finansowych organy wskazały, że w roku 2012 - w stosunku do roku poprzedniego - istotnie pogorszyły się wskaźniki finansowe Spółki. M.in. wzrósł znacząco wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, spadła wartość kapitału własnego o 58,04% i aktywów obrotowych o 64,15%. Sytuacja taka wyklucza, według organów, udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. Organy stwierdziły także, że w przypadku spółki nie występują przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W tym miejscu zgodzić się przyjdzie z prezentowaną przez organ tezą, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Trzeba jednakże wyraźnie podkreślić, iż zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielania ulg. Organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym obowiązany jest do rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 830/00). Kontrolą objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania w tak zakreślonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wywiązały się w sposób należyty z ciążących na nich obowiązków. W opinii Sądu konkluzja organów podatkowych, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 67b § 1 pkt 2 jest co najmniej przedwczesna. W szczególności, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie w sposób jednoznaczny, czy Spółka spełnia kryteria uznania jej za "przedsiębiorstwo zagrożone" w myśl cyt. Wytycznych wspólnotowych, a w konsekwencji czy prawidłowo została uznana za przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji Nr 1998/2006. Zgodzić się wypada z zarzutem skargi, że organy nie dokonały pełnej i rzetelnej analizy okoliczności sprawy. Nie wzięły bowiem pod uwagę, iż postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał do rejestru podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., który to kapitał został w całości pokryty wkładem niepieniężnym. Przedmiotowy wpis został dokonany przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem organ podatkowy prowadzący postępowanie wyjaśniające miał realną możliwość zapoznania się z nim i ustosunkowania się do tej okoliczności przy ocenie sytuacji ekonomicznej Spółki. Z całą pewnością dokumentem tym dysponował organ odwoławczy (pismo strony z dnia 2 stycznia 2014 r., znajdujące się w aktach administracyjnych), który jednakże w swoich rozważaniach pominął fakt skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i jego ewentualny wpływ na stan jej sytuacji finansowej. Do kwestii tej ustosunkował się jedynie w odpowiedzi na skargę, co z oczywistych względów nie sanuje wadliwości przeprowadzonego postępowania. Zdaniem składu orzekającego Sądu, tego rodzaju zaniechanie uwzględnienia faktu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Brak ustaleń w powyższym zakresie oznacza bowiem, że organy nie dopełniły wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Stwierdzenie natomiast, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy czyni zbędnym badanie czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stanął na stanowisku, że decyzja o odmowie udzielenia ulgi - pomimo jej uznaniowego charakteru - została podjęta przedwcześnie. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien szczegółowo przeanalizować sytuację finansową spółki z uwzględnieniem faktu podwyższenia jej kapitału zakładowego i odnieść się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do powoływanych przez stronę argumentów w tym zakresie. Podkreślić także należy, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 18 grudnia 2013 r. Nr 1407/2013. Dopiero w przypadku stwierzdenia, że Spółka spełnia przesłanki określone w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ winien rozważyć, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu publicznego lub interesu podatnika, o których mowa w art. 67a O.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a