I SA/Gl 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wobec A. F. (obecnie skarżącej) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] NUS ustalił wobec skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]zł, po zmarłym w dniu [...] B. P. – ojcu skarżącej. W uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] ([...]) Sąd Rejonowy K. w K. stwierdził nabycie przez skarżącą spadku po ojcu. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...]. W dniu 17 sierpnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, określając łączną wartość nabytej masy spadkowej na [...]zł. Następnie organ powołał się na regulacje art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 1-3, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Wskazał, że wartość nabytego spadku ustalił na [...]zł, a nadwyżkę ponad kwotę wolną od podatku na [...]zł. 2.2. W dniu 18 lipca 2013 r. do NUS wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55; Lex nr 1321693), ogłoszony w dniu 18 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 692), w którym TK stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., odmówił uchylenia decyzji ustalającej należny podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przepisy regulujące wznowienie postępowania oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się podatniczka. Podkreślono, że wznowienie postępowania w związku z tym wyrokiem obejmuje przypadki, gdy wyłączną przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem podatniczka złożyła zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na wezwanie organu podatkowego, a nie z własnej inicjatywy. Wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ zauważył, że przepis ten umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego najbliższych osób spadkodawcy pod warunkiem, że sami zgłoszą nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższa regulacja nie umożliwia zatem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnicy zostali wezwani do złożenia zeznania podatkowego w toku prowadzonych czynności sprawdzających albo w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Z tego względu organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ustalającej skarżącej podatek z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym ojcu. 2.4. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji NUS jest wadliwa, gdyż z treści tego przepisu nie wynika, aby warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego było zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z własnej inicjatywy podatnika, a nie na wezwanie organu. Przepis jedynie zakreśla miesięczny termin tego zgłoszenia, a w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym zakresie przepis utracił moc obowiązującą. 2.5. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w całości podtrzymał jego stanowisko. Dodatkowo odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazującego, że stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu faktycznego i prawnego leżącego u podstaw rozpatrywanej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wynika z niego także, że ocena wyrażona przez Trybunał odnosi się wyłącznie do długości terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia, a nie odnosi się do pozostałych elementów konstrukcyjnych zwolnienia podatkowego, do których m.in. należy wyrażenie przez podatnika woli skorzystania ze zwolnienia poprzez złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Niezgłoszenie nabycia skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), a na podatnikach ciąży wówczas obowiązek złożenia w terminie miesiąca zeznania podatkowego według ustalonego wzoru. Dalej organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne związane z obowiązkami organów podatkowych reagowania na niezłożenie przez podatników deklaracji lub zeznań podatkowych, do których złożenia są oni zobowiązani przepisami prawa. W tym kontekście podkreślił, że złożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego na wezwanie organu nie było przejawem woli skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale zostało dokonane w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych niewywiązania się z ustawowych obowiązków. 3. W skardze na decyzję DIS pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z wyrokiem TK z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11, poprzez uznanie, że jedynie zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, dokonane niezwłocznie (mimo upływu miesięcznego terminu) oraz wyłącznie z inicjatywy podatnika, może być uznane za tożsame ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozważań TK, przez co uzasadnia uwzględnienie wniosku strony w zakresie uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji wymiarowej; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia, w związku z orzeczeniem TK z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powtórzył argumenty przytoczone w odwołaniu, a ponadto podkreślił, że od 2009 r. ustawodawca wprowadził 6 miesięczny termin do zgłoszenia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dodał, że "Można założyć, że w dzisiejszych okolicznościach i przy obecnym stanie prawnym nie musiała by (skarżąca – dop. WSA) płacić żadnego podatku". Wskazał także, że skarżąca "ostatecznie" dobrowolnie zawiadomiła organ. 4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ponowił argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga zasługuje na oddalenie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 6. Decyzja podlegająca kontroli Sądu wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności oraz ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Polega ona na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z powodu wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a weryfikację rozstrzygnięcia ostatecznego determinuje jedynie wystąpienie nadzwyczajnych przesłanek. Toczy się ono w bardzo zawężonych ramach, tj. wyłącznie w zakresie oceny czy postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ten właśnie przepis stanowił podstawę żądania strony skarżącej i określona w nim przesłanka – niezgodność stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) – z Konstytucją RP stanowiła przedmiot oceny organu, jako podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej. Strona spełniła wymogi formalne wznowienia postępowania określone w m. in. w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., tj. złożyła wniosek w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. We wniosku o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11, jako podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku wznowionego postępowania stwierdzi istnienie jednej z przewidzianych w tym przepisie okoliczności, ma obowiązek podjąć postępowanie merytoryczne co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej i wydać na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. decyzję. Jeżeli wskazana przesłanka ma uzasadnione podstawy, organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W przeciwnym razie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. 7. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...], prawomocnego z dniem [...] nabyła w całości prawo do spadku po zmarłym dnia [...] ojcu. Nie ulega też wątpliwości, że nie spełniła warunku skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), jakim było zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w nieprzekraczającym terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od dnia [...] do dnia [...]. Strona skarżąca nie kwestionuje, że zgłoszenie zostało złożone z uchybieniem miesięcznego terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podkreślić przy tym należy, że z akt sprawy wynika bezspornie, że zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) tytułem dziedziczenia, podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 17 sierpnia 2012 r. - w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. 8. Kluczowym elementem jaki podlegał ocenie w postępowaniu wznowieniowym, był wpływ na rozstrzygnięcie - powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w sprawie o sygn. akt P 43/11) w przedmiocie zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym istotnym dla oceny sporu wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych (...) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł, że analizowany przepis stanowiący też podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, w której wznowienia postępowania domagała się strona, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były: krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności i zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca naruszył konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że stwierdzona powyżej niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw sprawy, której dotyczyło pytanie sądu skierowane do TK i nie wiąże się z przyznaniem innym podmiotom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Istotne jest przy tym, że w stanie faktycznym sprawy, do której odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, spadkobierczyni zgłosiła obowiązek podatkowy po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz zgłosiła ten obowiązek z własnej inicjatywy - a nie, jak w przypadku skarżącej, na wezwanie organu podatkowego. 9. W realiach tej sprawy skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ale dopiero po ponad 4 latach, tj. w dniu 17 sierpnia 2012 r. i to na skutek działań organu podatkowego, który wezwał spadkobierczynię do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta, ma w ocenie Sądu na tyle istotne znaczenie, że stanowisko TK wyrażone w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. – nie może mieć zastosowania w objętej sporem sprawie. Zatem, nie można zakwestionować trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych, które uznały, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest całkowicie odmienny od stanu faktycznego opisanego w pytaniu prawnym WSA w Krakowie skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podkreślić też należy, że na podstawie art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Zatem w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 43/11, na który powołuje się strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie możliwości zastosowania art. 4a ustawy do innych stanów prawnych i faktycznych aniżeli wskazany w zapytaniu. W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. stanowiącym podstawę żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, w której podatnicy zostali wezwani do złożenia zeznania podatkowego w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających, lecz w sytuacji kiedy zostało złożone - z własnej inicjatywy - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu rzeczy praw majątkowych, tyle tylko że z uchybieniem miesięcznego terminu. Zatem Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że uchylenie w drodze wznowieniowego postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. może obejmować tylko te przypadki, w których powołany w wyroku TK przepis miał zastosowanie. Nie dotyczy zatem objętej sporem sprawy, w której zgłoszenie obowiązku podatkowego nastąpiło na skutek interwencji organu podatkowego, w ramach wszczętego z urzędu postępowania. Przepis ten nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia w sytuacjach, gdy podatnicy zostali wezwani przez organ podatkowy do złożenia zeznania podatkowego w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających lub wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, albowiem nie zgłosili oni na druku SD-Z1 nabycia spadku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2014 r., I SA/Wr 583/14, CBOSA). 10. Należy także zaakcentować, że zakwestionowanie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miesięcznego terminu do zgłoszenia obowiązku podatkowego – jako niezgodnego z wynikającą art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - nie oznacza, że na skutek wyroku TK w okresie 2007-2008 r. nie było terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w celu zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Brak jasnego stanowiska TK spowodował, że praktykę w tym zakresie ukształtowało orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1927/13 i II FSK 1397/11; z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2016/13, z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 – wszystkie publ. w CBOSA). Jako racjonalny i uzasadniony należy przyjąć pogląd wyrażony w ww. wyrokach NSA, iż w odniesieniu do wskazanego okresu, należy przyjąć obowiązywanie sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku w drodze dziedziczenia. Oczywistym jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg zgłoszenia obowiązku podatkowego przez podatnika byłby w istocie obowiązkiem martwym. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela prezentowane wyżej stanowisko przyjęte w orzecznictwie NSA. Taki pogląd stanowił drugi argument do odmowy uchylenia w drodze wznowienia postępowania decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, skoro podatniczka również w tym terminie nie zgłosiła nabycia spadku. 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w związku z czym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. .Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.