I SA/Gl 629/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dawniej A1 Sp. z o.o. i A2 Sp. z o.o.) w W. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., znak: [...] określającej Spółce: 1) z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.: • kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 2) z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.: • kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracjach da podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r., Spółka zadeklarowała: - za sierpień 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł, podatek do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł, podatek do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Zadeklarowane za sierpień i wrzesień 2015 r. kwoty zwrotu bezpośredniego nie zostały zwrócone na rachunek bankowy spółki. W wyniku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2015 r. stwierdzono, że Spółka występując jako ogniwo w łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży [...] i usług [...]: 1. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożony eh deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez B, C Sp. z o.o. (dalej jako "C") oraz D, dotyczących transakcji nabycia [...] oraz usług [...], które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych; 2. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2015 r. i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury wystawione na rzecz słowackiego kontrahenta E s.r.o. (dalej jako "E"), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, dotyczące transakcji sprzedaży towarów (wykazany eh uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych. Decyzją z dnia [...] r., określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 20ł5 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w kwotach wskazanych na wstępie. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając w nim: I. naruszenie przepisów postępowania, zawartych w O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 122 , art. 123, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie tezy, że: a. skoro firmy współpracujące ze Spółką dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych to także podatniczka musiała je naruszyć, podczas gdy nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich a zatem nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, b. pominięcie w wydanej decyzji korzystnego dla skarżącego materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków bezpośrednich dostawców, kierowców realizujących transport, pracowników i przedstawicieli Spółki, dowodu z monitoringu, które wykluczają ustalenia organu, że transakcje te były pozorowane, 2. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także świadczących o tym, że organ podatkowy nie ma wiedzy na temat specyfiki działalności prowadzonej przez podatniczkę, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 6 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że decyzja ta opiera się na z góry założonym celu, tj.: a. przyjęcie z góry tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej i następnie interpretowanie materiału dowodowego wyłącznie tak aby tą tezę wykazać, b. udowodnienia winy skarżącego pomimo dowodów przeczących świadomemu udziałowi w karuzeli podatkowej, c. rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, d. pominięciu dobrej wiary skarżącego i zarzucanie skarżącemu braku zachowania należytej staranności, e. nie udowodnienie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje z jego udziałem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez inne podmioty działające na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, f. nie przeprowadzenie dowodów m.in. nie przesłuchanie świadków: K. Z., M. M., P. K., D. P., H. R., K. P.. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż od początku prowadzenia sprawy organ podatkowy postawił tezę, iż transakcje zawierane przez Spółkę były transakcjami karuzelowymi oraz że w owym zamkniętym łańcuchu firm skarżąca brała świadomy udział i w związku z tym cały zebrany materiał został zinterpretowany w sposób jednostronny tak, aby tę tezę uzasadnić. Podkreślił, że ustalenie udziałów podmiotów poprzedzających kwestionowane transakcje, jak i podmiotów na etapach późniejszych w przestępczym procederze nie może przesądzać o działaniu skarżącej, która jest obecna na rynku od 2008 r. Tymczasem ustalenia organu podatkowego poczynione w zaskarżonej decyzji sprowadzają się wyłącznie do sprawozdawczego przedstawienia okoliczności istniejących po stronie podmiotów, które zdaniem organu brały udział w transakcjach karuzelowych. Pełnomocnik skarżącej odwołał się także do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślając, że specyfika podatku od towarów i usług wymaga, aby taka analiza była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuch dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Wskazano także, że przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone w dobrej wierze, są udokumentowane i zapłacone przelewami bankowymi, a towar został przewieziony do kontrahenta słowackiego przez firmę transportową. Zdaniem autora odwołania trzeba naprawdę złej woli, aby twierdzić, że dowody z nagrań przedstawione przez skarżącego to pozorowane działania, aby uwiarygodnić się w oczach urzędu skarbowego. Według pełnomocnika pracownicy urzędu skarbowego nie znają realiów ekonomicznych i zasad panujących w handlu, o czym świadczą choćby pytania jakie zadawali świadkom, których przesłuchiwali mianowicie min. w jaki sposób komunikowali się z pracownikami firmy odbierającej towar (firma słowacka), czy była przy tym konieczność znajomości języka obcego a jeśli tak to jakiego. Oczywiste jest bowiem, że jeśli dana osoba była chociaż raz na Słowacji to wiedziałaby, że aby się porozumieć ze Słowakiem wystarczy mówić po polsku. Omawiając działalność poszczególnych podmiotów, pełnomocnik podniósł, że obydwie wskazywane przez organ podatkowy okoliczności (szybkość transakcji, a także fakt uzyskiwania przez podmioty uczestniczące w transakcji wysokich obrotów nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego) nie mogą być dowodem na nieuczciwe działania Spółki, ponieważ w obrocie gospodarczym obydwie strony kontraktu zazwyczaj zainteresowane są szybkim dokonaniem transakcji. Wskazał, że sprzedawany towar był wydawany Spółce dopiero wówczas kiedy podatniczka zapłaciła za niego. Spółka zaś kupowała towar wtedy kiedy miała zamówienie od firmy E. Gdyby skarżąca brał udział w karuzeli to z pewnością "takie detale" jak otrzymanie zapłaty nie miałyby żadnego znaczenia. Pełnomocnik zauważył również, że racjonalne winno być dla każdego, kto się chociaż trochę zna na prowadzeniu działalności gospodarczej, że spółka nie kupuje wpierw towaru za duże środki pieniężne i następnie dopiero szuka kontrahenta, który zechciałby kupić ten towar. Spółka kupiła towar od H. R. wtedy, kiedy miała zamówienie od spółki słowackiej, a i tak ryzykowała tym, że spółka słowacka mogła za ten towar nie zapłacić. Nie można, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się także z argumentem organu podatkowego, że okolicznością potwierdzającą dokonywanie oszustw podatkowych jest fakt, że jedynymi kontrahentami Spółki były podmioty: B oraz C. Podatniczka jak najbardziej była zainteresowana dalszym rozwojem, jednakże już na starcie poniosła duże straty wskutek wstrzymania przez organy podatkowe na jej rzecz zwrotu podatku w związku z wewnątrzunijną dostawą towarów. Jak wynika z materiału dowodowego w postaci faktur, Spółka zapłaciła kontrahentom za zakupione materiały budowlane kwotę brutto, a w wyniku sprzedaży tego towaru do innego kraju otrzymała ona od kontrahenta zagranicznego jedynie kwotę netto. Nieudany start w obrocie handlowym skutecznie zniechęcił ją do dalszych działań gospodarczych. Odnosząc się do wskazywanej przez organ podatkowy okoliczności wydłużania łańcucha dostaw poprzez dobór kontrahenta, który historycznie nie zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych, a świadczy usługi transportowe stwierdziła, że organ nie przedstawił wiarygodnego dowodu na tę okoliczność, w tym, że podmiot ten poprzez bliżej nieokreślone zachowanie powinien wzbudzić u podatniczki podejrzenia, że uczestniczy on w działaniach gospodarczych niezgodnych z prawem. Jej zdaniem trudno nabrać podejrzeń wobec podmiotu wyłącznie w związku z jego nazwą, jeżeli działa on w legalny sposób. Podmiot ten fizycznie był znany skarżącemu, gdyż obok niego wynajmował tą samą halę przemysłową (inną część). Ponadto z akt sprawy wynika, że H. R. - dostawca towaru do skarżącego - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym biuro, magazyn i pracowników oraz sprzęt. Według pełnomocnika E oraz C zostały polecone Spółce przez firmę F Sp. z o.o. (dalej jako "F"), której udziałowcem i prokurentem jest D. P.. Żródłem finansowania był kredyt w kwocie [...] zł z dnia 3 sierpnia 2015 r. oraz kredyt w kwocie [...] zł z dnia 1 września 2015 r., tj. kredyty uzyskane od firmy G. W ocenie pełnomocnika w żaden sposób nie można tu dostrzec działań mających wskazywać na poczynania niezgodne z prawem. D. P., jako doświadczony przedsiębiorca optymalizował wszelkie czynności gospodarcze, celem uzyskania jak największej korzyści, przy czym wszelkie czynności wykonywał zgodnie z prawem. W tym konkretnym przypadku wskazana optymalizacja polegała chociażby na łatwym pozyskaniu przez Spółkę środków finansowych, tym bardziej, że z uwagi na jej działalność, kredyt w wysokości kilkuset tysięcy złotych byłby dla niej trudno osiągalny w instytucjach finansowych. D. P. prowadzi działalność gospodarczą od 1993 roku, a H Spółka z o.o. (dalej jako "H") od roku 2004. Obie firmy są czynnymi podatnikami, mają siedziby, pracowników i majątek. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego okoliczność, jakoby Spółka miała jakąkolwiek wiedzę, że towar który został przez nią sprzedany do europejskich firm wrócił ustaloną ścieżką do Polski, a także że firma I Sp. z o.o. (dalej jako "I") dokonuje płatności za faktury na konto E. Organ nie przedstawił także żadnego dowodu na okoliczność, jakoby podatniczka miała wiedzę, że [...] nie zostaną wykorzystane w budynkach mieszkalnych. Zakwestionowano także twierdzenie, że dla Spółki nie było istotne, czy towar w postaci [...] jest dobrze zabezpieczony w trakcie transportu. W ocenie pełnomocnika, Spółka wchodząc w relację gospodarczą dotycząca zakupu [...] w firmie C Sp. z o.o. identycznie jak w przypadku relacji z podmiotem: B działała w dobrej wierze z zamiarem wykonywania wszelkich działań gospodarczych zgodnie z prawem, natomiast zakończyła ona tę współpracę w wyniku problemów z odzyskaniem należnego podatku. Według pełnomocnika, organ podatkowy błędnie zinterpretował okoliczności wynikające z analizy przesłanej korespondencji mailowej dotyczącej współpracy ze Spółką z firmą E oraz z innymi czeskimi podmiotami gospodarczymi. Korespondencja w miesiącu lipcu i sierpniu 2015 r. w oczywisty sposób zachodziła wyłącznie pomiędzy podatniczką i odbiorcą towaru - E. W okresie tym nie występowała bowiem potrzeba wykonywania przez skarżącą dodatkowych działań związanych z pozyskiwaniem nowych klientów (jak to ujmuje organ podatkowy, w postaci "należytej staranności"), ponieważ w okresie tym odbiorcą była firma E. Zdaniem autora odwołania organ podatkowy nie oparł się na pełnych zeznaniach wszystkich świadków, lecz dokonywał wybiórczej/selektywnej oceny tych zeznań, czego przykładem miałyby być powołane zeznania kierowców. Wskazując na ich zeznania podniósł, że potwierdzili oni dbałość Spółki o prawidłowe załadowanie towaru i jego zabezpieczenie w trakcie transportu. Zatem pominął fragmenty zeznań kierowców korzystne dla podatniczki. Pełnomocnik podniósł także, że z zeznań K. C. wynika, że wchodził w normalne relacje handlowe z kontrahentami a cena towaru nie odbiegała od ceny rynkowej, czego nawet organ podatkowy nie kwestionuje. Gdyby zatem Spółka brała udział w karuzeli to z pewnością cena towaru nie grałaby w tym żadnej roli i nie miałaby znaczenia marża. Podkreślił także, że z zeznań kierowców firmy transportowej jednoznacznie wynika, że potwierdzili oni wykonanie usługi transportowej zgodnie z CMR załączonymi do protokołu. Z nośnika danych na którym znajdowały się nagrania z monitoringu oraz zdjęcia, jednoznacznie wynika, że transakcje miały rzeczywisty przebieg. Nie można więc, zdaniem pełnomocnika zaakceptować twierdzenia organów podatkowych, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu materiałów budowlanych odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego albowiem organ nie wskazuje, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnia Spółka. Jednocześnie składała ona deklaracje podatkowe do właściwego sobie urzędu skarbowego, posiadała siedzibę i organy zarządzające. Zarzucono brak logicznego wywodu dotyczącego świadomego podjęcia współpracy z podmiotami opisanymi w decyzji organu nie sprawdzając ich wiarygodności na rynku w oparciu o zeznania B. W., pracownika firmy F. Zdaniem pełnomocnika, z zeznań świadka ani z innego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że skarżąca świadomie podjęła decyzję o współpracy z innymi podmiotami opisanymi w decyzji organu podatkowego nie sprawdzając ich wiarygodności na rynku. Po drugie, świadek wspomina jedynie o jednym podmiocie - E. Po trzecie, z zeznań świadka w żaden sposób nie wynika, że D. P. nie zasięgał wiedzy o firmie E. Wskazano, że z publikacji w gazetach słowackich wynikało, że podmiot ten posiadała certyfikat firmy rzetelnej, a tym samym podatniczka sprawdziła słowackiego kontrahenta. Organ podatkowy co do tego dowodu nie zajął stanowiska i się co do niego nie wypowiedział, a ten dowód ma przecież istotne znaczenie w sprawie, gdyż dowód ten potwierdza, że słowacka firma była firmą rzetelną i że skarżący działał w dobrej wierze sprzedając jej towar. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzone przez organ podatkowy dochodzenie w firmach transportowych na okoliczność rzeczywistego transportu materiałów wykazało, że materiał został zawieziony do spółki E. Pełnomocnik skarżącej odwołując się również do fragmentu dotyczącego podmiotów uczestniczących w karuzeli podkreślił, że wskazując ewentualnych winnych pominięto słusznie Spółkę jako jej uczestnika, ponieważ posiadała ona powierzchnię magazynową, a także dokonywała faktycznego transportu będącego w obrocie towaru, a co za tym idzie wykonywała operacje rzeczywiste działając w dobrej wierze. W cenie pełnomocnika w niniejszej sprawie Spółka spełniła warunki, a w szczególności zakupiła towar w postaci materiałów budowlanych od kontrahentów, a następnie dokonała sprzedaży tego towaru z zyskiem na terytorium innych krajów. Potwierdzają tę okoliczność dokumenty w postaci faktur, przelewów bankowych, dokumentów przewozowych a także materiałów dokumentujących stan faktyczny. Organ podatkowy, według pełnomocnika, przedstawił wybiórczy i nieuzasadniony materiał dowodowy opierając się głównie na własnych domysłach, próbując rzetelną firmę wpisać w schemat karuzelowy i nazwać ją "firmą buforową". Tymczasem dokonując oceny dowodów, organ podatkowy powinien odnieść się do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien wskazać, z jakich przyczyn uznaje dowody za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy potraktował poszczególne dowody wybiórczo. Ustalenia organu skupiły się na analizie działań pomiędzy kontrahentami skarżącej, a następnie na podstawie tych ustaleń organ "podpiął" samą już Spółkę pod działania tychże kontrahentów. Organ nie zebrał żadnych dowodów o udziale podatniczki w karuzeli, a powinien był wykazać, jaki był ewentualnie jej udział w procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskać korzyści podatkowe. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie powinny były ją zatem udowodnić. Nie odniesiono się przy tym w sposób wnikliwy do twierdzeń Spółki, że dostawy towarów budowlanych były realne. Tymczasem wykazanie przez organ podatkowy niezgodnych z prawem działań innych, uczestniczących w sprawie firm nie przesądza w żaden sposób o tym, jakoby te działania pozostawały w bezpośrednim związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy podatniczką a firmą H. R. i firmą C. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury zakupu i sprzedaży dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, wszelkie zaś nieprawidłowości wykazane przez organ podatkowy na wcześniejszych etapach obrotu, w których Spółka nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Poza ww. kwestiami pełnomocnik odniósł się w dalszej części do szczegółowych ustaleń organu podatkowego oraz zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Podsumowując odwołanie, pełnomocnik stwierdził, że spółka nie miała absolutnie żadnej świadomości, że istnieje obrót karuzelowy. Nie miała też ku temu żadnych przesłanek. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem były [...] oraz usługi [...], wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu (wystawionych na rzecz spółki przez B, C oraz D) oraz fakturach sprzedaży (wystawionych przez spółkę na rzecz słowackiej E), zostały przeprowadzone w celu gospodarczym czy w celu uzyskania korzyści podatkowych. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na zmiany nazwy Spółki jakie następowały na przestrzeni lat. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie dotyczącym sprzedaży hurtowej pozostałych półproduktów - wg PKD 46.76.Z. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie były: S., ul. [...] i S., ul. [...]. Wspólnikami i udziałowcami spółki byli: 1. H. nr KRS [...] reprezentowana przez D. P. (prezes zarządu) oraz prokurenta samoistnego A. K. (będącą również udziałowcem tego podmiotu); 2. J Sp. z o.o. m KRS [...] reprezentowana przez: o A. K. (prezes zarządu) oraz M. P. (będącą także udziałowcem). Spółka w trakcie kontroli spółka złożyła oświadczenie, iż nie posiada środków trwałych. W S. przy ul. [...] znajdowało się (dzierżawione wraz z wyposażeniem od firmy G) pomieszczenie biurowe, zaś w S. przy ul. [...] znajdowały się magazyny należące do firmy "H", której prezesem jest również D. P.. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji udokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami (zakupu i sprzedaży) oraz warunków, w jakich zostały przeprowadzone, zebrano obszerny materiał dowodowy, wymieniony i opisany w decyzji organu pierwszej instancji, który pozwolił na ustalenie przedstawionych poniżej okoliczności stanu faktycznego. Wskazał, że w toku kontroli na okoliczność zawartych transakcji zakupów i sprzedaży prezes zarządu K. C. złożył w dniu 18 września 2015 r. oświadczenie, a następnie został przesłuchany jako strona postępowania kontrolnego w dniu [...] r. Wskazał przy tym zarówno na treść złożonego oświadczenia oraz złożonych zeznań. W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazał, że organ podatkowy podjął wielokierunkowe działania mające na celu weryfikację transakcji zakupów, dokonanych przez spółkę od B, C oraz usług transportowych od firmy D, a także od dalszych kontrahentów występujących w zidentyfikowanym przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostaw, transportów towaru z S. do miejscowości C. oraz transportów powrotnych oraz WND towaru na rzecz E. Organ podatkowy w oparciu o ten materiał ustalił następujące łańcuchy transakcji, w zależności od przedmiotu transakcji: 1. [...] I -> K -> B -> Spółka ->E -> L s.r.o. -> I 2. [...] M Sp. z o.o. -> N s.r.o. -> C -> Spółka -> E -> I -> K -> B -> O -> P Sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia w zakresie kontrahentów wskazanych w powyższych łańcuchach dostaw, tj. 1. B 2. K; 3. I; 4. L s.r.o. w Czechach (dalej jako L); 5. C. Dodatkowo wskazał na szczegółowe ustalenia organu podatkowego w zakresie transakcji z sierpnia 2015 r. dotyczącej [...] o wadze [...] kg. Wskazano, że organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu stwierdził, że [...] fakturowana przez kolejne podmioty (zobrazowane w formie diagramu na stronach 39-40 decyzji) kilkakrotnie opuszczała terytorium Polski, aby następnie przez "znikające podmioty" C oraz I ponownie powrócić do Polski najpierw do Spółki a następnie do H. R.. W odniesieniu do ustaleń w zakresie WDT organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że - w miesiącu sierpniu 2015 r. spółka wystawiła faktury w ilości 10 szt. dotyczące sprzedaży [...] na rzecz słowackiej firmy E. Do kopii ww. faktur dołączone były międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe, zamówienia skierowane do firmy B (dostawcy [...]), oferty skierowane do E, dokumenty WZ. Wskazano także, na firmy transportowe mające wykonywać przewóz ww. towarów wynikające z dokumentów CMR, tj. podmioty: R, D. - w miesiącu wrześniu 2015 r. spółka wystawiła faktury w ilości 2 szt. dotyczące sprzedaży [...] na E. Do kopii ww. faktur dołączone były międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe, zamówienia skierowane do firmy B (dostawcy membrany), oferty skierowane do E, dokumenty WZ. Dyrektor stwierdził, że w ocenie organu podatkowego Spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu firm. Na taką ocenę wskazuje szybkość, wręcz błyskawiczność transakcji, fakt, że podmioty uczestniczące w transakcjach uzyskiwały bardzo wysokie obroty nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, ponieważ dostawcy i odbiorcy byli z góry określeni. Zakup towaru następował pod zamówienie odbiorcy, jedynymi kontrahentami Spółki były podmioty B oraz C - uczestnicy łańcucha dostaw, który był celowo wydłużony. Spółka dobrała kontrahenta, który historycznie nie zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych, podmiot głównie świadczył usługi transportowe, firmy E oraz C - czyli odbiorcę oraz dostawcę Spółki poleciła firma F, w której udziałowcem oraz prokurentem jest D. P. (prezes zarządu H, wspólnik obecnie i w okresie objętym postępowaniem w Spółce), a zatem spółki powiązane osobowo. Źródłem finansowania przeprowadzonych przez Spółkę transakcji mogły być środki pozyskane z pożyczki udzielonej przez firmę G w dniu 3 sierpnia 2015r. w wysokości [...] zł oraz w dniu 1 września 2015 r. w wysokości [...] zł (wg wyciągów bankowych w datach płatności następowało zasilenie konta kwotami pochodzącymi z pożyczki np. WB 50 z dnia 14 sierpnia 2015 r., WB 52 z dnia 19 sierpnia 2015r., WB 60 z dnia 1 września 2015 r.). W łańcuchu dostaw nastąpił mechanizm odwrotnej płatności za towar, tj. Spółka płaci H. R. przed otrzymaniem towaru, a H. R. reguluje płatności do K po otrzymaniu zapłaty od Spółki, co nie jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym. Towar, który sprzedano do europejskich firm poprzez ustaloną ścieżkę wrócił do Polski do K oraz H. R.. Firma I dokonywała płatności za faktury na konto E (rachunek S) z pominięciem L. Materiały z monitoringu w powiązaniu z zeznaniami kierowców wskazywały na fakt, iż nie było istotnym w jakim stanie towar zostanie dostarczony do odbiorcy. Materiały w postaci [...] były przewożone paleta na palecie. Sprzedaż nie miała na celu zaspokojenia potrzeb finalnego odbiorcy tzn. montażu [...] w budynkach mieszkalnych. Każdorazowo towar był fotografowany oraz transporty nagrywane na monitoring, w celu urzeczywistnienia transakcji. Do transportu zatrudniono zewnętrzne firmy transportowe, obrót [...] przebiegał poprzez podmioty N s.r.o. ->C -> Spółka ->E -> I -> K -> H. R. -> O -> P. Z kolei C wystawiła fakturę na rzecz podatniczki w dniu 26 sierpnia 2015 r. za cena [...] za kg, a następnie [...] powróciła do Polski do H. R. zakupiona od podmiotu K w dniu 28 sierpnia 2015 r. za cenę [...] za kg. Po powrocie do kraju nastąpiło przełamanie ceny, choć cena u kolejnego odbiorcy winna wzrastać a powyższe przeczy zasadom racjonalnego przepływu towarów i osiągania z tego faktu korzyści finansowych dla konkretnych podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, po dacie spornych transakcji Spółka zaprzestała współpracy z E. Tym samym według organu pierwszej instancji sposób i szybkość transakcji wskazują, iż transakcje nie zostały przeprowadzone dla celów gospodarczych. Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako jeden z uczestników łańcucha w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług celem jego wyłudzenia. W kontekście powyższego, Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że przytoczona przez organ podatkowy teza dotycząca zrównania nieważności czynności z powodu jej pozorności z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i koniecznością interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie wyłudzeniom podatku od towarów i usług została wywiedziona w znacznym uproszczeniu, z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, nie zaś z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Dyrektor zaznaczył, że generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, gdyż w art. 88 u.p.t.u. przewidziano sytuacje, w których otrzymane przez podatnika faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wskazał zatem na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie przesłanek uznania prawidłowości materialno-prawnej faktury. Wyjaśnił, że sytuacji, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, zachodzi sytuacja kiedy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż ww. przepis odwołuje się w swej treści zarówno do art. 83 k.c. (dotyczącego czynności pozornej) jak i do art. 58 k.c. (odnoszącego się do czynności sprzecznej z ustawą, mającej na celu obejście ustawy bądź sprzecznej z zasadami współżycia społecznego), który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i - na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c. - sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego przyjmuje się, że dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Podkreśla się bowiem, na co zwrócono uwagę wcześniej, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (vide:. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15). W ocenie Dyrektora, z powyższego wynika, że przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie w zupełnie innym stanie faktycznym niż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego znajdzie potwierdzenie teza, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, wówczas do tak ustalonego stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykaże, że sporne faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ale stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Nadto organ odwoławczy wskazał, że koncepcja nadużycia prawa, określana również jako klauzula nadużycia prawa, została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odwołał się do wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 oraz z dnia 21 lutego 2016 r. w sprawie C-255/02, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 764/18, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. Zdaniem organu odwoławczego, do czynności, które mogą być uznane za nadużycie prawa w podatku od towarów i usług zalicza się m.in. transakcje dokonywanie przez pośredników. Jako przykład podaje się transakcje łańcuchowe, które są wykorzystywane przez mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Polega ona na tym, że pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. znikającego podatnika, który nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towarów do kolejnych podmiotów pełniących funkcję pośredników, tzw. buforów, którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Finalnie zaś towary trafiają do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, tzw. brokera, który dokonuje ich sprzedaży w ramach WDT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (vide: Toruński Rocznik Podatkowy 2016, www. trp. umk. pL). Wskazał także, że w orzecznictwie TSUE zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo, w ramach wałki z nadużyciem, konstrukcji podatku od towarów i usług dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Podkreśla się, że nie mogą rodzić skutku podatkowego w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia, ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. Zaznacza się również, iż z uwagi na fakt, że karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, co prowadzi także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, koniecznym stało się wprowadzenie dodatkowego warunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia - świadomości podatnika (vide:. m.in. wyroki: z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączony eh C-80/11 i C-142/11, z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Dyrektor stwierdził także, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak również w orzecznictwie sądów administracyjny eh zwraca się uwagę, iż należy odróżnić kwestię oszustwa podatkowego (w tym karuzelowego) od nadużycia prawa. Są to bowiem dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się. Wyjaśnia się, że oszustwo podatkowe to forma uchylania się od opodatkowania, a więc praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od ciążących na nim obowiązków prawnych oszukańczymi środkami, a jako przykłady wymienia się następujące zachowania: nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur. Zaznacza się również, że karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Dodaje się, że karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważa się, iż w związku z tym każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej musi być rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje łub po nich następujące (vide; wyroki z dnia 09 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 26/18 - nieprawomocne). W kwestii zaś nadużycia prawa wskazuje się, że to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie podatku od wartości dodanej ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Zauważa się, co istotne, że cechami nadużycia prawa są; formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności. Podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług istotą klauzuli nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zaznacza się przy tym, że osiągnięcie korzyści podatkowej musi nastąpić w podatku od towarów i usług. Wskazuje się także na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego, co oznacza, że została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych. Jednocześnie podkreśla się, że organy podatkowe mają prawo do ustalenia okoliczności poprzedzających, następujących i towarzyszących danej transakcji, która skutkuje rozliczeniem podatku od towarów i usług (a z którą organy wiążą nadużycie w tym podatku). Zauważa się również, że organy podatkowe dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług mogą wskazać i poddać ocenie transakcję czy grupę transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić, co stanowiło ich zasadniczy ceł. Wynika to z faktu, iż konieczność objęcia ustaleniami i oceną szerszego zakresu czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty, aniżeli sama transakcja skutkująca rozliczeniem w podatku od towarów i usług jest niezbędne dla rozpoznania celu transakcji, jak również dla oceny kryterium korzyści podatkowej (vide: prawomocny wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 792/18). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor stwierdził, iż w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. zaistniały podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez B, C, a także związanych z zakupami materiałów budowlanych faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez D, albowiem ustalony - w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego - stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. Wskazał zatem, że w niniejszej sprawie objęto ustaleniami przeprowadzone przez spółkę transakcje w zakresie zakupu materiałów budowlanych od ww. firm oraz sprzedaży tych towarów do słowackiego podmiotu w ramach WDT. Dla rozpoznania zasadniczego celu przedmiotowych transakcji oraz zweryfikowania, czy transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istotnym było ustalenie, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka nie dokonała sprzedaży krajowej (nie wykazała podatku należnego). Występując natomiast jako ostatnie (na terytorium kraju) ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych, dokonała sprzedaży w ramach WDT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% i wystąpiła o zwrot wysokich kwot podatku od towarów i usług. Wobec nie wykazania kwot podatku należnego, zadeklarowane kwoty do zwrotu obejmowały kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora znaczenie w sprawie miało także ustalenie, że obrót [...] jak również [...] w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła Spółka, uległ zamknięciu, co bezspornie wskazuje na wystąpienie mechanizmu karuzeli podatkowej, która - jak zaznaczono wcześniej - sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że w łańcuchach tych występowały podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług oraz podmioty, z którymi kontakt był utrudniony bądź niemożliwy. Wskazał, że właściwy organ podatkowy stanął na stanowisku, że H. R. uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie przez ostatniego w łańcuchu dostaw krajowego podmiotu zidentyfikowanego jako brokera, tj. podatniczki, podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez znikającego podatnika (I). Strona nie uczestnicząc w rzeczywistych transakcjach handlowych, pełniąc rolę bufora wykazywała nabycie towaru, a następnie jego odprzedaż na rzecz podatniczki pełniącej rolę bufora. Warunki i zasady na jakich opierała się strona rzekomo prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. materiałami budowlanymi kazały uznać organowi, że były to sztuczne warunki stworzone na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego, którego celem było działanie niezgodne z prawem. Również K (jedyny dostawca do H. R.), w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, została uznana za nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi ([...]) oraz [...], a faktury które spółka ta wystawiała na rzecz H. R. zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że będące w jego posiadaniu materiały dowodowe wskazują, że firma C również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na fakt, iż w toku postępowania nie zgromadzono pełnej dokumentacji, na dzień sporządzenia protokołu kontroli, nie zakwestionowano prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7K za III, IV kwartał 2015 r. oraz 1 kwartał 2016 r., co nie przesądza o możliwości zastosowania wobec kontrolowanego art. 108 ustawy o podatku do towarów i usług z chwilą pozyskania dokumentów. Ponadto czynności kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w spółce I również wskazują, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, pomimo że wystawiała faktury na rzecz innego podmiotu oraz była wskazywana przez podmioty z Unii Europejskiej jako dokonująca wewnątrzwspólnotowych nabyć a przez rachunek bankowy I przepływały kilkutysięczne kwoty. Rachunek bankowy firmy L, od której spółka I rzekomo nabywała towary nie był zaangażowany w przepływy pieniężne, dotyczące transakcji pomiędzy I a L oraz pomiędzy L a E. Analiza zgromadzonych materiałów, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, że asortyment wykazany przez spółkę I na fakturach wystawionych na rzecz K (poza [...]) został również wykazany w tych samych ilościach na fakturach wystawionych przez kontrahenta czeskiego L na rzecz spółki I. Wartości towarów ujętych na fakturach wystawionych przez spółkę I na rzecz K są niższe od wartości towarów ujętych na fakturach wystawionych przez L na rzecz spółki I, a więc dochodzi do klasycznego "złamania ceny". Ponadto ustalono, że I za faktury wystawione na jej rzecz przez L dokonywała przelewów z pominięciem L bezpośrednio na rachunek bankowy E. Co istotne czeski podmiot L na żadnej z transakcji nie osiągnął zysku, gdyż wystawiał na rzecz I faktury o takich samych wartościach jak wynikały z faktur zakupowych wystawionych na jego rzecz przez słowacki podmiot E. Udział podmiotu L w ww. transakcjach pozbawiony był zatem ekonomicznego sensu, podobnie jak udział podmiotu I, gdyż ten ostatni ponosił bowiem na transakcjach sprzedaży regularne straty. Zdaniem Dyrektora, podobna sytuacja zachodzi w przypadku towaru w postaci [...]. Wartość towaru ujętego na fakturze wystawionej przez I na rzecz K jest niższa niż wartość towaru ujętego na fakturze wystawionej przez E na I. Ponadto data wystawienia faktury przez E na rzecz I (31 sierpnia 2015 r.) jest późniejsza niż data faktury wystawionej przez I na rzecz K (28 sierpnia 2015 r.). Na dokumencie CMR w pozycji "miejsce przeznaczenia towaru" zamieszczono adres W. ul. [...], tj. adres siedziby spółki I, który to adres w rzeczywistości był adresem biura wirtualnego i pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Brak pod tym adresem było również magazynów. Z kolei na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej w sprawie E ustalono, że podmiot ten nie posiada własnych pomieszczeń magazynowych, nie posiada zaplecza magazynowego, nie zatrudnia pracowników, a siedziba spółki (mieszcząca się pod adresem: [...], [...] P.) jest "wirtualna". Najmu pomieszczeń w [...] (miejsce wskazane na dokumentach CMR, jako miejsce dostawy towaru do E) nie udokumentowano żadnymi fakturami od właściciela pomieszczeń na wynajem, znajdujących się pod ww. adresem. Mając na uwadze, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej musi być rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące, organ odwoławczy poddał ocenie przeprowadzone przez Spółkę transakcje w zakresie zakupu materiałów budowlanych oraz [...] od H. R. i C oraz transakcje sprzedaży tych towarów w ramach WDT do słowackiego podmiotu E. Ustalono, że przedmiotowe transakcje, choć wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach dokumentujących te transakcje. Oznacza to, że przeprowadzone przez podatniczkę transakcje zakupu spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora wynika, że celem przeprowadzonych przez Spółkę transakcji kupna-sprzedaży [...] nie był obrót handlowy (czyli podstawowy cel zgodny z istotą działalności gospodarczej), lecz uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. W wyniku dokonanych transakcji zakupu spółka nabyła prawo do odliczenia wysokich kwot podatku naliczonego, po czym wykreowała takie transakcje sprzedaży (nie w ramach dostaw krajowych ale w ramach WDT), aby posłużyły do wygenerowania (w ostatecznym rozrachunku) wysokich kwot podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego. Zastosowanie do WDT preferencyjnej stawki 0% oraz niewykazanie podatku należnego (w związku z brakiem sprzedaży krajowej) dało Spółce możliwość uwzględnienia w kwotach podatku od towarów i usług zadeklarowanych do zwrotu bezpośredniego kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towaru oraz kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przyznanie podatniczce takiej korzyści podatkowej byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. O tym, że w przypadku Spółki transakcje kupna-sprzedaży ww. towarów zostały ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, tworząc tym samym sztuczną konstrukcję oderwaną od realnych transakcji gospodarczych występujących w warunkach rynkowych, w ocenie organu odwoławczego, świadczą okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom, ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, a mianowicie: • szybkość, błyskawiczność transakcji (Dyrektor wskazał, że nie zmienia tej okoliczności fakt, iż zamówienie od podmiotu słowackiego było wcześniejsze niż data faktury. Różnica pomiędzy tymi zdarzeniami wynosiła najwyżej dwa dni), • brak ryzyka gospodarczego dotyczącego zawieranych transakcji, • wybór jedynego kontrahenta po stronie nabycia - B (w przypadku nabycia [...]) oraz C (w przypadku nabycia [...]), • nieprzypadkowy - a przemyślany - dobór partnerów handlowych przez Spółkę - Spółka dobiera kontrahenta, który historycznie nie zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych, podmiot głównie świadczył usługi transportowe, • E poleca D. P., który "zarządza", iż transakcje wewnątrzwspólnotowe będą się odbywać przez podatniczkę, ten sam od którego wynajmowany jest magazyn i który udziela pożyczki Spółce. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że E nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...], [...] P., a dokumenty firmy nie zostały przedłożone do kontroli przed słowacką administracją podatkową (z obecnym przedstawicielem spółki nie można nawiązać kontaktu, a poprzedni przedstawiciel nie stawił się w urzędzie podatkowym, tylko wysłał pismo, w którym oświadczył, że nie posiada dokumentów firmy), • korzystanie z usług transportowych innej firmy - D i jej podwykonawców pomimo, że głównym przedmiotem działalności H. R. były usługi transportowe, • każdorazowy załadunek towaru bezpośrednio z magazynu H. R., • dokonywanie zakupów towarów w ilościach odpowiadających potrzebom nabywców, co wynika z porównania faktur zakupu i sprzedaży, • brak angażowania w transakcje zakupu-sprzedaży własnych środków finansowych. Organ odwoławczy stwierdził, że szczególną uwagę zwraca fakt, że wszystkie faktury w opisanych powyżej łańcuchach transakcji wystawiane były w walucie polskiej, w tym również transakcje zawarte między słowackim podmiotem E i czeskim podmiotem L, co świadczy o tym, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w obrocie krajowym, ale również zagranicznym wystawiały faktury w walucie PLN świadomi, że fakturowany przez nich towar po kilkukrotnej zmianie właściciela trafi do Polski. Warto również odnotować, że obydwie spółki (zarówno podatniczka, jak i E) posiadają rachunki w tym samym banku - S, pomimo iż jedna z tych spółek jest słowackim podmiotem gospodarczym. Nadto, firmy będące w zidentyfikowanym przez organ podatkowy łańcuchu dostaw, ofertę sprzedaży [...] znalazły rzekomo w sieci Internet. Jak wynika jednak z akt sprawy Spółka posiada stronę internetową www. [...], na której informowała o ofercie towarowej w postaci [...]. Brak było informacji odnośnie oferty sprzedaży [...]. Innych folderów Spółka nie posiadała. Z kolei firma H. R. posiadała w 2015 r. stronę internetową: www. [...]. Na stronie tej zamieszczone były wyłącznie informacje dotyczące oferowanych usług transportowych na terenie Unii Europejskiej. Nie stwierdzono natomiast żadnych informacji dotyczących działalności handlowej podmiotu i oferowanych do sprzedaży towarów. W sieci Internet nie znaleziono także żadnych archiwalnych ofert zakupu/sprzedaży towarów zamieszczonych przez H. R.. Dokonane przeszukanie sieci Internet, również przez pracowników [...] urzędu celno- skarbowego pod kątem informacji o podmiocie K nie ujawniło jakichkolwiek informacji o działalności handlowej podmiotu, w tym archiwalnych ogłoszeń. Dane zawarte na stronie internetowej spółki - www. [...], z okresu będącego przedmiotem kontroli odnosiły się wyłącznie do jej działalności usługowej (remontowo-budowlanej). W ocenie Dyrektora z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadużycia prawa, albowiem: • zrealizowane przez spółkę transakcje zakupu [...], pomimo że spełniają formalne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ww. przepisu, • z ogółu obiektywnych okoliczności faktycznych wynika, że zasadniczym celem transakcji zakupu oraz będących ich następstwem transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka kształtując transakcje kupna-sprzedaży ww. towarów była świadoma, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, z jednoczesnym pominięciem podstawowego ich celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Wskazują na to wymienione powyżej okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom. Spółka będąc ostatnim ogniwem (na terytorium kraju) w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wykazywała wysokie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie wykazywała podatku należnego od sprzedaży krajowej (bo takich transakcji nie zawierała) oraz wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką, przez co deklarowane do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku od towarów i usług obejmowały kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim jednak takie ukształtowanie transakcji kupna-sprzedaży dawało podatniczce możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w pełnych wysokościach. Zdaniem Dyrektora, doświadczenie życiowe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podmiot będący na tak intratnej pozycji w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji nie mógłby w sposób nieświadomy brać udział w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa. Spółka miała pełną świadomość, w jakich transakcjach uczestniczy, oraz jaki był rzeczywisty ceł ukształtowanych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie nadużycia prawa w niniejszej sprawie wymagało również przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby Spółka nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Przedefiniowanie transakcji powinno doprowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżąca uzyskała korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym ww. przepisu, a więc odliczyła kwoty podatku naliczonego na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które miało na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa zwrotu zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia, z jednoczesnym pominięciem celu gospodarczego tych transakcji, koniecznym stało się skorygowanie rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem zarówno po stronie podatku naliczonego do odliczenia, jak i po stronie WDT. Gdyby bowiem Spółka nie dokonała w badanym okresie zakwestionowanych transakcji, czyli nie dokonała zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych w ramach WDT, to nie powstałby u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a tym samym nie wykazałaby wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką 0% oraz kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów. Tym samym nie zadeklarowałaby kwot podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego, a wykazane kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na brak podatku należnego, musiałaby zadeklarować do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, dokonane w decyzji organu podatkowego rozliczenie podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2015 r. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ prawidłowo przedefiniował przeprowadzone transakcje zakupu-sprzedaży materiałów budowlanych. Dokonał go w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby spółka nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, a także w oparciu o wykładnię tych przepisów przeprowadzoną przez sądy administracyjne, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy prowadzone postępowanie wykazało, iż: • faktury wystawione przez B oraz C i D na rzecz spółki A potwierdzają transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, uznane na tym etapie obrotu za transakcje stanowiące nadużycie prawa - Spółka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c., • faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz kontrahenta z krajów członkowskich Unii Europejskiej (słowackiej spółki E) potwierdzają transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, uznane na tym etapie obrotu za transakcje stanowiące nadużycie prawa - spółka zasadnie została pozbawiona prawa do rozliczenia przedmiotowych faktur w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki 0%, albowiem zaistniała konieczność przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby skarżąca nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, przyjmując za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 łit. c) u.p.t.u., organ podatkowy zastosował się do prawidłowej wykładni tego przepisu, uwzględniającej klauzulę nadużycia prawa. Dyrektor dodał także, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest bowiem dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe tutejszy organ odwoławczy ustalił w pierwszej kolejności, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a następnie wprost stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. Uznał bowiem, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu-sprzedaży materiałów budowlanych, a także powiązane z zakupem usługi transportowe, pomimo że spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu. Odpowiadając w tak zarysowanym stanie faktycznym i prawnym na zarzuty podniesione w odwołaniu oraz przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty Dyrektor stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz zasadą przekonywania - starannie i poprawnie, z uwzględnieniem takich dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Przedstawiciel strony nie wykazał natomiast skutecznie, jakoby przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższych zasad, tj. w sposób niestaranny, a co za tym idzie - niepoprawny merytorycznie, jak również, aby w konsekwencji zarzucanego organowi dokonania powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, doszło do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Analogicznie ocenił zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu podatkowego zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - w taki sposób, aby interes podatnika i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Podniesiony w motywach powyższego zarzutu argument, jakoby organ przyjął z góry tezę o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej i następnie interpretował materiał dowodowy wyłącznie tak aby tą tezę wykazać, jest w ocenie Dyrektora, pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, gdyż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przedłużył terminy zwrotu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące z uwagi na konieczność poczynienia czynności wyjaśniających mających na celu potwierdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu. Pełnomocnik nie wykazał przy tym, jakoby postępowanie było prowadzone przez organ zgodnie z góry założonym celem, upatrywanym w udowodnieniu, iż spółka, której "wstrzymano" zwrot, jest odpowiedzialna za udział w transakcjach karuzelowych i w oszustwie. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 122 O.p., gdyż mając na uwadze uregulowaną ww. przepisem zasadę prawdy obiektywnej, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rolą organu było przede wszystkim ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinny być inne w razie stwierdzenia nadużycia prawa (co miało miejsce w przypadku spółki), a inne wobec ujawnienia oszustwa podatkowego. Jak wyjaśniono wcześniej, nadużycie prawa może wystąpić tylko wówczas, gdy podatnik działał w sposób świadomy, co wyklucza badanie dobrej wiary czy należytej staranności. W kontekście powyższego oparcie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. na przesłance dotyczącej niewyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności korzystnych dla podatnika, powiązanych przez pełnomocnika z działaniem w dobrej wierze (m.in. skan gazety słowackiej, iż firma E posiada certyfikat rzetelnej firmy, korespondencja e-mailowa) oraz zachowaniem należytej staranności, uznał za całkowicie nieuzasadnione. Wskazał także, że na uwzględnienie nie zasługują również argumenty podniesione w uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, dotyczące rzekomej wybiórczej i selektywnej oceny zeznań świadków, tj. kierowców firm transportowych. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania kierowców w pełnej ich treści zostały poddane ocenie, a to iż organ podatkowy, w decyzji będącej przedmiotem odwołania, odniósł się wyłącznie do tej części zeznań, które uznał, że rzutują na przedmiot sprawy, nie stanowi o naruszeniu przez organ ww. przepisów. Dając temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji, organ miał na uwadze, że każdy dowód w sprawie podlega ocenie, zarówno odrębnie jak również we wzajemnej łączności. Z dokonanej przez organ oceny nie sposób wyprowadzić innego wniosku niż taki, że te zeznania, do których w ogóle się nie odniósł, uznał za wiarygodne. To zaś spowodowało, że w rozpatrywanej sprawie uznano, że transakcje nabycia materiałów budowlanych oraz przypisane temu zakupowi usługi transportowe oraz sprzedaż tych towarów w ramach WDT miały miejsce oraz że do przedmiotowych transakcji doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób dopatrzyć się w dokonanej ocenie zeznań świadków jakiejkolwiek selektywności. Z kolei pełnomocnik nie dostrzegł, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano fizycznych dostaw towarów - z S. do miejsca wskazanego przez słowackiego nabywcę, a wnioski organu wyprowadzone z oceny zeznań świadków nie doprowadziły do uznania, jakoby przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu-sprzedaży materiałów budowlanych miały fikcyjny charakter. W tym kontekście wskazał, że nie ma sprzeczności w twierdzeniu organu, iż nagrania z monitoringu zostały zrobione celowo, aby uwiarygodnić obrót, a z drugiej strony, że z nagrań tych wynika, że podczas załadunku nie dbano o towar i stronie nie zależało na tym aby towar ten był nie uszkodzony. Odnosząc się do powyższego Dyrektor stwierdził, że dokumentacja zdjęciowa, nagrania z monitoringu, jak też wydruk strony z gazety słowackiej w żaden sposób nie stanowią podstawy do obalenia ustaleń organu, iż obecność towaru będącego przedmiotem faktur wystawianych przez podmioty łańcucha w którym występowała Spółka miały na celu stworzenie pozorów uczciwej działalności gospodarczej a to, że z zeznań świadków wywiedziono tezę, iż o przewożony towar nie dbano w sposób należyty, zwłaszcza biorąc pod uwagę zeznanie R. B. (kierowcy), iż "nie można przewozić palety na palecie, bo jest to ciężki towar i w razie uderzenia ulegnie zniszczeniu", nie czyni zarzutu sprzeczności za uzasadniony. Ponadto z uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem odwołania nie wynika, aby zarówno dowody z monitoringu, jak i zeznania świadków zostały pominięte. Fakt dokonania odmiennej oceny okoliczności z nich wynikających nie oznacza, że organ pierwszej instancji dowody te pominął. Stanowiły one element zgromadzonego materiału dowodowego i zostały poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów której, zdaniem tut. organu ramy nie zostały przekroczone. Zdaniem organu odwoławczego, w błędzie jest pełnomocnik, jakoby w rozpatrywanej sprawie doszło także do naruszenia - jako ściśle związanych z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. - zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podjęto wielokierunkowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w toku i po zakończeniu kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie tylko zgromadził, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Przedłożona przez pełnomocnika, korespondencja e-mailowa, mająca potwierdzać, chęć nawiązania współpracy z innymi kontrahentami, w większości dotyczyła końca września, października i listopada 2015 r. Tymczasem sporne transakcje miały miejsce w sierpniu 2015 r. oraz w pierwszej połowie września 2015 r. Zatem z korespondencji tej nie wynika, aby w okresie współpracy z E poszukiwano innych odbiorców towarów. Zdaniem Dyrektora dokonana przez organ ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych i urzędowych oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu, podnosi również, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy mimo obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie nie przesłuchał w charakterze świadków wskazanych przez niego osób. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego wnioski o przesłuchanie ww. świadków nie były złożone, a te, o które strona wnosiła organ przeprowadził. Nadto z akt sprawy wynika, że dowód z przesłuchania P. K. z powodów obiektywnych nie został przeprowadzony przez słowacką administrację podatkową, gdyż były przedstawiciel spółki E poprosił o odwołanie przesłuchania, ponieważ nie był już wówczas przedstawicielem spółki i nie posiada żadnych dokumentów. Wbrew stanowisku pełnomocnika organy nie mogą w żaden sposób wymusić złożenia zeznań na świadkach. W tym w szczególności, wobec braku uprawnień, nie mogą przymusowo doprowadzić świadków na przesłuchanie. Ze złożonego odwołania wynika, iż świadkowie ci mieliby potwierdzić najprawdopodobniej fakt dokonania transakcji pomiędzy H. R., Spółką oraz E. Należy jednak stwierdzić, że organ pierwszej instancji powołując się na ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego nie orzekł, iż transakcje te się nie odbyły ale uznał wręcz, że towar formalnie po przejściu przez liczne bufory opuścił magazyn i poprzez firmy transportowe trafił do S., aby przez firmę słowacką a następnie czeską trafić ponownie do tych samych podmiotów (K oraz H. R.). Mając na uwadze powyższe, w wyniku oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, że w owym łańcuchu Spółka musiała nie tylko wiedzieć, że bierze udział w nieprawidłowościach, ale jako ta, która ubiegała się o zwrot podatku mieć swój udział, przy czym wcześniej wymienił okoliczności faktyczne świadczące o tym, że spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu firm. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a nie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, co ma istotne znaczenie, albowiem jak zaznaczono wcześniej, ww. przepisy znajdują zastosowanie w zupełnie innych stanach faktycznych. Odpowiadając na zarzut naruszenia, winno być art. 210 § 1 pkt 6, a nie art. 210 § 6 pkt 6 O.p., Dyrektor stwierdził, że decyzja organu podatkowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni bezpodstawnym ww. zarzut, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie postawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, które znalazły w sprawie zastosowanie. Według Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do podniesionego równocześnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor przypomniał, że przepis ten określa generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ustalono, że faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celeml powyższego przepisu. To zaś oznacza, że w świetle przyjętego za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy zaistniały podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, czyniąc nietrafnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają również okoliczności powołane w złożonym odwołaniu, iż Spółka w wyniku "problemów z odzyskaniem należnego podatku", "wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług", co "spowodowało utratę płynności finansowej" zaprzestała współpracy z C oraz z E, jak również, że "już na starcie poniosła duże straty wskutek wstrzymania przez organy podatkowe na jej rzecz zwrotu podatku w związku z wewnątrzunijną dostawą towarów", i dalej że "nieudany start w obrocie handlowym skutecznie zniechęcił" podatniczkę do dalszych działań gospodarczych. Organ wskazał, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu ustawy) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. WDT (w pozostałych państwach Unii Europejskiej - zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akr I SA/Gl 801/19). W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podmiot prowadzący działalność. Przy czym przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie można zakładać jej finansowania ze zwrotu podatku od towarów i usług. W niniejszym przypadku spółka stosując sztuczny schemat działalności gospodarczej podjęła próbę finansowania działalności gospodarczej środkami pieniężnymi m.in. otrzymanymi z pożyczki oraz w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur będących przedmiotem sporu byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników. Powyżej opisane transakcje zostały ukształtowane celowo, aby po stronie A wygenerować podatek naliczony i uzyskać jego zwrot. Za bezzasadny uznał Dyrektor również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem przepis ten, pomimo powołania go w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego, nie znalazł w niniejszej sprawie zastosowania. Ostatecznie podkreślił, iż okolicznością stanowiącą oś wywodu organów obu instancji jest okoliczność, że przeprowadzone przez spółkę transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych i przypisane im transakcje dotyczące zakupu usług transportowy eh, jakkolwiek wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, to na tym etapie obrotu miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, ale - co istotne - stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie nadużycia prawa. Sporne transakcje miały sztuczny charakter, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i służyły uzyskaniu korzyści podatkowej. To zaś odniosło ten skutek, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a badanie dobrej wiary czy należytej staranności było zbędne. Nadużycie prawa mogło wystąpić bowiem tylko wówczas, jeżeli podatnik działał w sposób świadomy - a świadomość ta została w niniejszej sprawie wykazana. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto wskazała na naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p., poprzez ich nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego mimo że nie zostało przeprowadzonych szereg dowodów wnioskowanych przez Spółkę a dowody te miały istotne zna czenie - organ zatem naruszył podstawową zasadę postępowania; - naruszenie art. 139 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przewłoki w rozpoznaniu odwołania (odwołanie było rozpatrywane prawie dwa lata); - art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a "pkt. lit. a" oraz pkt.4 lit. a) u.p.t.u. poprzez szczątkowe odniesienie się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącej interpretacji tych przepisów, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku od towarów i usług, w szczególności fundamentalnej zasady jaką jest neutralność dla podatnika. Mając powyższe podstawy zaskarżenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki powielił argumentację zawartą w odwołaniu. Podniósł, że Dyrektor wydając prawie dwa lata później, niż organ podatkowy, zaskarżoną decyzję w sposób rażący naruszył przepisy mówiące o terminie rozpoznania odwołania. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana prawie sześć lat po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. Pełnomocnik dodał, że każdy przedsiębiorca w tym również i skarżąca nie mieli (do końca 2015 r.) żadnych wiążących w tamtym czasie ogólnie obowiązujących wytycznych co do zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta, a jedynie dostęp do wyroku TSUE. Przedsiębiorcy mieli wówczas świadomość, że sprzedając towar za granicę muszą wykazać, że towar ten opuścił granicę Polski, co w realiach niniejszej sprawy wystąpiło. Przedsiębiorca mógł zatem pozostawać w przekonaniu, że uczestnicząc w zwykłej transakcji handlowej, nie dokonuje malwersacji podatkowej. A jeśli działania te miałby ktoś mimo wszystko uznać za oszustwo, to nie będzie to dotyczyć jego, bo on żadnego oszustwa nie popełnia, czego świadomość w ostateczności w sposób obiektywny zbadają organy. Pełnomocnik powołał również w tym miejscu: interpelację poselską nr 11813 z dnia 19 kwietnia 2017 r. posła Jakuba Kuleszy. Zdaniem pełnomocnika powołane wyżej przykłady, problem braku jasnego kodeksu dobrych praktyk i właściwego postępowania w transakcjach gospodarczych z zachowaniem należytej staranności, celem ustrzeżenia się przed udziałem w oszustwie podatkowym, nie dotyczył jedynie skarżącej. Świadomość jego istnienia wyrażali jeszcze kilka lat po dokonanej przez podatniczkę dostawie, sami przedstawiciele władzy. Co więcej, wyrażali nawet obawę o sprawiedliwość dokonywanej przez organy oceny zachowania przez przedsiębiorcę staranności, a przecież wraz z modyfikacją i wyszukiwaniem przez fiskusa i organy ścigania coraz to nowych metod walki z karuzelami w podatku od towarów i usług, sposoby swojej działalności dostosowują do nich i unowocześniają rozkręcający te karuzele oszuści. Jedną z najpowszechniej znanych przestępczych modyfikacji jest wkręcanie w karuzele uczciwych przedsiębiorców, nieświadomych swego uczestnictwa w nielegalnym procederze. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy winien był zastosować art. 233 § 2 O.p. i winien był uchylić decyzję organu podatkowego. Podstawową bowiem zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. co oznacza, że wywody organu drugiej instancji o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania szeregu świadków nie można uznać za trafne. Jedną z tych osób jako świadek jest D. P., a którą to osobę organ pierwszej oraz drugiej instancji wprost wskazuje jako osobę, która była odpowiedzialna za te transakcje. Według pełnomocnika organ podatkowy myli się, w kwestii braku możliwości, "wymuszenia" złożenia zeznań przez świadków. Organ bowiem ma narzędzia dyscyplinujące osoby, które nie stawią się na przesłuchanie z czego w niniejszej sprawie nie skorzystano bez żadnej ku temu podstawy i przyczyny. Ponadto, mimo prawie dwuletniego rozpatrywania odwołania przez Dyrektora (Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia [...]r. stwierdził, że uznaje ponaglenie skarżącego za słuszne, a tym samym stwierdził przewlekłość tego postępowania), organ nie przeanalizował niniejszej sprawy w sposób właściwy, powielił argumenty organu pierwszej instancji i nie odniósł się w sposób prawidłowy do zarzutów skarżącej zawartych w pisemnym odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, iż od początku prowadzenia sprawy organ podatkowy, a potem organ odwoławczy postawili tezę, iż transakcje zawierane przez Spółkę były transakcjami karuzelowymi oraz, że w owym zamkniętym łańcuchu firm spółka brała świadomy udział i w związku z tym cały zebrany materiał został zinterpretowany w sposób jednostronny tak, aby tę tezę uzasadnić. Samo wykazanie przestępczego działania podmiotów z pierwszego czy też drugiego poziomu transakcji nie przesądza, zdaniem pełnomocnika, że działanie to pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonywanymi między Spółką a C i H. R. i między Spółką a E. Według pełnomocnika, schematy rysowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji może i ładnie wyglądają, ale nie oznaczają, że firma, która przez przypadek znalazła się w tym łańcuchu jest firmą przestępczą i wyłudzającą podatek od towarów i usług. Takie stanowisko organów podatkowych jest całkowicie uproszczone i krzywdzące dla skarżącej, która od 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą. Organ podatkowy skoncentrował swoje ustalenia na innych etapach obrotu, a nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy podatnikiem a spółkami. Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji sprowadzają się wyłącznie do sprawozdawczego przedstawienia okoliczności istniejących po stronie podmiotów, które zdaniem organu brały udział w transakcjach karuzelowych. Pełnomocnik podkreślił, że specyfika podatku od towarów i usług wymaga, aby taka analiza była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuch dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze łub późniejsze wydarzenia. Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Ocena tych okoliczności pozwoli dopiero na wyciągnięcie wniosku czy podatnik zachował w tych warunkach staranność kupiecką. Odwołał się przy tym do wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C- 354/03, C- 355/03 i C-484/03. Zdaniem pełnomocnika, TSUE wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (vide: opinia RG M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohł (C-400/98) i INZO (C-110/94), a także Kitteł i in. (C-439/04 i C-440/04). Pełnomocnik stwierdził także, że niewątpliwie organ podatkowy zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi podatkowemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie podatniczki w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy spółka mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Spółkę. W istocie zatem, nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec A w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła transakcje handlowe z kontrahentami. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu podatku od towarów i usług i orzecznictwem TSUE. Trudno też, zdaniem pełnomocnika wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno nawet stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organ podatkowy za udowodnione. Pełnomocnik kategorycznie stwierdził, że przedstawiciele skarżącej nie mieli pojęcia o innych firmach wskazanych przez organ podatkowy - skarżąca miała wiedzę o firmach, które sprzedawały jej towar i firmie kupującej ten towar. Nie miała też wiedzy o milionowych transakcjach, o których pisze organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik nie wie też jakie są zasady logiki i doświadczenia życiowego pracowników organu podatkowego i jak mają się one do prowadzenia firmy i obrotu towarami w realiach gospodarki rynkowej, nadmienił jednak, że w przypadku skarżącej transakcje nigdy nie były realizowane tego samego dnia i skarżąca posiada historyczne doświadczenie w handlu towarami budowlanymi, gdyż sprowadzała je m.in. z Chin. Organ podatkowy nie prześledził, czym się wcześniej zajmowała spółka, bo gdyby taką analizę zrobił to zauważyłby, że kupowała i sprzedawała materiały budowlane, materiały łazienkowe oraz wyposażenia wnętrz. Zdaniem pełnomocnika nie ma żadnego dowodu na to, że jakiekolwiek osoby lub firmy wskazują na świadomy czy też nieświadomy udział skarżącej w procederze karuzelowym i jakie miałyby się wiązać z tym korzyści dla skarżącej - tego organ podatkowy nie wyjaśnia. Ponadto pełnomocnik podniósł, że skarżąca zaprzestała współpracy z E, ponieważ wstrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług spowodowało utratę płynności finansowej. Firma E chciała kontynuować współpracę, czego dowodem były wstępne zamówienia na 40 dostaw [...] oraz wzór zaproponowanej umowy. Gdyby skarżąca była w karuzeli, to nadał realizowałaby te transakcje handlowe, z tym czy też innym podmiotem - sprzedawałaby dalej towar na Słowację. Według pełnomocnika, o przyjęciu z góry tezy przez organy skarbowe (następnie interpretowanie dowodów, aby tą tezę udowodnić), że skarżąca uczestniczyła w karuzeli świadczą niektóre, wskazane przez niego, fragmenty uzasadnienia. Wskazał także na brak przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, mimo że osoby te występują w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i mają związek z przedmiotowymi dostawami, a zatem konieczne było, zdaniem pełnomocnika, ich przesłuchanie w charakterze świadków do czego organ był zobligowany w myśl art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wskazując, że zarzuty skargi w większości kwestie podnoszone uprzednio, co do których wypowiedział się już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą materialnoprawną do jej wydania był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21 czerwca 2018 r, sygn. akt I FSK 1448/16, czy z dnia 27 października 2020 r, sygn. akt I FSK 2029/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Odnotować także należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która, jak to zostało wskazane, została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem, aby po pierwsze dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od wartości dodanej (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). W konsekwencji, aby stwierdzić nadużycie prawa, należy ustalić czy transakcja ma podstawę, która nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150). Innymi słowy w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo.. Tak ukształtowane rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. determinuje zatem zakres postepowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Oznacza bowiem, że świadomość w Spółce nadużycia prawa musi być poparta dowodami, a nie opierać się jedynie na poszlakach. Udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję wskazać należy, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, był wystarczający do uznania, że zakwestionowane transakcje miały charakter sztuczny i zostały przeprowadzone jedynie po to, obniżyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i otrzymać zwrot tego podatku. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że przedmiotem transakcji z C była [...]. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli tego podmiotu wynika, ze C zrealizowała jedną transakcję na rzecz Spółki, która następnie dokonała WDT na rzecz E (okoliczność niesporna wynikająca również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie), a następnie odsprzedany firmie I. I odsprzedała towar spółce K, a następnie niniejszą [...] "zakupił" H. R. (będący dostawcą Spółki). Sprzedany Spółce towar pochodził od firmy N. Został on przewieziony z Czech do magazynu [...] S. i dalej na rzecz Spółki do magazynu przy ul. [...] w S., pod którym to adresem prowadził działalność H. R.. Ustalono także, że C nie wykazała w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. WNT, pomimo iż w systemie VIES odnotowano, na jej rzecz dostawę od czeskiej firmy N. Ponadto ustalono, że C nie zatrudniała pracowników, a dane rejestracyjne podmiotu nie były zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie: posiadanych rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. W trakcie czynności kontrolnych nie udało się ustalić adresu pod którym firma C Sp. z o.o. prowadziłaby działalność gospodarczą. Jednocześnie prezesem zarządu C była Z. P. obywatelka Republiki Czeskiej, zamieszkała w B., N., legitymująca się czeskim dowodem osobistym. W toku czynności kontrolnych nie udało się ustalić faktycznie zarządza C. Próby nawiązania kontaktu z Z. P. opierały się na korespondencji mailowej, natomiast czynności zmierzające do przeprowadzenia bezpośredniej rozmowy telefonicznej kończyły się niepowodzeniem ze względu na fakt, iż podane drogą e-mail rzekomo przez Z. P. numery kontaktowe były nieaktywne lub rozmowę inicjował mężczyzna podający się za jej brata. Korespondencja wysyłana na adres zamieszkania Z. P. w Czechach nie była odbierana. Ustalono przy tym, że C została zakupiona od M. K. (prezes zarządu Biura Rachunkowego T Sp. z o.o.), który zajmuje się tworzeniem firm a następnie je odsprzedaje. W trakcie czynności kontrolnych ustalono także, że osobą reprezentującą N jest K. K. posiadająca obywatelstwo polskie, o spółka C dokonywała zapłaty za towar na rzecz N po uprzednim otrzymaniu wpłat za wystawione faktury sprzedaży. Ponadto rozliczenie zakupu/sprzedaży następowało tego samego dnia. Na podstawie informacji uzyskanej z czeskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji przeprowadzanych pomiędzy spółką C a N ustalono również, iż kontakt pomiędzy podatnikami został nawiązany przez internet i komunikowali się oni głównie przez telefon lub przez e-maile. N nie dostarczył żadnych danych osobowych osób odpowiedzialnych za te transakcje. Jednocześnie wykazano, że pomimo, iż towar w postaci [...] miał zostać nabyty od M Sp. z o.o. w T., to podmiot w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą N. Jednocześnie stwierdzono, że C nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2015. Ostatnią deklarację dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług była deklaracja za III kwartał 2016 r. C formalnie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, z dniem [...] r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych. C nie dokonuje zgłoszeń w zakresie deklarowanych przez podmioty zagraniczne transakcji wewnątrzwspólnotowych (nie składa Informacji Podsumowujących VAT- UE). Z informacji uzyskanych m.in. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz analizy danych z systemu VIES wynika, że podmiot ten może być zaangażowany w oszustwa w handlu wewnątrzwspólnotowym. W systemie VIES znajdują się informacje o deklarowanych kwotach na podatnika C przez podmiot N, które nie zostały przez niego potwierdzone. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli C, który został włączony jako materiał dowodowy do akt niniejszej sprawy, a z którym pełnomocnik skarżącej, jak i sama skarżąca mogli się zapoznać. Odnośnie transakcji z B stwierdzić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że H. R. prowadził działalność pod tym samym adresem co skarżąca. Wynika to zarówno z protokołu kontroli prowadzonej wobec C, jak i decyzji wydanej na B (str. 4 i 7 tej decyzji). W kontrolowanym czasie zatrudniał 5 kierowców, bowiem jego działalność gospodarcza dotyczyła usług transportowych. Ponadto ustalono, że H. R. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika także, że H. R. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z jego dostawcami, ani też okresów w jakich miał współpracować m.in. ze Spółką. W zakresie współpracy z nią zeznał, że miał magazyn przy ul. [...], obok którego magazyn miała Spółka. Spółka zatem wiedziała jaki on ma towar, co było przywożone, a tym samym "ktoś zainteresowany towarem i tak przyjedzie kupić i nie trzeba szukać odbiorców". Zeznał przy tym, że handlował [...], [...] i chyba "[...]". Wskazał, że towary były składowane w magazynach w zależności od tego czy szybko znalazł się odbiorca, a także, że podnosił on ryzyko handlowe. Tymczasem w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką a B wynika, że obejmowały one materiały budowalne ([...]). Jednocześnie towar, który był u niego na magazynie od firmy K (dostawca ww. asortymentu) nie został wydany kupującemu, tj. Spółce będącej jednocześnie jedynym odbiorcą do czasu otrzymania od niej pieniędzy. Po otrzymaniu przelewu wydawał towar kupującemu, który był już wcześniej załadowany na samochód podstawiony przez firmę skarżącą. Jak Spółka zapłaciła to dopiero płacił firmie K, zgodnie z wcześniejszą umową ustną. H. R. wyjaśnił przy tym, że K kontaktował się przez stronę internetową i telefon. Faktury przychodziły na e-maila, a oryginał faktury otrzymywał pocztą. Na podstawie faktury, która przyszła na e-maila dokonywał zapłaty za towary, towar był przywożony transportem firmy K do jego magazynu. Z materiału dowodowego w sprawie wynika przy tym, że K wszystkie towary odsprzedane B zakupiła od I. Należności za zakupiony towar zostały uregulowane w formie przelewów bankowych. Na podstawie analizy treści przesłanych dokumentów ustalono, że w kilku przypadkach daty nabycia są późniejsze niż daty sprzedaży dotyczące tego samego towaru (1 dzień różnicy). Np. sprzedaż I - [...] dnia 12 sierpnia 2015 r. - zakup przez K w dniu 13 sierpnia 2015 r., sprzedaż I - [...] dnia 19 sierpnia 2015 r. - zakup K dnia 20 sierpnia 2015 r., sprzedaż I - [...] dnia 27 sierpnia 2015 r. - zakup K dnia 28 sierpnia 2015 r., o sprzedaż I - [...] dnia 7 września 2015 r. - zakup K dnia 9 września 2015 r. Jednocześnie w odniesieniu do [...] ustalono, że faktura sprzedaży nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. wystawioną dla H. R. dokumentującą dostawę "[...]" - waga [...] kg została zapłacona w dniu 31 sierpnia 2015 r. Pierwsze 3 transporty (faktury [...], [...] oraz [...]) odbywały się bezpośrednio z magazynu firmy I do magazynu firmy B w S. za pośrednictwem spółki K (zakup i sprzedaż materiałów budowlanych - [...]), ponieważ byli w trakcie podpisywania umowy wynajmu magazynu w C.. Pozostałe transporty (faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] odbywały się już za pośrednictwem magazynu spółki K w C.. Nabyty od I towar transportowany był do magazynu K transportem sprzedawcy. H. R. odbierał towar z magazynu K swoim transportem, załadunku [...] i pozostałego towaru na samochody H. R. w magazynie w C. dokonywał osobiście T. M. posiadający uprawnienia do obsługi wózka widłowego. Ustalono także, że H. R. nawiązał kontakt ze spółką K poprzez stronę internetową oraz ogłoszenia sprzedażowe. W odniesieniu do E zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że E miała pomieszczenia magazynowe wynajmowane w C. od osoby fizycznej. Słowacka administracja podjęła próby przesłuchania P. K. - byłego przedstawiciela statutowego E, do którego wysłano wezwanie celem stawienia się i przesłuchania w charakterze świadka. Zawiadomienie o przesłuchaniu świadka zostało wysłane również do M. M., K.. Obaj odebrali przesyłki, jednakże nie stawili się oni w urzędzie podatkowym. P. K. poprosił o odwołanie przesłuchania ponieważ nie jest on już przedstawicielem statutowym E i nie posiada żadnych dokumentów. Zgodnie z wyciągiem z rejestru handlowego od [...] r. przedstawicielem statutowym E jest W. P.. Wysłano wezwanie do W. P., jednak przesyłka powróciła nieodebrana. Powyższe wynika z informacja SCAC uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej. Nadto z nadesłanych do powyższych informacji dokumentów CMR wynika, że transportem towarów do firmy E zarządzała Spółka, która ma również faktury za transport. Współpraca handlowa z K. C. rozpoczęła się w lipcu 2015 r. Wysłał on oferty. Zamówienia składane były przez firmę E e-mailowo łub osobiście. Towary miały być rozładowane na Słowacji, a następnie L do Polski do W.. Jednakże płatności za te towary nastąpiły od I. Jednocześnie E nie ma pracowników, a siedziba firmy jest wirtualna. Najmu pomieszczeń nie udokumentowano żadnymi fakturami od właściciela pomieszczeń na wynajem. Materiał zgromadzony w sprawie pozwala także na ustalenia dotyczące L z uwagi na przekazaną informację SCAD od czeskich organów podatkowych. Wynika z niej, że L zakupił towary od E, przy czym L zawarła umowę z I odnośnie wysyłki płatności i to I dokonała płatności bezpośrednio na konto firmy E a E wysłała firmie L potwierdzenie zapłaty. L nie przechowuje zamówień. Towary zostały przetransportowane ze Słowacji do Polski, miejsce dostawy było podane przez I. W L prowadzona kontrola podatkowa, bowiem jest ona podejrzana o zaangażowanie w fałszywy łańcuch jako spółka wiodąca. Do wyżej opisanej informacji dołączono płytę CD z zapisanymi na niej dokumentami: wyciągi/zestawienia za okres 08/2015 - 12/2015 dotyczące rachunku bankowego o numerze [...] należącego do L, faktury wraz z dokumentacją towarzyszącą (w tym m.in. dokumenty CMR) za okres 08/2015 - 12/2015 wystawione przez: E na rzecz L oraz L na rzecz spółki I, umowa zawarta pomiędzy L a spółką I. Na dokumentach CMR zapisanych na płycie CD, jako miejsce dostawy towaru został wskazany adres w W.. Organ podatkowy celem zgromadzenia materiału dowodowego podjął czynności dotyczące usług transportowych. Po pierwsze pozyskał informację od organu celno-skarbowego, iż w toku postępowania dwukrotnie wystąpiono z wezwaniami do firm U, W Sp., F.P.H.U. X i Y. Uzyskał on tylko odpowiedź od U Sp. z o.o., że nie wystąpiły transakcje z H. R., mimo wezwanie dotyczyło świadczenia usług transportowych na rzecz któregoś z uczestników łańcucha transakcji). Pozostałe podmioty nie udzieliły żadnej odpowiedzi. Podjęto również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie Y, jednakże czynnośei tych nie udało się przeprowadzić, gdyż adres prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. S. jest już nieaktualny. Firma transportowa Z poinformowała, iż nie ma informacji kto zakupił towar, odbiorcą towaru była firma: B, a rozładunek był w S. na ulicy [...] wg zlecenia transportowego nr [...]. Zlecającym transport była firma B2. Odbiór towaru został potwierdzony podpisem H. R. na protokole i WZ. Z kolei C2 poinformowała, że w dniu 19 sierpnia 2015 r. nie wykonywała transportu drogowego na rzecz firmy L E, o których mowa w otrzymanym piśmie oraz nie wystawiła faktur za wykonaną usługę dla ww. firm. Firma w tym okresie była podwykonawcą firmy D2 S.C. K., dla której wykonywali usługi transportowe oraz na którą wystawiał faktury. W dniu 19 sierpnia 2015 r. na podstawie zlecenia transportowego nr [...] auto ładowało się w E2 w C. do K w C.. Firma F2 poinformowała, że usługa z dnia 11 września 2015 r. została wykonana na trasie międzynarodowej z miejscowości C. na Słowacji do miejscowości C. w Polsce. Usługi są świadczone na rzecz firmy G2 S.J. Według dokumentu CMR przewieziono [...] palet o wadze [...] ton. Towar został potwierdzony na miejscu rozładunku pieczątką i podpisem odbiorcy w miejscowości C. (K). Na dołączonym CMR była pieczęć firmy odbierającej towar od E - podmiotu K. Firma PHU H2 poinformowała, że dnia 2 września 2015 roku świadczyła usługę transportową na trasie z C. do C.. Usługa była realizowana na zlecenie spedycji B2. Warunki przewozu ustalała z M. S. - spedytorem firmy B2. Treść zlecenia transportowego nr [...] z dnia 1 września 2015 r. otrzymała e-maiłem od S.. Osobiście nie zna M. S.. Za wykonaną usługę zgodnie ze zleceniem wystawiła fakturę z dnia 2 września 2015 r. Rozliczenie zobowiązania za wykonanie usługi nastąpiło bezgotówkowo. Przelew na konto wpłynął dnia 10 listopada 2015 r. Usługę transportową wykonywał kierowca M. S.. Załadunek towaru u nadawcy oraz rozładunek u odbiorcy odbył się zgodnie z podanymi adresami w zleceniu transportowym nr [...]. Towar załadowano na terenie firmy E2 w C.. Towar dostarczono na teren firmy K. Po załadunku kierowca otrzymał dokument CMR nr [...]. Dokument CMR dostarczył dla kierowcy mężczyzna, który przyjechał do C. autem osobowym o numerach rejestracyjnych czeskich. Odbiór towaru w C. potwierdzono pieczątką, datą i podpisem osoby odbierającej. Pomimo, że w CMR miejscem dostawy jest adres w W., to towar dostarczono tak jak podano w zleceniu transportowym. Upewniała się u dyspozytora M. S., czy to czasem nie jest pomyłka w dokumencie CMR. Potwierdził, że dostawa ma być do C.. I. G. poinformowała, że zlecone transporty został pozyskane na giełdzie ładunków na trasie C. (SK) – S. (PL) od firmy: B2. Zlecenia zostały pozyskane przez firmę I2, który to podmiot nie mógł ich wykonać ze względu na sezon urlopowy i brak kierowców. Wobec powyższego W. G. skorzystał z pomocy firmy swojej małżonki, prowadzącej działalność pod firmą "J2", która udostępniła swoich kierowców. W wyniku błędu popełnionego przez kierowców wypełniających druk CMR z roztargnienia wpisali rutynowo nazwę swojej macierzystej firmy: J2, zamiast faktycznego przewoźnika: I2. Błąd nie był świadomy - powstał nieumyślnie. Usługi te zgodnie z zawartymi umowami o wykonanie usług transportu pomiędzy firmą I2, a B2 - zastały zafakturowane przez (zleceniobiorcę), firmę: I2. Za wykonane usługi wystawiono faktury. Z załączonych zleceń spedycyjnych z dnia 25 sierpnia 2015 r. wynika, że transport z dnia 26 sierpnia 2015 r. odbył się na trasie E2 w C., Słowacja do Firmy K do magazynu w C., natomiast zgodnie z zleceniem nr [...] miejscem załadunku była C., Słowacja a rozładunek nastąpił w S. ul. [...] w dniu 13 sierpnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w podmiocie P.P.U.H. K2, ustalono , iż podatnik posiada fakturę nr [...] z dnia 18 września 2015 r. wystawioną na rzecz R. F.. G. K. wyjaśnił, że we wrześniu 2015 r. nie wykonywał usługi transportu towaru do I. Wystawiono fakturę na usługę wykonaną 17 września 2015r. zleconą przez B2. Współpraca nawiązała się poprzez komunikator Giełdy Trans, osobą kontaktową była S. S.. Transport miał miejsce C. – C. zgodnie ze zleceniem. Firma PPUH L2. Rozładunek nastąpił w C. (K). Odbiór towaru został potwierdzony poprzez potwierdzenie CMR podpisem nabywcy towaru. CMR wystawiono w 3 egzemplarzach. Towar był odpowiednio zabezpieczony na czas transportu, samochód maksymalnie może przewieźć 33 palety. Na dokumencie CMR widnieje pieczęć odbiorcy oraz podpis osoby odbierającej towar. Z kolei M2 poinformowała, iż w sprawie usługi transportowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. zestaw o numerach [...] maksymalnie może przewieźć 33 palety. Zlecenie na transport zlecił przedstawiciel firmy K, nie jest jej znane jego imię i nazwisko. Współpraca z firmą K została nawiązana poprzez HK RK, który tego klienta polecił. Towar został dostarczony do firmy w PK pod L.. Płatność za ww. usługę została uregulowana przez pracownika K gotówką. Towar w postaci [...] został przyjęty na magazyn zgodnie z protokołem odbioru Nr [...] po czym tego samego dnia wydany zgodnie z protokołem wydania towaru Nr [...]. W dokumencie [...] jako odbiorcę wskazano O P. magazyn L. W odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w podmiocie X. Na podstawie przesłanych przez W. K. wyjaśnień z dnia 20 października 2017 r., 6 i 10 listopada 2017 r. ustalono, że miejsca załadunku i rozładunku wyszczególnione są w zleceniu transportowym i zgodnie z tym zleceniem. Pojazd mieści 33 palety euro 24 tony. Zlecenie transportu B2 z dnia 24 sierpnia 2015 r. na dzień 25 sierpnia 2015 r. miejsce załadunku E2 Słowacja - odbiorca - miejsce rozładunku firma K w CK. Odbiór towaru został potwierdzony poprzez potwierdzenie CMR podpisem nabywcy towaru I. Przesłuchano także, zgodnie z wnioskiem skarżącej, kierowców J. R. oraz L. I., którzy świadczyli usługi transportowe do E s.r.o. Potwierdzili oni wykonanie usług transportowych zgodnie z dokumentami CMR załączonymi do protokołów. L. I. zeznał m.in., że na naczepę wchodzą 33 palety. Polecenie transportu otrzymał od szefa J. R.. Dostawa towaru nastąpiła do dzielnicy P. (C.). Jednocześnie J. R. zeznał, że nie zna Spółki ani E, jednakże wyjaśnił, że obsługuje tyle firm, że nie jest w stanie zapamiętać ich nazw. Również on potwierdził, że na naczepie mieszczą się 33 palety. Jednakże zaznaczył, że nie wszystkie towary można przewozić "paleta na palecie". Wskazał, że w jego ocenie towary widniejące na okazanych mu CMR ([...], itd.), nie mogą być tak przewożone z uwagi na możliwość uszkodzenia. Wskazał, że przewoził [...], które znajdowały się na paletach owiniętych czarnym strechem. Bezpośrednio po rozładunku towarów na Słowacji, na pewno miał jeszcze kurs, nie wypuścił pustego auta. Transport zleciła mu D. Przesłuchano także kierowcę R. B., który również potwierdził wykonanie usługi transportowej zgodnie z trzema CMR załączonymi do protokołu. Zeznał on że Spółka to firma K. C., a drugiej firmy nie pamięta nazwy (chodzi o E). Pamięta, iż wykonywał trzy usługi, towar był owinięty czarną folią, pamięta iż był to ciężki towar ładowany wózkiem widłowym, [...] są bardzo ciężkie, • nie można przewozić towaru paleta na palecie, bo jest to towar ciężki i w razie uderzenia ulegnie zniszczeniu. Po rozładunku towarów na Słowacji, dostaje informację gdzie ma się załadować w Czechach łub Słowacji. Nie wraca na pusto. Również kierowca A. G. również potwierdził wykonanie usługi transportowej we wrześniu 2015 r. Zaznaczyć należy, że na każde z powyższych przesłuchań stawił się prezes Spółki K. C.. W oparciu o powyższe organy prawidłowo ustaliły łańcuchy dostaw, wskazując, że towary w postaci [...] była przedmiotem następującego łańcucha transakcji: I -> K -> B -> Spółka -> E -> L -> I, zaś [...]: M -> N -> C -> Spółka -> E -> I -> K -> B -> O -> P. Odnosząc się do przesłanek z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. z u.p.t.u. Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego wynika, iż wspólnikami i udziałowcami skarżącej był H i J. Prezesem zarządu pierwszego z tych podmiotów był D. P.. Udziałowcem (oraz prokurentem samoistnym) była zaś A. K., która też była prezesem zarządu w J. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie były: ul. [...] oraz [...] – obie w S.. Jak wynika z protokołu kontroli pomieszczenia przy ul. [...] były dzierżawione od podmiotu "G", z kolei część powierzchni magazynowej pod drugim z ww. adresów wynajmowana była od H, której prezesem zarządu, jak zostało to wskazane, był również D. P.. Również od H i "G" powierzchnie wynajmował B. Źródłem finansowania transakcji, zgodnie z oświadczeniami K. C., była pożyczka udzielona przez "G" (do protokołu kontroli dołączono umowę pożyczki z dnia 3 sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł). Z oświadczeń K. C. wynika, że kontrahent słowacki oraz C został polecony przez F. Z zeznań świadka B. W. wynika, że właścicielem w Spółce jest m.in. H, której prezesem jest D. P.. Świadek ten zeznał, że F mieści się tam gdzie Spółka. Nadto z zeznań tych wynika, że po pierwsze od D. P. dowiedziała się ona, że występuje zapotrzebowanie na [...] w E i ma informacje od C przesłaną drogą e-mail dotyczącą tej jednej transakcji. Świadek wskazał także, że E polecił podatniczce D. P. i on zarządził, że transakcje wewnątrzwspólnotowe będą prowadzone przez skarżącą. Jednocześnie bezsporne jest, że w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy Spółka nie dokonywała żadnych innych transakcji, w konsekwencji czego wykazała ona kwotę do zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższy stan faktyczny wynika przy tym z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na który składały się decyzja wobec B, protokół z kontroli C, odpowiedzi od właściwych organów podatkowych, w tym informacji SCAD, protokołów z przesłuchań świadków (w tym wskazywanych w części przez Spółkę) oraz oświadczeń prezesa Spółki. Przedstawiciel skarżącej był obecny przy tych przesłuchaniach i miał prawo zadawania pytań, jednakże z tego prawa nie skorzystał. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej i sama skarżąca korzystały z prawa do zaznajomienia się z aktami sprawy oraz składali pisma w niniejszej sprawie. Brak przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, zdaniem Sądu, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z odwołania wynika bowiem, że świadkowie D. P., K. Z., P. K., H. R., M. M. i K. P. mieliby być bowiem przesłuchani w związku z ich wymienieniem w decyzji i jako mających związek z dostawami. Zatem na okoliczności nie wpływające na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nadto, jak już wskazano, wszystkie ustalone przez organy fakty i okoliczności wynikają bądź to z dokumentów, bądź z zeznań świadków, ale również z oświadczeń przedstawiciela samej skarżącej. Jednocześnie ustalony stan faktyczny wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji na pozycji "brokera". Jednocześnie brak innych transakcji w przedmiotowych okresach, szybkość tych transakcji, przepływy środków finansowych wskazujące na brak ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, prowadzenie działalności przez skarżącą w tym samym miejscu co B (magazyny obok siebie) w dodatku wynajmowane od podmiotów związanych z osobą D. P., fakt, że transakcje te były finansowane z pożyczki otrzymanej od D. P., który jednocześnie wskazał E jako kontrahenta i wręcz zdecydował, że skarżąca ma dokonywać transakcji z tym podmiotem, wskazują, że transakcje te zostały zawarte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wyraźnie należy podkreślić, że Spółka zarówno w postępowaniu podatkowym, ani tez na etapie skargi nie wykazała gospodarczego charakteru przedmiotowych transakcji. Wskazywane przez nią dowody bądź to nie dotyczyły miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, bądź też dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia. Tak bowiem należy ocenić wskazywany przez skarżącą artykuł dotyczący E. Okoliczności dotyczące nagrań obrazu monitoringu z konkretnych dni i godzin, a mające potwierdzać obecność K. C. przy załadunku i transporcie oraz dbałość Spółki o towar w świetle powyższych ustaleń nie mogą przesądzić o gospodarczym charakterze transakcji, zwłaszcza, że towar był ładowany przez B i zwalniany dopiero po zapłacie od skarżącej. Również korespondencja e-mail przedłożona do sprawy pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Nie dołączono bowiem korespondencji mailowej dotyczącej miesięcy lipca oraz sierpnia 2015 r., która to rzekomo miała dokumentować działania spółki mające na celu sprzedaż towarów poza granice Polski począwszy od miesiąca lipca 2015 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wszystkie e-maile dokumentują nawiązywanie kontaktów handlowych z podmiotami w październiku oraz listopadzie 2015 r. Odnośnie korespondencji e-mail skarżącej z B stwierdzić należy, że prawidłowo nie mogła ona uwiarygodnić transakcji. Skoro bowiem obie firmy miały magazyny w tym samym miejscu, H. R. był obecny przy dostawach do swoich magazynów, to za nielogiczne należy uznać prowadzenie negocjacji na drodze elektronicznej. Rację ma zatem organ, że zarówno zdjęcia z monitoringu, jak i korespondencja ta miały jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej w normalnych warunkach. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych i zakupu usług transportowych, mimo że wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, to na tym etapie obrotu miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. Jednakże, co istotne, stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie nadużycia prawa. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.