I SA/Gl 625/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.516 (siedem tysięcy pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki tego podatku w wysokości [...] zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę w wysokości [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że 24.01.2013 r. spółka złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r., wykazując dostawy towarów, import usług, nabycie towarów, a nadto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W ostatecznym rozliczeniu spółka zadeklarowała za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012r. i stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Poczynione ustalenia organ przedstawił w protokole kontroli z [...] r., a skarżąca się z nimi nie zgodziła. W związku z tym organ postanowieniem z [...] r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że w grudniu 2012 r. w rejestrze sprzedaży spółka ujęła faktury VAT: z [...] r. o wartości [...] zł netto (VAT [...] zł) za najem czterech kontenerów (biuro/ szatnia) od podmiotu z Austrii i z [...] r. o wartości [...] zł za najem dwóch kontenerów (biuro/ magazyn). Obie faktury zawierały adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest odbiorca usługi w/g zasady Reverse-Charge. Spółka przyjęła miejsce świadczenia na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i naliczyła podatek VAT w/g stawki 23 %, rozliczając podatek z w/w faktur po stronie podatku należnego - dostawa towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Podatek ten ujęła w pozycjach 41-42 deklaracji VAT-7. Takie rozliczenie organ uznał za niezgodne z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), który nakazuje w deklaracji VAT-7 w pozycjach 37-40 wykazać łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy. Ponadto 28.12.2012 r. spółka wykazała zakup etykiet produkcyjnych z Francji o wartości netto [...] EUR (netto [...] zł, VAT [...] zł), który to zakup zadeklarowała w deklaracji VAT–7 za grudzień 2012 r. po stronie podatku należnego w pozycjach 37-38 - import usług. Organ uznał to za niezgodne z § 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., bowiem zgodnie z pkt. 9 i 10 Objaśnień Szczegółowych stanowiących załącznik nr 4 do tego rozporządzenia, to w poz. 33 deklaracji VAT-7 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w poz. 34 tej deklaracji wskazuje się łączną wartość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną w/g obowiązujących stawek. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. kwoty podatku dotyczące importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług zostały wykazane przez spółkę w równej wysokości zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. W konsekwencji doszło do zawyżenia wartości dostaw towarów i świadczenia usług dla których podatnikiem jest nabywca o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), a nadto zawyżenia importu usług o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz zaniżenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Z kolei w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził nieprawidłowości dot. ujęcia w księgach i dalej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. zakupu paliwa do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka nie przedłożyła bowiem zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym, wymaganego na podstawie art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.). W efekcie zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Niezależnie od powyższych ustaleń organ zakwestionował podatek naliczony z faktur zakupu prętów żebrowanych od: B spółka z o.o. w W.. W tym zakresie organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] r. określił spółce B zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń - czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. w związku z fakturami sprzedaży wystawionymi dla skarżącej. Spółka B uznana została za podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego przez jej odbiorców krajowych. Według ustaleń szczegółowych, spółka B pręty żebrowane oraz walcówkę będące przedmiotem dostawy do skarżącej miała nabywać od C sp. z o.o. w W., a z kolei ten podmiot od dostawców z Łotwy, Litwy, Włoch, Węgier, Słowacji, Niemiec, Czech. Jednakże, jak ustalił organ, spółka C pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika, który dokonał rejestracji i działając przez pewien czas składał deklaracje z kwotami do przeniesienia, czekając na właściwy moment, aby w krótkim czasie przeprowadzić kilka "dużych" transakcji, a następnie zakończyć działalność, nie płacąc przy tym podatku. Podmiot ten jedynie pozorował nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz transakcje ze spółką B. W konsekwencji organ stwierdził, że rzeczywistym celem przeprowadzanych transakcji nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia), lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi m.in. przez spółki C oraz B transakcjami kupna-sprzedaży stali budowlanej. W konkluzji swoich ustaleń organ kontroli skarbowej zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę B w zakresie zakupu stali od C i jej sprzedaży do skarżącej. W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpienie powyższych okoliczności nakazuje usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług transakcji nabycia od w/w podmiotu - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: a) art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2018 r. uległy przedawnieniu wszelkie roszczenia Skarbu Państwa wobec skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a postępowanie w sprawie powinno ulec umorzeniu z mocy prawa; b) art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 123 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. S., w sytuacji, gdy organ podatkowy oceniał dochowanie należytej staranności podatnika w zawieraniu stosunków obligacyjnych z podmiotami trzecimi, gdy zakwestionowane transakcje były również przedmiotem oceny przez niezwisły i niezależny Sąd, a w konsekwencji z tytułu nabycia towarów i usług podatnik realizował zaległe zobowiązania w ramach postępowania układowego, realizowanego na podstawie prawomocnych orzeczeń Sądu upadłościowego, których to postanowień organ kontroli skarbowej nie zakwestionował w ramach przeprowadzonej kontroli; c) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu; d) art. 196 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach karnoskarbowych prowadzonych przeciwko osobom trzecim i czynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, co stanowi obejście ustawowego ograniczenia, jak również nie skonfrontowanie tych zeznań z wyjaśnieniami osób wchodzących w skład organu zarządzającego skarżącej lub zeznań świadków skarżącej; e) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań członków zarządu skarżącej spółki oraz zeznań pracowników podatnika, dokumentów zgromadzonych przez podatnika na okoliczność zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi dokumentami obciążeniowymi w postaci faktur VAT i innymi, które to dowody w sposób nie budzący wątpliwości świadczą o tym, że skarżąca faktycznie nabyła towary objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, a przebieg transakcji nie odbiegał od normalnego/ przyjętego w spółce trybu zawierania umów cywilno - prawnych, a których to okoliczności organ podatkowy nie brał pod uwagę; f) art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęcie przez organ, iż skarżąca nabyła towary ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT, lecz brak wykazania, iż towary te było uprzednio nabyte przez kontrahenta (czy też w posiadaniu) podatnika kwestionuje rzetelność przyjętych faktur VAT przez skarżącą, które to wnioski i ustalenia sprzeczne są z wszelkimi zasadami państwa prawa, a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich; 2. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjąć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności spółki B ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców, jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, odpisów z KRS, podpisów na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji, gdy przebieg transakcji z zakwestionowanym dostawcą nie odbiegał od przyjętej w spółce procedury dostaw, które to okoliczność organ zaniechał ustalić w toku postępowania podatkowego, a nadto, iż bliżej nieokreślony przez organ przepis prawa nakładał na podatnika podjęcie dalej idących - bliżej nieokreślonych działań, celem ustalenia wiarygodności dostawców, w sytuacji, gdy owi dostawcy posiadali stosowne wpisy w rejestrach. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania, a w przypadku uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji – wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt Sądu Rejonowego [...] w K. (sygn. akt [...]) na okoliczność składanych przez Nadzorcę Sądowego oświadczeń w toku postępowania upadłościowego i przed jego wszczęciem, w zakresie zarządu nad majątkiem dłużnika, ze szczególnym uwzględnieniem okresu objętego kontrolą, a nadto o przyjęcie zeznań Nadzorcy Sądowego na okoliczność ustalenia, czy w toku postępowania upadłościowego transakcje dokonywane przez podatnika budziły zastrzeżenia, w kontekście możliwości zakwestionowania pochodzenia towarów, czy też rzetelności dostawców. W piśmie z 12 marca 2019 r., uzupełniającym odwołanie, strona dodatkowo podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dokonał rzeczywistego nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do podatnika, że nie zostały spełnione przesłanki upoważniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatnika; 4. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy toczące się postępowanie jest bezprzedmiotowe; 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, a w miejsce tego posłużenie się pozorną argumentacją, nie znajdującą podstaw w obowiązkach wynikających z obowiązujących przepisów prawa; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione wzięcie pod uwagę tylko części stwierdzonych okoliczności bez konkretnego wskazania czego one dowodzą oraz pominięcie innych istotnych dla sprawy dowodów oraz faktów z nich wynikających, w tym: nieuwzględnienie ustaleń raportów z badań sprawozdania finansowego, nieuwzględnienie pełnej treść zeznań świadków, nieuwzględnienie weryfikacji dokonywanej w odniesieniu do kontrahenta. W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty, w tym m.in. zaprezentowała swoją historię handlową, akcentując w szczególności niemal dwudziestoletnią obecność i funkcjonowanie na trudnym i specyficznym rynku przedsiębiorców dostarczających i montujących zbrojenia na największych budowach w Polsce oraz posiadanie wykwalifikowanego personelu z doświadczeniem w branży żelbetowej. Do powyższego pisma podatnik załączył szereg kserokopii dokumentów mających dowodzić, że podatnik w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem pozostawał w tzw. dobrej wierze, w tym: wykaz dostawców spółki w 2012 r., wykaz najważniejszych kontraktów, referencje, Raport z badania sprawozdania finansowego za 2012 r. i 2013 r., zestawienie obrotów za lata 2007 - 2014. W piśmie z 21 grudnia 2020 r., po raz kolejny uzupełniającym odwołanie, strona wskazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2012 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie. To oznacza, że kwota nadwyżki podatku za grudzień 2012 r. powinna być inna niż przyjął organ, co wydaną w sprawie decyzję czyni wadliwą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił zmianę kwoty do przeniesienia z listopada 2012 r. na grudzień 2012 r. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, określając za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce przyjętej przez organ I instancji w wysokości [...] zł. Nie podzielił natomiast dalszych zarzutów oraz argumentów odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w spółce wystąpiły nieprawidłowości w zakresie deklarowania i rozliczenia podatku należnego. Po pierwsze, doszło do zawyżenia wartości dostaw towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), na skutek nieprawidłowego rozliczenia faktur VAT wystawionych za najem kontenerów (dot. faktur VAT z [...] r. na kwotę netto: [...] zł /VAT [...] zł/ oraz na kwotę netto: [...] zł /VAT [...] zł). Podatnik ujął te faktury w rejestrze sprzedaży za grudzień 2012 r. po stronie podatku należnego pod pozycją 41 i 42 - dostawa towarów i świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca, podczas gdy faktury te powinny być rozliczone w poz. 37 i 38 deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego od importu usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Po drugie, doszło do zawyżenia importu usług o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) na skutek nieprawidłowego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. po stronie podatku należnego faktury VAT z [...] r. o wartości netto (po przeliczeniu) [...] zł (VAT [...] zł) za etykiety produkcyjne dostarczone przez firmę z Francji, podczas gdy faktura ta dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Spowodowało to zaniżenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził też nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. Po pierwsze stwierdził zawyżenie wartości nabycia towarów i usług w związku z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zakupu paliwa, jak ustalił organ, dokonywano do leasingowanego przez spółkę samochodu, który w dowodzie rejestracyjnym określony był jako ciężarowy. Spółka nie dysponowała jednak zaświadczeniem z dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Pomniejszając podatek należny o podatek naliczony w całości wynikający z w/w faktur zakupu paliwa zawyżyła więc wartości nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Po drugie, organ stwierdził zawyżenie wartości nabycia towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) w związku z ujęciem w rejestrze zakupu faktur od B sp. z o.o. tytułem nabycia stali zbrojeniowej. Jak ustalił i przyjął organ, faktury od tego dostawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że podziela ustalenia organu I instancji w zakresie wyżej przedstawionym. Dodał jednak, że spółka w istocie formułuje dwa zarzuty – jeden w odniesieniu do kwestii przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz drugi, w którym podważa ustalenia kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu prętów żebrowanych od spółki B. Strona nie neguje natomiast pozostałych ustaleń organu dot. przedstawionych wyżej nieprawidłowości. Wobec tego, w kwestii przedawnienia, organ powołał art. 70 § 1 O.p. oraz uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 i stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile przed tym terminem nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. W tej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Mianowicie [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2012 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu [...] r. doręczono spółce zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zawierające informację o zawieszeniu w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2012 r. Według informacji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., postępowanie karne skarbowe zostało postanowieniem z [...] r. umorzone wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie o umorzeniu śledztwa stało się prawomocne z dniem 31 grudnia 2019 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) uległ zawieszeniu od [...] r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 31 grudnia 2019 r. (umorzenie postępowania) i zaczął biec na nowo od 1 stycznia 2020r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 438 dni. Tym samym termin przedawnienia przypada na dzień [...] r., a zatem – jak argumentował organ, do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Z kolei w kwestii zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupu stali zbrojeniowej wystawionych przez spółkę B organ ustalił i stwierdził, że spółka B załadunku i transportu stali dokonywała tego samego bądź następnego dnia roboczego bezpośrednio od producenta/ hurtownika (nadawcy) kierowała od razu do skarżącej, a zatem z pominięciem bezpośredniego dostawcy (C), przy czym każdorazowo już w pierwszej fazie obrotu znany był ostateczny odbiorca. Dalej organ powołał się na ustalenia i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] r. wydaną spółce B w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2012 r., gdzie wykazano, iż w/w spółka w zakresie obrotu stalą jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a celem takiego działania było wyłącznie umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez jej odbiorców, w tym przez skarżącą. Jak wskazał organ, pręty żebrowane oraz walcówkę (będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do skarżącej) spółka B nabywała od C sp. z o.o., która to spółka miała nabywać w/w towar od dostawców z Łotwy, Litwy, Włoch, Węgier, Słowacji, Niemiec, Czech, przy czym przewóz towarów miał trafiać od razu do skarżącej. Spółka C nie prowadziła jednak faktycznej działalności gospodarczej, a prezes jej zarządu wykonywał jedynie dyspozycje pochodzące od obywatela Ukrainy, na którego zlecenie spółkę tę założył. Wymieniona spółka wystawiała faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz spółki B, a jej działalność była finansowana przez B sp. z o.o. oraz obywatela Ukrainy, wskazującego kontrahentów, ustalającego ceny, podejmującego wszelkie decyzje. Jak ustalił i przyjął organ, spółka C pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika, który pozorował WNT oraz dostawy do spółki B ze stawką 23%. Skarżąca uczestnicząc w transakcjach z w/w podmiotami godziła się na udział w nadużyciu podatkowym. Nie weryfikowała bowiem rzetelności dostawców od strony finansowej, nie była w siedzibie spółki B, nie sprawdziła miejsca prowadzenia działalności przez tego kontrahenta, zatrudnienia, posiadania infrastruktury technicznej służącej do magazynowania stali, godziła się bezrefleksyjnie na dostawę stali bezpośrednio od producentów z UE oraz na wystawianie przez wystawcę dokumentów WZ do faktur, mimo że z dokumentów CMR wynikało, że towar transportowany był z innych firm (C, D s.r.o.). W rezultacie swoich ustaleń organ stwierdził, że spółka B nie była faktycznym sprzedawcą stali na rzecz skarżącej, stąd zakwestionowane faktury od tej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dostawca nie mógł dokonać przedmiotowych dostaw towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nie dysponował towarami jak właściciel w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dodał przy tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, że strona działała w tychże transakcjach w tzw. dobrej wierze, że osoby odpowiedzialne za kontakty z dostawcą nie wiedziały lub - przy zachowaniu należytej staranności - nie mogły wiedzieć, iż uczestniczą w transakcjach o oszukańczym charakterze. Organ dodał, że osoby te nie podjęły żadnych konkretnych działań pozwalających na eliminację ryzyka uczestniczenia w przestępczym procederze. Zatem skarżąca w zakresie zakwestionowanych faktur nie tylko nie zachowała należytej, lecz nawet przeciętnej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2012r. i umorzył postępowanie w sprawie. To oznacza, że w rozliczeniu za grudzień 2012. należy uwzględnić kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wynikającej ze złożonej na ten miesiąc korekty deklaracji VAT-7, tj. w wysokości [...] zł. Wobec tego za grudzień 2012 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi [...] zł, a nie [...] zł, o czym organ ten orzekł w zaskarżonej decyzji reformatoryjnej. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania, w tym naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188 § 1, art. 196 § 1, 191 O.p. – organ nie podzielił ich słuszności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie podatnika oraz wadliwe uzasadnienie prawne decyzji; 2. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) swobodny dobór (a nie swobodną ocenę) materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie jest przydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; b) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że faktury dokumentujące dostawę prętów żebrowanych były fakturami fikcyjnymi; c) stosowanie pozornej argumentacji, modelowanie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach nieprawdziwych, jawnie sprzecznych z faktami wynikającymi z akt postępowania; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy toczące się postępowanie było bezprzedmiotowe; 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione wzięcie pod uwagę tylko części stwierdzonych okoliczności oraz pominięcie innych istotnych dla sprawy dowodów oraz faktów z nich wynikających. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dokonał rzeczywistego nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od podmiotu, który na jego rzecz wystawił faktury dokumentujące dostawę prętów żebrowanych; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do podatnika, że nie zostały spełnione przesłanki upoważniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatnika. W uzasadnieniu strona przedstawiła obszernie argumenty popierające stawiane zarzuty. W szczególności wskazała, że uzasadnienie prawne stanowi wyjaśnienie, dlaczego powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisy znajdują zastosowanie w sprawie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej nie został wymieniony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, choć przepis ten był przedmiotem rozważań organu w uzasadnieniu decyzji. Dalej skarżąca twierdzi, że sprzedawany według zakwestionowanych faktur towar rzeczywiście istniał i był dostarczany finalnemu nabywcy – faktury te nie były fakturami "pustymi", albowiem na każdym etapie łańcucha dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wyjaśniła spółka, istotą oszustwa w obrocie łańcuchowym, gdy towar rzeczywiście jest dostarczany finalnemu nabywcy, jest nieodprowadzenie przez któregoś z uczestników obrotu podatku do urzędu skarbowego - mimo takiego obowiązku. Idzie tu zatem o zaniechanie przez taki podmiot obowiązku, który wynika z faktu, że podmiot ten dokonał czynności, która jest opodatkowana (powstał obowiązek podatkowy). Dokonanie czynności opodatkowanej wynika z faktu dokonania dostawy - jest zatem kategorią faktyczną i niezależną od statusu podmiotu, który tej dostawy dokonuje oraz niezależną od celu (zamiaru) w jakim ta dostawa jest dokonywana. W związku z tym organ odwoławczy błędnie przyjął, że faktury wystawiane przez wcześniejszych uczestników obrotu, w zakresie w jakim związane były z dostawami (faktycznie dokonywanymi) fakturowanymi na rzecz spółki - były fakturami nieobrazującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewentualne oszustwo polegać mogło na nieodprowadzeniu podatku należnego przez podmiot będący jednym z ogniw transakcji łańcuchowej. Ten rodzaj oszustwa nie jest równoznaczny z pozorowaniem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż transakcje te rzeczywiście mają miejsce, faktury zaś dokumentują dostawę (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), a nie stanowią potwierdzenie tego, że sprzedawca odprowadził podatek należny do urzędu skarbowego. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie organu, że transakcje obrotu stalą miały charakter pozorowany. Transakcje (dostawy) rzeczywiście miały miejsce, przy czym któryś z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (nie spółka) mógł nie zapłacić podatku należnego. Czym innym jest jednak pozorowanie dostawy w celu uszczuplenia należności podatkowych, a czym innym dokonanie dostawy i nieodprowadzenie podatku z jej tytułu, nawet jeżeli jeden z podmiotów dokonujących dostawy istniał tylko po to, aby ukraść kwotę podatku. Strona argumentowała, że w okolicznościach tej sprawy nie może znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro dostawy od podmiotu wskazanego na fakturze jako dostawca rzeczywiście wystąpiły. Co więcej, spółka działała w dobrej wierze i była należycie staranna. Podjęła bowiem działania jakich można było od niej oczekiwać w realiach działalności gospodarczej z 2012 r. Spółka w tym zakresie wskazywała na potrzebę przeprowadzenia wskazywanych przez nią dowodów, których to wniosków organ nie uwzględnił. Końcowo skarżąca podniosła, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że zakwestionowane transakcje nie stanowią dostawy/ nabycia towarów od podmiotu wskazanego na fakturach, czego konsekwencją było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro tak, to – według spółki – Sąd powinien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem rozstrzygnięcie co do słuszności takiego stanowiska, a mianowicie: czy przepisy Dyrektywy 2006/112, w tym przede wszystkim art. 2 ust. 1, art. 9, art. 14 ust. 1 oraz art. 63 - w sytuacji, w której rzeczywiście istniejący towar jest rzeczywiście dostarczany w ramach dostawy łańcuchowej finalnemu nabywcy (ma miejsce kilka dostaw i jeden transport towaru), a na pewnych etapach obrotu niektórzy z uczestników transakcji nie uiszczają podatku należnego będąc podmiotami stworzonymi specjalnie do tego celu - nie sprzeciwiają się przyjęciu, tak jak uczyniły to organy podatkowe w realiach przedmiotowej sprawy, że na poszczególnych etapach łańcucha nie dochodzi do rzeczywistych dostaw towarów, tzn. dostawy te są fikcją ? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia. Wskazał, że [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, jednak wszczęcie to miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu biegu terminu przedawnienia. Przywołując uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 dodał, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nigdy nikomu nie postawiono zarzutów, a zatem nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu. Na poparcie tej argumentacji przywołał wyrok WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 627/20. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zgłaszane argumenty. Podniósł, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, a umorzone wcześniej śledztwo zostało podjęte na nowo przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowieniem z [...] r. sygn. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przypomnieć trzeba, że ustalenia organu podatkowego objęte zaskarżoną decyzją obejmowały nieprawidłowości w zakresie deklarowania i rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego. W przypadku podatku należnego dotyczyły: - zawyżenia wartości dostaw towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) na skutek nieprawidłowego rozliczenia faktur VAT wystawionych za najem kontenerów; - zawyżenia importu usług o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) na skutek nieprawidłowego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. po stronie podatku należnego faktury VAT za etykiety produkcyjne dostarczone przez firmę z Francji, podczas gdy faktura ta dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, przez co doszło do zaniżenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W przypadku podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły: - zawyżenia wartości nabycia towarów i usług w związku z nienależnym odliczeniem podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, czym spółka zawyżyła wartości nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł); - zawyżenia wartości nabycia towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) w związku z ujęciem w rejestrze zakupu faktur od B sp. z o.o. tytułem nabycia stali zbrojeniowej, w sytuacji, gdy faktury od tego dostawcy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług). Sporne w sprawie jest jedynie ostatnie ze wskazanych wyżej ustaleń organu. Zdaniem spółki organ bezpodstawnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od w/w podmiotu bowiem przesłanki z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług nie zaistniały. Ponadto doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (nadwyżki podatku), gdyż wszczęte postępowanie karne skarbowe nie spowodowało skutecznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego obowiązania, jako że zostało wszczęte jedynie instrumentalnie. W odniesieniu do kwestii przedawnienia przypomnieć trzeba i to – jak argumentował organ w zaskarżonej decyzji – że: - [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2012 r. (także za październik i listopad 2012r.), przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; - [...] r. doręczono spółce w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie zawierające informację o zawieszeniu w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2012 r.; - postanowieniem z [...] r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (prawomocne z dniem 31 grudnia 2019 r.); - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) uległ zawieszeniu od [...] r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 31 grudnia 2019 r. (umorzenie postępowania) i zaczął biec na nowo od 1 stycznia 2020 r.; - zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 438 dni, a termin przedawnienia przypadał na [...] r. Ponieważ podniesione w skardze zarzuty dot. przedawnienia są najdalej idące, Sąd poddał je badaniu w pierwszej kolejności. Słuszność tych zarzutów spowoduje bowiem, że przedwczesne bądź nawet niecelowe może okazać się badanie kwestii trafności zarzutów dot. transakcji ze spółką B. Skarżąca powołała się na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co – w jej ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu reguła ta ma zastosowania także do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego na należnym (zob. uchwała NSA z 29.06.2009 r. sygn. I FPS 9/08; wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 28.06.2010 r. sygn. I FPS 5/09). Ta kwestia nie jest w sprawie sporna. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwany: k.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. co do zasady przedawnia się z upływem 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu. W dniu [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2012 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomieniem z [...] r., doręczonym spółce [...] r., powiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu w dniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2012 r. Należy zatem stwierdzić, że ta formalna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki) została spełniona. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. wynika, że organ ten prowadził śledztwo nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w S. ([...]), do którego włączono opisano wyżej dochodzenie. Śledztwo to zostało jednak umorzone prawomocnym postanowieniem z [...] r. wobec stwierdzenia, że zarzucany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i dokumenty zebrane w aktach sprawy, w tym postanowienie o umorzeniu śledztwa, nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Szczególnie, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, co może rodzić wątpliwości co do istnienia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych już w dniu wszczęcia tego postępowania. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Na dalszym etapie skarżąca podniosła, że doszło do przedawnienia, a w skardze, że doszło do nadużycia przepisów o zawieszeniu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i zobowiązanie to (nadwyżka) uległo przedawnieniu (argumentację w tym zakresie podniesiono w odwołaniu, jak i później na rozprawie). Pełnomocnik strony argumentował, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowanie karno-skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jego zdaniem było nadużyciem prawa. Zaznaczył również, powołując się na wyrok WSA w Łodzi wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 627/20 oraz powołaną wcześniej uchwałę NSA sygn. I FPS 1/21, że organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić i sprawdzić, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W reakcji na te zarzuty pełnomocnik organu argumentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a świadczy o tym podjęcie na nowo przez Prokuraturę Rejonową w S., postanowieniem z [...] r. sygn. [...], umorzonego wcześniej śledztwa (obecnie zarejestrowane pod sygn. [...]). Z postanowienia tego, ani wcześniejszego postanowienia o umorzeniu śledztwa, nie wynika jednak czy i jakie czynności podjęto w jego ramach w odniesieniu do zarzutów dot. grudnia 2012 r. Do zarzutu instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Jedynie ogólnie w zdaniu podsumowującym na rozprawie pełnomocnik wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony z art. 70c O.p. było prawidłowe i nie można twierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Mając na uwadze treść w/w uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postepowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji, który to zarzut strona formułowała zarówno w odwołaniu jak i w skardze. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego (nadwyżki) po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie dla podatnika zważywszy, że w piśmie z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Nie można pominąć i tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmowało także, oprócz grudnia 2012 r., m.in. miesiące październik i listopad 2012 r., a kwoty do przeniesienia z tych okresów miały znaczenia dla rozliczenia badanego okresu. Zwraca na to uwagę organ postępowania przygotowawczego w piśmie z [...]r., co także może mieć wpływ na wynik tej sprawy. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez stronę zarzuty, organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki), nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, czy z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki), zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tej sytuacji również za przedwczesne do oceny uznał Sąd argumenty i wnioski pełnomocnika skarżącej dot. rozumienia i stosowalności w okolicznościach takich jak w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w kontekście przepisów Dyrektywy 2006/112. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.516 zł złożył się wpis od skargi (2.099 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).