I SA/Gl 623/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.937 (osiem tysięcy dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W.Z. syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W złożonej w dniu 27 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka) wykazała m.in. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i kwotę do zwrotu na podany przez nią rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce - z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. 2.2 Od powyższej decyzji syndyk wniósł odwołanie, w którym wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie zawnioskował o dopuszczenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów. Zarzucił naruszenie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. – dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147, ze zm. – dalej: u.g.n.) i art. 235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm. – dalej: k.c.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że uchybiono terminowi do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. 2.3. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca Spółka oraz B S.A. w S. (dalej: B S.A.) składając oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynków dochowali, czy też uchybili terminowi, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która to okoliczność z kolei wiąże się z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Prezentację istotnych dla sprawy faktów organ rozpoczął od wskazania, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, orzeczeniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość A Sp. z o.o. Podmiot ten został wpisany do rejestru przedsiębiorców w dniu [...]r. Przedmiotem jego działalności była m.in. sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych i motocykli, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych, handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami, działalność wydawnicza, produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej nie sklasyfikowana, budownictwo, obsługa nieruchomości, działalność związana ze sportem, gospodarowanie ściekami, wywóz odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, działalność usługowa związana z wyżywieniem, działalność związana z obsługą rynku nieruchomościami, naprawa i konserwacja komputerów oraz artykułów użytku osobistego i domowego. Aktem notarialnym z dnia [...]r., Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działek położonych w O. przy ulicy [...] wraz ze znajdującymi się na dwóch z nich budynkami przemysłowymi, stanowiącymi przedmiot odrębnej własności za cenę netto w kwocie [...] zł. B S.A. wówczas nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu. W związku z tym, aktem notarialnym w dniu [...]r. sprzedawca, tj. "C Spółka jawna wystawiła faktury o numerach: [...] na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz [...] na kwotę netto [...] zł (VAT zwolniony). W dniu 22 listopada 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło oświadczenie z dnia [...] r. o wyborze opodatkowania dostawy budynku oznaczonego jako Hala nr 1 wraz z suwnicą i obrotnicą, posadowionego na działce o numerze [...] (położonej w O. przy ulicy [...]) podpisane przez syndyka Spółki oraz prezesa zarządu D Sp. z o. o. W tym piśmie wskazano, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego zaplanowane jest na listopad 2016 r. Aktem notarialnym z dnia [...]r. Spółka oraz firma D Sp. z o.o. zawarli warunkową umowę: 1) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...] oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków za cenę [...] zł pod warunkiem, że B nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu oraz 2) sprzedaży własności ruchomości stanowiących maszyny, urządzenia, wyposażenie, sprzęt biurowy i towary wymienionych szczegółowo w załącznikach nr 27-30 do "Opinii określającej wartość rynkową majątku rzeczowego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej stanowiących ruchomości" z dnia [...]r., stanowiących załącznik numer 1 do tego aktu notarialnego za kwotę [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł). Wskazane prawo pierwokupu przysługujące B S.A. wynikało z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482, ze zm.). W akcie notarialnym z [...]r. zawarto też oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (§ 4). W związku z ww. umową Spółka wystawiła w dniu [...]r. na rzecz D Sp. z o.o. fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł). Jednakże w dniu 12 stycznia 2017 r. Przedstawiciele B S.A. złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O., przy ulicy [...] oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków. To oświadczenie syndyk Spółki otrzymał również w dniu [...]r. Jednocześnie w dniu [...]r. B S.A. dokonała na rzecz Spółki przelewu w kwocie [...] zł. W dniu 25 stycznia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie z dnia [...]r., podpisane przez syndyka Spółki oraz przedstawicieli B S.A. o wyborze opodatkowania dostawy budynku oznaczonego jako Hala nr 1 wraz z suwnicą i obrotnicą, posadowionego na działce o numerze [...] (położonej w O. przy ulicy [...]). W dniu [...]r. Spółka wystawiła na rzecz B S.A. fakturę z dnia [...]r. nr [...] na kwotę brutto [...]zł (netto [...] zł, VAT [...] zł). Dalej organ odwoławczy podał, że ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Innymi słowy pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami pozostającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na odbiorcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Sprzedaż towaru spełnia zatem warunki dostawy. Nabywca uzyskuje bowiem prawo dysponowania towarem jak właściciel. Biorąc pod uwagę treść art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, datą dokonania dostawy w przypadku umów definitywnie przenoszących własność nieruchomości, zawartych w formie aktu notarialnego, jest data sporządzenia takiego aktu notarialnego, a nie data przekazania przedmiotu umowy kupującemu innymi dokumentami, np. protokołami. Od daty zawarcia umowy w formie aktu notarialnego definitywnie przenoszącej własność nieruchomości, kupujący (nabywca) nie rozporządza nabytymi rzeczami czy prawami jak właściciel, lecz jest ich właścicielem, i to w dacie zawarcia tej umowy następuje przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Dodatkowo organ zauważył, że moment, w którym następuje nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów ma drugorzędne znaczenie, ponieważ w zakresie opodatkowania dzieli ono los budynków. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że przy sprzedaży gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwałe z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Gdy sprzedaż nieruchomości objęta jest prawem pierwokupu - tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - strony w formie aktu notarialnego zawierają warunkową umowę sprzedaży. Warunkiem w tej umowie jest to, że uprawniony do pierwokupu z tego prawa nie skorzysta. O zawarciu umowy warunkowej notariusz lub sprzedający zawiadamia uprawnionego, który może wykonać prawo pierwokupu w ciągu miesiąca od dnia zawiadomienia o zawarciu umowy warunkowej. Skutkiem złożenia oświadczenia przez uprawnionego jest nabycie przez niego nieruchomości na warunkach wynikających z warunkowej umowy sprzedaży. Innymi słowy wykonanie prawa pierwokupu jest równoznaczne z zawarciem umowy między zbywcą rzeczy, a uprawnionym z tytułu pierwokupu - treść umowy jest co do zasady taka sama, jak umowa zawarta z osobą trzecią. Zgodnie bowiem z art. 600 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W szczególności chodzi tu o cenę i ewentualne dodatkowe klauzule umowne. Nie jest potrzebne żadne dalsze oświadczenie woli. W literaturze dominuje stanowisko, że do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy zobowiązanym a uprawnionym dochodzi z chwilą, gdy oświadczenie uprawnionego o wykonaniu prawa pierwokupu dojdzie do zobowiązanego w taki sposób, że może się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Dalej organ argumentował, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że zasadą jest zwolnienie od podatku dostawy wszelkich budynków, budowli lub ich części (nawet tych, które są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie do dwóch lat od tego zdarzenia. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dostawa budynków uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazane w powołanych przepisach wyjątki nie mają zastosowania. Wskazał następnie, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Wskazany termin ma charakter materialnoprawny i zawity, co oznacza, że nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśnięcie uprawnienia. Powołany przepis określa bowiem warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, a więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że dostawa towaru między Spółką, a B S.A. miała miejsce [...]r. Jak bowiem wskazano powyżej, przez wykonanie prawa pierwokupu doszła do skutku między zobowiązanym, a uprawnionym umowa sprzedaży o skutku rzeczowym, czyli przenosząca własność nieruchomości. Podniesione zatem przez odwołującego kwestie związane z wydaniem nieruchomości nabywcy (BS.A.) protokołem z dnia [...]r., jak i wpisu prawa do księgi wieczystej, nie mają znaczenia dla sprawy. W konsekwencji, zdaniem organu, złożone w dniu 25 stycznia 2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tejże dostawy nastąpiło z naruszeniem terminu określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Na marginesie zauważono, że strona miała wiedzę, kiedy ma miejsce dostawa towarów - utożsamiając ją ze sprzedażą prawa dokonywaną w formie aktu notarialnego - albowiem z akt sprawy wynika, że wcześniejsze oświadczenia dotyczące rezygnacji ze zwolnienia dostawy z podatku były przygotowywane przed jej przewidywaną datą, świadczą o tym przedłożone przez nią: - pismo z dnia 9 października 2014 r. i oświadczenie z tejże daty (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 21 października 2014 r.), w którego treści wskazano, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego planowane jest na [...]r., - pismo z dnia 24 maja 2016 r. i również z tej daty oświadczenie (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 2 czerwca 2016 r.), w którego treści wskazano, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego planowane jest na czerwiec 2014 r., - pismo z dnia 14 listopada 2016 r. i datowane na ten dzień oświadczenie (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 22 listopada 2016 r.), w którego treści wskazano, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego planowane jest na listopad 2016 r. Reasumując wskazano, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT są chybione. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w pełni akceptuje uwagi organu I instancji w zakresie konieczności skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu gruntu położnego w O. przy ulicy [...]. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-6. Wobec ustalenia, że dostawa towaru była zwolniona od podatku VAT, a przy nabyciu tej nieruchomości Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to zastosowanie ma powołany art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż z chwilą jej sprzedaży nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości ze związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku. Wobec tego Spółka obowiązana była zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. o 6/10 kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu, czyli o [...] zł ([...] x 6/10). 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 27 u.g.n. i art. 235 § 2 k.c. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka uchybiła terminowi z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy: (a) skarżący oraz B S.A. złożyli zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku "przed dostawą" (oświadczenie z dnia 13 stycznia 2017 r., przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 25 stycznia 2017 r.), rozumianą jako wpis w księdze wieczystej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków; (b) przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wymaga wpisu w księdze wieczystej, który to wpis ma charakter konstytutywny, a przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym; (c) wpis do księgi wieczystej jest przesłanką nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i bez niego nie dochodzi do przejścia prawa; (d) B S.A. została wpisana do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydział Ksiąg Wieczystych, jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków w dniu [...]r. na skutek wniosku złożonego w dniu 16 czerwca 2017 r., tj. po złożeniu przez skarżącego oraz B S.A. zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku; (e) z uwagi na przysługujące B S.A. prawo pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nich budynków oraz jego wykonanie przez B S.A. w ostatnim dniu, tj. [...]r., niemożliwym było złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku przed dniem 12 stycznia 2017 r.; 2) w przypadku nieuwzględnienia zarzutu określonego w punkcie 1) powyżej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 43 ust. 10 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka uchybiła terminowi z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy: (a) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; (b) do opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług istotna jest zatem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, tj. chwila, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy; (c) wydanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami nastąpiło przez Spółkę na rzecz B S.A. w dniu [...]r., tj. po złożeniu przez skarżącego oraz B S.A. zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku; (d) Spółka uwarunkowała wydanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami na rzecz B S.A. od złożenia przez skarżącego oraz B S.A. zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku - pismo z dnia 13 stycznia 2017 r. kierowane przez skarżącą do B S.A.; (e) przed wydaniem B S.A. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami B S.A. nie miała prawa i możliwości faktycznie nimi dysponować; (f) samo złożenie przez B S.A. oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu nie spowodowało możliwości faktycznego dysponowania przez nią rzeczą; 3) naruszenie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca oraz B S.A. złożyli zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku (oświadczenie z dnia 13 stycznia 2017 r., przedłożone w Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 25 stycznia 2017 r.) po terminie, w sytuacji, gdy złożenie rzeczonego oświadczenia przed dniem 12 stycznia 2017 r. było niemożliwe, albowiem: (a) do dnia 12 stycznia 2017 r. Spółka nie posiadała wiedzy w przedmiocie skorzystania przez B S.A. z prawa pierwokupu; (b) B S.A. złożyła skarżącemu oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu w ostatnim ustawowo przewidzianym na skorzystanie z tego prawa dniu, tj. 12 stycznia 2017 r. W związku z powyższym w skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie wszystkie argumenty podniesione w skardze są trafne oraz, że dokonał ich uzupełnienia działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał bowiem, że zaskarżona decyzja narusza art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, rozumiany przez organ w ten sposób, że przepis ten nie pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru jej opodatkowania za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa, złożone przed dniem dokonania dostawy - w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, że byłoby to sprzeczne z zasadą proporcjonalności zawartą w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1 - dalej: "Dyrektywa 112"). 5. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (pkt 7 w związku z pkt 6). Tak samo to pojęcie definiuje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym miejscu Sąd akcentuje, że wskazane pojęcie dostawy towaru ("... przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel"), nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, czy prawa użytkowania wieczystego. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112), a ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (por. wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 9). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 79/17). Dlatego z punktu widzenia definicji z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, aby nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, względnie jak użytkownik wieczysty - czyli, aby nabywca zyskał uprawnienia takie, jakimi dysponuje właściciel albo wieczysty użytkownik, choć nie musi się nim stać. Należy też zwrócić uwagę na regułę wyrażoną w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17). Dlatego na gruncie podatku VAT zasadniczą rolę pełni kwestia dostawy (sprzedaży prawa własności) budynków, jako determinująca kwestię zwolnienia od podatku dostawy (sprzedaży prawa użytkowania wieczystego) gruntu. 6. Nawiązując do realiów tej sprawy należy przypomnieć, że w dniu 12 stycznia 2017 r. zostało złożone przez B S.A. w formie aktu notarialnego oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Doszło w ten sposób do zawarcia umowy sprzedaży budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione. Zgodnie bowiem z treścią art. 600 § 1 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym, a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednocześnie trzeba zauważyć, co zresztą zasadnie podnosi strona skarżąca, że prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie - pełniące zasadniczą rolę w aspekcie zwolnienia transakcji z podatku VAT – na gruncie prawa cywilnego jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego i wobec niego akcesoryjnym. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie pozostaje w ścisłym związku z prawem użytkowania wieczystego. Nie jest ona prawem samodzielnym i w związku z tym, nie może być odrębnym przedmiotem obrotu oraz dzieli los użytkowania wieczystego (art. 235 § 2 k.c. - zob. m.in. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 1963 r., III CO 60/63, OSNCP 1964, nr 12, poz. 246, i z dnia 19 stycznia 1971 r., III CZP 86/70, OSNCP 1971, nr 9, poz. 147, oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 2009 r., II CSK 242/09, OSNC-ZD 2010, nr C, poz. 74, i z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, OSNC 2004, nr 4, poz. 61). To oznacza, że zasadę wyrażoną w art. 27 u.g.n., a to, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, należy także odnieść do posadowionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (wyrok WSA w Gliwicach z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1284/13). W tej sprawie, na skutek złożenia w dniu 12 stycznia 2017 r. przez B S.A. oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu, na podstawie art. 600 § 1 k.c. pomiędzy tym podmiotem a skarżącą Spółką, doszło do zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na nim budynków. Przy czym, prawo użytkowania wieczystego gruntu, podobnie jak i związane z nim (o czym była już mowa) prawo własności budynków, nie przeszło na B S.A. już w dniu złożenia przedmiotowego oświadczenia z 12 stycznia 2017 r., co także zasadnie zauważyła strona skarżąca. W odniesieniu do terminu przejścia prawa własności budynków, przypomnieć można, że wynika to z ukształtowanej przez Kodeks cywilny akcesoryjności prawa własności tych obiektów w stosunku do prawa użytkowania wieczystego gruntu, co oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego. Do przejścia - w sensie cywilnoprawnym - obu tych praw na B S.A. doszło więc dopiero w dniu skutecznego złożenia wniosku o wpis tych praw w księdze wieczystej, co nastąpiło [...]r. Co prawda wpis tychże praw w księdze wieczystej na rzecz B S.A. nastąpił dopiero [...]r., lecz zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 790, ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. uchwała Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., sygn. akt III CZP 29/02, Lex nr 53268). 7. Jednakże konstatacja, że cywilnoprawne przejście na nabywcę prawa własności budynków (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) - odmiennie niż przyjął to organ - nie nastąpiło już z dniem złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu (12 stycznia 2017 r.), nie oznacza, że – tym razem jak tego chce strona skarżąca – dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce dopiero z dniem przejścia tych praw na B S.A. ([...]r.). Jak już wyżej argumentowano, z punktu widzenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, aby nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, względnie jak użytkownik wieczysty - czyli, aby nabywca zyskał uprawnienia takie, jakimi dysponuje właściciel albo wieczysty użytkownik, choć nie musi się nim stać (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15). W tym miejscu należy więc dostrzec, że co prawda zgodnie z art. 27 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa wymaga wpisu do księgi wieczystej, a co za tym idzie, również przeniesienie związanego z nim prawa własności budynków - jednak konstytutywny charakter wpisu powoduje, że przed jego dokonaniem osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu albo przeniesieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 272/03, Lex nr 176082; wyrok Sądu Najwyższego z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III CSK 319/13, Lex nr 1489252). Zbycie użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności budynków, prowadzi zatem do powstania po stronie nabywcy szczególnej sytuacji, którą judykatura określa jako ekspektatywę (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2001 r., sygn. akt I CA 1/01, OSNC 2002, Nr 2, poz. 26; wyrok Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 2007 r., III CZP 28/07, OSNC - ZD 2008, Nr 1, poz. 27). Skoro zatem B S.A. jeszcze przed dokonaniem wpisu na jej rzecz w księdze wieczystej, przysługiwały wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków - z wyjątkiem samych praw, to jest to wystarczające, aby jednak ostatecznie stwierdzić, że w realiach tej sprawy, dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpiła już w dniu skorzystania przez nabywcę z prawa pierwokupu, czyli w dniu 12 stycznia 2017 r. Nie zasługują więc na uznanie argumenty strony skarżącej, w myśl których w dniu 12 stycznia 2017 r. nie doszło jeszcze do dostawy towaru, ponieważ: 1) B S.A. została wpisana do księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynku dopiero w dniu [...]r., na skutek wniosku z dnia 16 czerwca 2017 r.; 2) wydanie B S.A. przedmiotowego gruntu wraz z budynkami nastąpiło w dniu 17 lutego 2017 r., dlatego ta data wyznacza moment dokonania dostawy. Zgodnie z tym, co już napisano, w realiach tej sprawy sama sprzedaż towaru spełniła warunki dostawy, gdyż jego nabywca nabył prawo dysponowania towarem jak właściciel oraz jak użytkownik wieczysty, już dniem złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Stało się tak, ponieważ z tą chwilą B S.A. uzyskała wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków - z wyjątkiem samych praw. Jak już wyżej argumentowano, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 odnosi się bowiem do "własności ekonomicznej", czyli do sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2019/15; a także utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyroki: z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33). 8.1. W niniejszej sprawie organy uznały, iż skarżąca Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. oświadczenie o wyborze opodatkowania po terminie, a zatem nie zrezygnowała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawa towarów miała bowiem miejsce w dniu 12 stycznia 2017 r., zaś złożenie przedmiotowego oświadczenia przez strony transakcji – w dniu 13 stycznia 2017 r. To stanowisko organów jednak jest błędne, mając na uwadze zasadę proporcjonalności zawartą w przepisach Dyrektywy 112 i wyrażaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tej zasady nie można bowiem tracić z pola widzenia przy wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która będzie realizowała cele, które przez wprowadzenie tej regulacji mają zostać osiągnięte. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13 - idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności (zob. D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, Państwo i Prawo 1999, Nr 4, s. 59, J. Zapolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 9). Odnosi się ona do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotne znaczenie odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie, z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków /proporcjonalność sensu stricte/ (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, Państwo i Prawo 1999, Nr 4, s. 59). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 113). Oddziaływanie zasady proporcjonalności skutkuje tym, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które - ze względu na właściwości normowanej materii - należy ocenić jako niecelowe, czy też pozorne, jest zakazane (D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, Biuletyn RPO. Materiały, Warszawa 1990, s. 64). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej (zob. J. Zapolska, op. cit., s. 253). Skoro bowiem Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też: Prawo do dobrej administracji, Biuletyn RPO. Materiały, 2008, Nr 60, s. 59). 8.2. Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112). Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie ETS. W wyroku z 19 września 2000 r., C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (Lex nr 82974) ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione (przez Radę) do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT (naliczonego) od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., T-257/04 (Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Jak przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09 ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy aniżeli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. 8.3. Na zasadę proporcjonalności – co istotne – w odniesieniu do interpretacji kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15. Stwierdził, że podziela zarzut skargi kasacyjnej, iż "art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że przepis ten nie pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa nie powinien znajdować zastosowania, jako sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji". Analogiczne stanowisko także na gruncie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny zajął też w wyroku z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16. 8.4. Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym oraz mając na uwadze wyżej naszkicowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie niniejszej dostrzegł, że nie jest zgodny z zasadą proporcjonalności, wymóg złożenia - przewidzianego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy: a) do dostawy dochodzi w wyniku zawarcia umowy sprzedaży na skutek złożenia jednostronnego oświadczenia nabywcy (uprawnionego do pierwokupu) o skorzystaniu z prawa pierwokupu; b) w umowie warunkowej zbywca oraz warunkowy (niedoszły) nabywca złożyli zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji; c) zbywca oraz finalny nabywca (uprawniony do pierwokupu) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, następnego dnia po złożeniu przez nabywcę oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Jak trafnie bowiem wskazuje strona skarżąca, przed dniem 12 stycznia 2017 r. nie posiadała wiedzy w przedmiocie skorzystania przez B S.A. z prawa pierwokupu, bowiem wiedzy takiej posiadać nie mogła. B S.A. w dniu 12 stycznia 2017 r. złożyła jednostronne oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu w akcie notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w S. Zgodnie z treścią § 4 aktu notarialnego, skutki złożonego oświadczenia o wykonaniu pierwokupu powstają z chwilą dojścia tego oświadczenia do wiadomości zobowiązanego, a do doręczenia tego oświadczenia zobowiązana była ta spółka. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszałoby zasadę proporcjonalności przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego zgodnego oświadczenia zbywcy i uprawnionego do pierwokupu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, przed złożeniem jednostronnego oświadczenia przez B S.A. o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Należy przyznać rację skarżącej, iż sytuacja, w której dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży na skutek złożenia przez kupującego oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu jest zgoła odmienna od tej, w której dochodzi do sprzedaży bez realizacji prawa pierwokupu, przez podmiot trzeci z perspektywy stron umowy warunkowej. W pierwszym przypadku do ostatniego dnia wyznaczonego na złożenie oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu istnieje stan niepewności co do skorzystania z tego prawa przez uprawnionego. Prawo pierwokupu jest bowiem prawem kształtującym, realizowanym poprzez jednostronne oświadczenie woli uprawnionego, bez jakiejkolwiek aktywności, a nawet (na tym etapie) świadomości zbywcy. W drugim zaś, transakcja jest wspólnie przez strony umowy warunkowej zaplanowana, strony mają czas na poczynienie uzgodnień, w tym w zakresie wyboru opodatkowania transakcji albo skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ tymczasem pominął te okoliczności, stwierdzając, iż skarżąca Spółka posiadała wiedzę, kiedy miała miejsce dostawa towarów. Tym samym organ jednolicie potraktował warunkową sprzedaż prawa, dokonywaną w formie aktu notarialnego zawierającego łącznie oświadczenia woli zbywcy i warunkowego (niedoszłego) nabywcy, ze sprzedażą, która doszła do skutku w wyniku złożenia przez B S.A. jednostronnego oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż wcześniejsze oświadczenia dotyczące rezygnacji ze zwolnienia dostawy z podatku były przygotowywane przed jej przewidywaną datą, jednakże – powinien też dostrzec, czego już nie uczynił - że wówczas data zawarcia umowy była zbywcy znana i obie strony umowy warunkowej mogły przed tą datą złożyć rzeczone oświadczenie. To jednak nie mogło mieć miejsca w sprawie niniejszej, w której ostatecznie do dostawy doszło na skutek złożenia jednostronnego oświadczenia woli o skorzystaniu przez podmiot trzeci (z perspektywy stron umowy warunkowej) z prawa pierwokupu. Z tych powodów nie można zatem przyjąć, że cel wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie został zrealizowany. Przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazana regulacja wprowadzałaby obowiązek wykraczający poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W sytuacji, w której w umowie warunkowej zbywca oraz warunkowy (niedoszły) nabywca złożyli zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji, jak również zbywca oraz finalny nabywca (uprawniony do pierwokupu) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, już następnego dnia po złożeniu przez nabywcę oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu – przyjęcie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby nadmierną ingerencją w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów. Należy bowiem zaakcentować, że obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w tym przypadku jako zasada) i wyboru opodatkowania (traktowanego jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 dopuścił takie rozumienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, że przepis ten pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. NSA wskazał przy tym, że akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym, co ma bardzo istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. poz. 1640, ze zm.) notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. NSA skonstatował, że ten przepis dostatecznie gwarantuje, iż stosowne informacje dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy otrzymał zgodne oświadczenie skarżącej Spółki oraz nabywcy (B S.A.) z dnia 13 stycznia 2017 r. już w dniu 25 stycznia 2017 r. Nastąpiło to więc wcześniej, niż w sytuacji, w której organ podatkowy mógłby powziąć o nim wiedzę, gdyby chodziło o oświadczenie zawarte w akcie notarialnym - co zaakceptował NSA w sprawie I FSK 1208/15 (w tym przypadku notariusz miałby termin do przekazania organowi aktu notarialnego do 7 lutego 2017 r.). Z tych wszystkich powodów, podzielenie stanowiska organu stanowiłoby nadmierną restrykcję, gdyż określony cel (skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających, prawidłowy pobór podatku) można w analizowanym przypadku osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla podatnika. 9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozważania Sądu, przyjmując, że art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru jej opodatkowania za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa, złożone przed dniem dokonania dostawy, w sytuacji, w której: a) do dostawy dochodzi w wyniku zawarcia umowy sprzedaży na skutek złożenia jednostronnego oświadczenia nabywcy (uprawnionego do pierwokupu) o skorzystaniu z prawa pierwokupu; b) w umowie warunkowej zbywca oraz warunkowy (niedoszły) nabywca złożyli zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji; c) zbywca oraz finalny nabywca (uprawniony do pierwokupu) złożyli zgodne oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, następnego dnia po złożeniu przez nabywcę oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Okoliczności tej sprawy wskazują, że inne rozumienie tego przepisu prawa krajowego byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności zawartą w przepisach Dyrektywy 112 oraz wyrażaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 8.937 zł złożył się wpis od skargi (3.520 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił bowiem od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego – w zakresie 50 % opłaty za czynności pełnomocnika (radcy prawnego), tj. ponad kwotę 5.400 zł, uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego ostatnio przepisu. Oceniając nakład pracy pełnomocnika, należy zaakcentować, że ograniczył się tylko do uczestnictwa w rozprawie i powielenia (oczywiście w skrócie) twierdzeń zawartych w skardze. Ponadto Sąd uwzględnił skargę mając na uwadze tylko niektóre argumenty w niej zawarte, a częściowo, tj. co do zastosowania zasady proporcjonalności, działał z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Udział pełnomocnika nie przyczynił się więc w istotny sposób do wyjaśnienia stanu sprawy, ani istotnie nie wpłynął na sposób oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji.