I SA/Gl 622/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 marca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/76/2022/1907 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 marca 2022r. nr SKO.FP/41.4/76/2022/1907 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta M. (dalej: organ) z dnia 31 grudnia 2021r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu nr [...] z dnia 10 grudnia 2021r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Postanowieniem organu z dnia 31 grudnia 2021r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu nr [...] z dnia 10 grudnia 2021r. W uzasadnieniu do w/w postanowienia wyjaśniono, iż zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 jest krótszy niż 3 miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia A. S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, decyzją z dnia 10 grudnia 2021r. organ Skarżącej zobowiązanie w kwocie 26.539,00zł. Organ zaznaczył, iż na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842, dalej: ustawa COVID) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni – od 14 marca 2020r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) - do dnia 24 maja 2020r., to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r. poz. 875). Zdaniem organu skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, co do zasady, skończyłby się z upływem dnia 31 grudnia 2012r., to przy uwzględnieniu omawianego okresu zawieszenia, bieg terminu przedawnienia skończy się z upływem dnia 12 marca 2022r. Organ stwierdził, iż istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok nie zostanie wykonane przez Spółkę. W postanowieniu zwrócono uwagę, iż decyzja nieostateczna organu z dnia 10 grudnia 2021r. została doręczona Skarżącej w dniu 16 grudnia 2021r., a do dnia wydania postanowienia o nadaniu rzeczonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka nie dokonała wpłaty kwoty objętej decyzją organu. Ponadto organ stwierdził, iż w trakcie postępowania wszczętego w październiku 2021r. Skarżąca podejmowała działania (nie wywiązywała się z terminów wyznaczonych przez organ), które spowodowały, iż postępowanie podatkowe uległo wydłużeniu. Według organu, stwarza to domniemanie, że zachowanie Skarżącej zmierzało do spowodowania przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczekiwanie na dobrowolną realizację zobowiązania spowoduje, zdaniem organu, powstanie zagrożenia dla dóbr prawnie chronionych – interesu fiskalnego organu. Według organu należy domniemywać, iż zobowiązanie za 2016 rok, nie zostanie wykonane, co powoduje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzasadnione. Na powyższe postanowienie organu z dnia 31 grudnia 2021r. Spółka wniosła zażalenie. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów: - art. 239 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID obejmuje swoim zakresem również przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji organ błędnie uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok kończy się w dniu 12 marca 2022r., - art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowego określone Spółce na podstawie decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021r. nie zostanie wykonane. Uzasadniając postawione w zażaleniu zarzuty Spółka wyjaśniła, iż nie wykonano decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021 r., gdyż była ona jeszcze nieprawomocna i zawierała liczne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W rezultacie Spółka zaskarżyła decyzję do SKO w terminie przewidzianym prawem. Zdaniem Skarżącej organ nie wyjaśnił, jakimi konkretnie działaniami Spółka spowodowała wydłużenie postępowania podatkowego oraz ile czasu trwało rzekome wydłużenie tego postępowania z winy Spółki. W tym zakresie organ nie wyjaśnił szczegółowo swojego stanowiska. Następnie podano, iż Spółka istnieje i prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju od ponad 20 lat, natomiast ze sprawozdania finansowego Spółki za 2020 rok wynika, że przychody ze sprzedaży Skarżącej wyniosły 113.275.000 zł. Tym samym Spółka dysponuje majątkiem pozwalającym na wykonanie decyzji organu i nie ma powodów, aby przypuszczać, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia SKO postanowieniem z dnia 10 marca 2022r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu. SKO nie zgadzając się z zarzutami Skarżącej uznało, iż z uwagi na dyspozycję art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok spoczywał przez okres 72 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 roku (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 24 maja 2020 roku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznanej sprawie uległ przesunięciu o 72 dni. W konsekwencji, zdaniem SKO, w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W odniesieniu do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, SKO stwierdziło, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia istotnym jest fakt trwania postępowania odwoławczego. Zaznaczono, iż Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021r., a termin załatwienia sprawy, stosownie do postanowień art. 139 § 3 O.p., przypada na dzień 17 marca 2022r. SKO doszedł do wniosku, że gdyby organ pierwszej instancji nie nadał decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe za 2016 rok uległoby przedawnieniu, a postępowanie odwoławcze musiałoby zostać umorzone. W rezultacie odwołanie Spółki nie zostałoby merytorycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Ostatecznie SKO uznało, iż nadanie decyzji z dnia 10 grudnia 2021r. rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do tut. Sądu skargę. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: • naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż termin "przepisy prawa administracyjnego" zawarty w treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID obejmuje swoim zakresem również przepisy prawa podatkowego, w konsekwencji czego organy błędnie uznały, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, kończy się w dniu 12 marca 2022r., - art. 239b § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewałściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. • naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia organu na podstawie decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021r., która została następnie uchylona w całości na podstawie decyzji SKO z dnia 17 marca 2022r. nr SKO.FP/41.4/35/2022/758. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podała, iż użyty w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID termin "przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, iż stosownie do wykładni systemowej wewnętrznej przepisy ustawy COVID odrębnie regulują zagadnienie dotyczące prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego. W skardze zwrócono uwagę na brzmienie art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy COVID, który wyraźnie wyróżnia postępowanie administracyjne oraz postępowanie podatkowe. Innym przykładem jest art. 15zzj ustawy COVID, który dotyczy skutków złożenia w wydłużonym (do 31 maja 2020r.) terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca celowo wyróżnił i wyodrębnił zagadnienia dotyczące prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego w art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy COVID, a także nie zrobił tego w przypadku art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na wykładnię art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 1 maja 2020r. znak: SP5.055.2.2020. Zdaniem Skarżącej, SKO nie uprawdopodobniło, że Spółka nie wykona nałożonego na nią zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, iż Spółka nie wykonała decyzji organu z dnia 10 grudnia 2021r., gdyż decyzja ta była nieprawomocna i zawierała liczne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, jakimi konkretnie działaniami Skarżąca spowodowała wydłużenie postępowania podatkowego oraz ile czasu trwało wydłużenie tego postępowania z winy Spółki. W skardze zacytowano wyrok NSA z dnia 7 marca 2018r. sygn. akt II FSK 937/16, zgodnie z którym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego oznacza, iż odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a wydane wcześniej postanowienie traci rację bytu. Zwracając uwagę na powyższy wyrok, Spółka wskazała, iż w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Nie mogą ostać się zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wskazać przyjdzie, iż na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze RP od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 ze zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa norm ustawy COVID (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 576/20 - wszystkie powołane w niniejszej sprawi orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) - dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy COVID. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie ww. art. 15zzr ust. 1, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID oddziałuje również na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 16.,12.2021r. sygn. akt III FSK 4598/21). Tym samym organy zasadnie przyjęły, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok upływał w dniu 12 marca 2022r. Sąd stwierdza, iż w dniu wydania postanowienia organu z dnia 31 grudnia 2021r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok był krótszy niż 3 miesiące, a zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Wskazać należy, iż art. 239b § 1 O.p. został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został w § 2 tego przepisu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 O.p. zakłada uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Inaczej mówiąc, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w cytowanym przepisie nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Reasumując, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest wykazanie, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (wyroki: z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2157/16). W niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia (dnia 12 marca 2022r.) w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji pozostawało więcej niż trzy miesiące. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu 10 grudnia 2021 r. Decyzja taka, by wejść do obrotu prawnego, musi zostać skutecznie doręczona. W rozpoznanej sprawie doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 16 grudnia 2021r. Następnie stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania w terminie czternastu dni (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przy czym strona nie ma obowiązku wnoszenia środka zaskarżenia w siedzibie organu, może to uczynić np. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). O zachowaniu terminu decyduje data stempla pocztowego, ale dzień faktycznego dotarcia odwołania do organu, który wydał decyzję będzie późniejszy. Organ odwoławczy zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien, co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, iż przy sprawnej realizacji norm regulujących zasady działania organów podatkowych, istniało realne prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto na chwilę wydania zaskarżonego postanowienia organ nie miał wiedzy o wniesieniu przez Spółkę odwołania od nieostatecznej decyzji organu. W postanowieniu przyjęto, iż za niewykonaniem zobowiązania podatkowego przemawia dotychczasowa postawa Spółki w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem. W tym miejscu wskazać należy, iż w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, powoływano się na zachowanie Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego. Wywiedziono, iż Spółka nie wywiązywała się z terminów wyznaczonych przez organ, co miało powodować wydłużenie postępowania podatkowego. Okoliczność ta miała stanowić dowód na to, iż działanie Spółki było nakierowane na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powyższa teza nie została jednak poparta żadnymi przykładami działania Skarżącej, co powoduje, iż jako gołosłowna nie poddaje się kontroli sądowej. Sąd stwierdza, iż SKO nie wykazało okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z okresem jego przedawnienia krótszym niż 3 miesiące. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p. wskazać należy, iż w aktach sprawy brak jest choćby kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem decyzji SKO uchylającej decyzje organu. Wskazać jednak należy, iż okoliczność uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej i umorzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji. Z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, ustała materialnoprawna podstawa do nadania tego rygoru na podstawie art. 239b § 1 O.p. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania podatkowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 z), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).