I SA/Gl 630/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 marca 2025 r. nr SKO.F/41.4/32/2025/836 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 28 listopada 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 14 marca 2025 r. o nr SKO.F/41.4/32/2025/836 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."), oraz art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania D. K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Prezydenta Miasta P.(dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 28 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2023 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent decyzją z 29 lutego 2024 r. ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 r. w kwocie 16.068,00 zł. Do opodatkowania organ przyjęto budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1802 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1267,30 m2. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2023 r. ustalono za miesiące od sierpnia do grudnia 2023 r., to jest proporcjonalnie do czasu spoczywania na stronie obowiązku podatkowego (nabycie nieruchomości nastąpiło 30 lipca 2023 r.). Strona nie zgadzając się z zastosowaną stawką oraz podstawą opodatkowania wniosła odwołanie do SKO. Kolegium decyzją z 10 maja 2024 r. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium podzieliło strony, co związania nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni jednego z budynków (organ przyjął, że powierzchnia użytkowa piętra drugiego budynku wynosi tyle samo, co powierzchnia parteru, tymczasem w stropie jest dziura o powierzchni ok. 10m2). Prezydent po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 28 listopada 2024 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 5.545,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni 1.802,00 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.257,30 m2. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając w nim naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "kondygnacja" oznacza: a) przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania i w konsekwencji błędne uznanie, że konstrukcja z regałów stanowi odrębną kondygnację, która wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy budynki, w których istniejące przegrody poziom e nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku, a zatem powierzchni tej, wynoszącej zgodnie z protokołem oględzin 90,93 m2 nie wlicza się do powierzchni całkowitej budynku; b) poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne poziom y/piętra budynku, a właściwości stropu w ujęciu prawa budowlanego, norm technicznych i bezpieczeństwa nie są istotne z punktu określenia podstawy opodatkowania, podczas gdy zgodnie z prawidłowym znaczeniem słowa "kondygnacja" - ustalonym z zastosowaniem językowych dyrektyw wykładni - jest to część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, przez co na pierwszy plan w pojęciu kondygnacji wysuwa się niezbędność występowania stropu, będącego stosownie do słownikowego znaczenia tego zwrotu poziomym układem konstrukcyjnym budynku, oddzielającym poszczególne jego kondygnacje, ściśle i trwale zintegrowanym z pozostałymi częściami konstrukcji obiektu, którego usunięcie wywołuje zniszczenie lub poważne uszkodzenie tej konstrukcji (lub fragmentów konstrukcji) oraz zniszczenie lub poważne uszkodzenie samego stropu; co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania do konstrukcji z regałów, na których ułożone są płyty paździerzowe lub drewniane stanowiące pomosty do poruszania się na wysokości, znajdujące się wewnątrz pierwszego budynku, które to "pomosty" są łatwo demontowalne, a ich usunięcie nie spowoduje zniszczenia lub uszkodzenia ani konstrukcji budynku (części), ani samych płyt, a także przyjęcie, iż fakt, że demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia - w rezultacie czego stwierdzono, że powierzchnia poziomych podestów stanowi część powierzchni użytkowych budynku, podczas gdy przedmiotowe pomosty nie są stropami, a zatem nie wyznaczają kondygnacji w przedmiotowym budynku i tym samym ich powierzchnie nie stanowią i nie mogą być wliczane do powierzchni użytkowej budynku; art. 122 w zw. z 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i zbadanie okoliczności faktycznych sprawy związanych z ustaleniem, w jaki sposób wykonane są regały znajdujące się w pierwszym budynku, z jakiego materiału zostały wykonane, w jaki sposób są zamontowane, a także błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na błędnym zakwalifikowaniu konstrukcji z regałów jako I piętro i w konsekwencji zaliczenie tej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu; art. 173 § 1 i 2 o.p., poprzez sporządzenie protokołu oględzin nieruchomości niezgodnie z przepisami, w szczególności protokół nie został sporządzony w trakcie oględzin, nie wiadomo kiedy w rzeczywistości spisano protokół ani w jakim czasie (godzinach) były przeprowadzane oględziny, w protokole nie wymieniono wszystkich osób obecnych przy oględzinach. Kolegium decyzją z 14 marca 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia faktyczne. Wskazał, że nieruchomość gruntowa zabudowana, położona w P. przy ul. przy ulicy [...], stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 1.802 m2 sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi). Zgodnie z wpisami w ewidencji na działce położone są budynki: o funkcji handlowo-usługowej o powierzchni zabudowy 484 m2, budynki o funkcji pozostałego budynku niemieszkalnego o powierzchni zabudowy 288 m2 oraz o powierzchni zabudowy 29 m2. Z treści aktu notarialnego wynika, że strona nabywając 30 lipca 2023 r. nieruchomość działała jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano, że Podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia informacji podatkowej w związku z nabyciem nieruchomości i powstaniem spoczywającego na nim obowiązku podatkowego. Informację podatkową złożono na wezwanie organu podatkowego, a wykazano w niej do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 1.802.00m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 1.096.00m2. Prezydent wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej budynków wykazanych w złożonej informacji, a także do złożenia oświadczeń, czy ww. nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy wydatki związane z zakupem nieruchomości zostały zaliczone w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, czy dokonano odpisów amortyzacyjnych w zakresie przedmiotowej nieruchomości, a także do wyjaśnień w sprawie. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i podatnik nie zamierza prowadzić na jej terenie działalności, wydatki związane z zakupem nieruchomości nie zostały zaliczone w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, nie wliczono jakichkolwiek wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodów, nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, nie dokonano odpisów amortyzacyjnych. Ponadto podatnik oświadczył, że nie zamierza prowadzić na nieruchomości działalności gospodarczej oraz że stan obiektu nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił też, że powierzchnia budynku podana jest po zmierzeniu pomieszczeń wewnątrz i odjęciu powierzchni schodów. Wyjaśnił zarazem, że rozbieżności odnośnie powierzchni użytkowej budynków, jakie podał w złożonej w dniu 27 września 2023 r. deklaracji a zapisem w akcie notarialnym wynikają z faktu, że podatnik wraz ze swoim pracownikiem dokonał pomiarów dalmierzem i odliczył schody i ciągi komunikacyjne od powierzchni podlegającej opodatkowaniu. W dniu 27 listopada 2023 r. pracownicy organu podatkowego I instancji przeprowadzili oględziny nieruchomości. Podatnik obecny był w czasie oględzin. Stwierdzono, że: na terenie nieruchomości znajdują się trzy budynki - pierwszy trzykondygnacyjny handlowo-usługowy, drugi dwukondygnacyjny budynek niemieszkalny oraz trzeci parterowy budynek niemieszkalny. Obszar nieruchomości jest ogrodzony z bramą wjazdową, teren wyłożony kostką brukową. W pierwszym budynku handlowo-usługowym znajduje się hala magazynowa oraz pomieszczenia warsztatowe, w drugim budynku niemieszkalnym znajdują się puste pomieszczenia/hale, trzeci budynek niemieszkalny pełni funkcję kotłowni. Wszystkie budynki posadowione na nieruchomości mają charakter niemieszkalny, wskazujący na ich przemysłowe zastosowanie. W pierwszym budynku, znajduje się hala warsztatowa wraz z kanałem samochodowym oraz bramami wjazdowymi umożliwiające działalność w zakresie szeroko pojętej mechaniki samochodowej. W budynkach nie widać adaptacji pomieszczeń do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu przeprowadzonych oględzin na terenie nieruchomości nie była prowadzona aktywnie działalność gospodarcza. Dokonano pomiaru budynków. Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków wyniosła 1.267,30 m2. W dniu 8 grudnia 2023 r. przesłano podatnikowi protokół oględzin, podatnik nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa i nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oględzin we wskazanym terminie. W toku postępowania podatkowego strona wskazała, że nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą PRZEDSIĘBIORSTWO HANDLOWO USŁUGOWE D. K. pod adresem N. ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności, jak zadeklarował podatnik, jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych i nigdy nie prowadził i nie zamierza prowadzić działalności z zakresu mechaniki samochodowej. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie są na niej prowadzone żadne prace budowlane bądź adaptacyjne. Podatnik oświadczył, że nie poczynił żadnych kroków wskazujących na potencjalny zamiar wykorzystywania ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zamieścił ogłoszenia o zamiarze sprzedania nieruchomości. Zdaniem podatnika skoro nieruchomość nie weszła do składników majątkowych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa to należy uznać, że nie ma ona związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Budynek od chwili nabycia pozostaje pusty i niezagospodarowany oraz nie stanowi przedmiotu umów zawartych z osobami trzecimi, w budynku nie jest prowadzona żadna działalność. Jak wskazuje podatnik, nie ma możliwości prowadzenia działalności z uwagi na stan obiektu oraz brak mediów. Podatnik zakwestionował poprawność protokołu oględzin przeprowadzonych 27 listopada 2023 r. podnosząc, że znajdują się w nim liczne błędy, tj. metraż w pomieszczeniu, w którym znajdują się regały został policzony podwójnie, co zdaniem podatnika wynika z błędnego zaliczenia powierzchni regałów do powierzchni budynku, pomimo iż "antresola" nie stanowi odrębnej kondygnacji. Prócz tego podatnik podniósł, że dokonując pomiaru drugiego budynku organ przyjął, że powierzchnia parteru, jak również I piętra wynosi 267,12 m2 podczas gdy w stropie jest dziura co zostało odnotowane w protokole, a więc tym samym zdaniem podatnika niemożliwe jest, żeby powierzchnie były równe. Skarżący nie zgodził z twierdzeniem, że wszystkie budynki maja charakter niemieszkalny, wskazujący na ich przemysłowe zastosowanie oraz, że błędnie oceniono przydatność budynków, jako nienadających się do zamieszkania, gdyż jak podał podatnik część "mieszkaniowa" budynku obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pokoje, łazienki. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wyznaczył na dzień 20 czerwca 2024 r. oględziny nieruchomości oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia, w jakim celu magazynuje/magazynował materiały budowlane widoczne na zdjęciach zamieszczonych w protokole z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2023 r. oraz czy magazynowane materiały są/były związane z prowadzoną przez podatnika lub inny podmiot działalnością gospodarczą. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że widoczny na zdjęciach styropian nie m a żadnego związku z prowadzoną przez niego lub jakikolwiek inny podmiot działalnością gospodarczą - materiały te bowiem zostały) pozostawione przez poprzednich właścicieli nieruchomości i w chwili nabycia nieruchomości znajdowały się na nieruchomości. W dniu 20 czerwca 2024 r. pracownicy organu podatkowego I instancji przeprowadzili oględziny nieruchomości, w czasie których obecny był podatnik. Przedmiotem oględzin był pomiar w budynku przy ul. [...] powierzchni użytkowej pomieszczenia w którym znajdowała się "dziura" o pow. ok. 10m2. W wyniku oględzin stwierdzono: w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczenia, w którym znajduje się "dziura" - pracownicy organu podatkowego nie mieli bezpośredniego dostępu do otworu w stropie, ponieważ wysokość na I piętrze od parapetu wewnętrznego okna do podłogi wynosiła 2,84m, natomiast na parterze wysokość do sufitu pomieszczenia w którym znajduje się "dziura" wynosiła 3,90 m, brak schodów - dostęp po nietrwale przymocowanej drabinie. W związku z powyższym dokonano pomiarów otworu od krawędzi do krawędzi, tj. średnicy koła. Średnica koła wyniosła ok. 2,25 m; wliczono do opodatkowania powierzchnię I piętra oraz nie odliczono powierzchni schodów prowadzących na I piętro, dokonano pomiarów schodów w pomieszczeniu hali z regałami oraz sporządzono dodatkową dokumentację fotograficzną obrazującą stan nieruchomości. W dniu 8 lipca 2024 r. organ przekazał podatnikowi protokół oględzin, w odpowiedzi na pismo podatnik zauważył jednak, że jest reprezentowany przez pełnomocnika, zatem to do pełnomocnika winna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie. Podatnik zarzucił jednocześnie, że treść i forma protokołu są nieprawidłowe a zdjęcia nie oddają rzeczywistego stanu wewnątrz budynku. Prezydent skierował protokół z oględzin przeprowadzonych 20 czerwca 2024 r. do pełnomocnika, który w odpowiedzi poinformował, że przesłany protokół z oględzin nie może być przez niego podpisany ze względu na jego wady. Zdaniem pełnomocnika protokół został sporządzony niezgodnie z przepisami i z tego względu nie posiada on wartości dowodowej. Pełnomocnik wskazał, że protokół nie został sporządzony w trakcie oględzin, nie wiadomo kiedy w rzeczywistości spisano protokół ani w jakim czasie (godzinach), były przeprowadzone oględziny. W protokole nie wymieniono wszystkich osób obecnych przy oględzinach, niewystarczające jest stwierdzenie "prawnik właściciela nieruchomości", nie wiadomo bowiem do kogo się odnosi. W związku z brakiem odczytania protokołu nie odczytano uwag osób uczestniczących w oględzinach. Nie wiadomo czy pomiary odnotowane w protokole są prawidłowe, gdyż uczestnicy nie mogli ich sprawdzić i wypowiedzieć się w trakcie oględzin. W protokole nie odniesiono się do kwestii kondygnacji (stropu) w pomieszczeniu zawierającym regały, nie opisano w jaki sposób wykonane są regały, z jakiego materiału i jak są zamontowane oraz jakim celom mogą służyć. Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną pozostaje powierzchnia pierwszego budynku (hali zabudowanej regałami). Jak bowiem ustalono, powierzchnia parteru tego budynku wynosi 90,89 m2 i jest zabudowana regałami, z pomieszczenia na parterze metalowymi schodami wchodzi się na I piętro o powierzchni 90,93 m2, które jest zabudowane z wszystkich stron ścianami i przekracza obrysem powierzchnię pomieszczenia znajdującego się poniżej. Na I piętrze znajduje się pomieszczenie zabudowane regałami, między regałami znajdują się poziome metalowe płyty stanowiące podłogę/pomost umożliwiając poruszanie się pomiędzy regałami, podłoga stanowiąca poziomą płaszczyznę z metalowych płyty jest stałą i stabilną konstrukcją, z pomieszczenia hali na I piętrze przechodzi do małego pomieszczenia biurowego. Kolegium wskazało, że brak jest definicji legalnej użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać w zgodnie z jej językowym znaczeniem. Przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, W ydawnictwo Naukowe PW N 2006, str. 199). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN kondygnacja to: każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów. W języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnacje lub jej część. Zatem część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. Organ odwoławczy, za uzasadnieniem decyzji Prezydenta, wskazał że "kondygnacją" może być każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów możliwych do użytkowania (por. wyrok W SA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r:, sygn. akt I SA/Gd 370/22). Kolegium wyjaśniło, że skoro ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do praw a budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem, a najniższym i trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (por. wyrok z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14). W tym przypadku chodzi o istnienie przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstaw owym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Zdaniem SKO zasadnie organ podatkowy przyjął, że powierzchnia I piętra spornego budynku stanowi przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania, toteż potraktował ją jako odrębną kondygnację wchodzącą w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium stanęło na stanowisku, że ustawodawca w u.p.o.l. nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji: włączył bowiem z powierzchni użytkowej budynku jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jego intencją było zatem ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tej intencji jest także art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią. "Kondygnacją" może być więc każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie jest on podzielony - jedna z części czegoś składającego się z poziom ów możliwych do użytkowania. Z kolei "strop" może być wykonany z różnych materiałów i przy wykonaniu różnych technik. Nie ma zatem w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia w jakiej technologii strop został wykonany i czy odpowiada warunkom w znaczeniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, albowiem na potrzeby wymiaru podatku "kondygnacje" należy rozumieć jako poziom e elementy konstrukcyjne oddzielające poszczególne poziom y/piętra budynku. W konsekwencji takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za kondygnację należy zatem uznać poziome metalowe płyty stanowiące podłoże i umożliwiające poruszanie się pomiędzy regałami. Nawiązując do wyroku WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 109/24, Kolegium wskazało, że ażurowe pomosty z stalowych kratownic, które tworzą płaszczyzny umieszczone na różnych poziomach należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku i należy traktować jako kondygnacje. Ich powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym poziome podesty należało uznać za kondygnacje będące częścią budynku, co oznacza, że stanowią one części powierzchni użytkowych tych obiektów. Stanowią one bowiem zamkniętą przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być użytkowana. Powierzchnia wyznaczona przez kratownice jest dostępna z ciągów komunikacyjnych i faktycznie umożliwia jej wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że podobnie jest w rozpoznawanej sprawie - powierzchnia I piętra (której podłoga, tj. pozioma płaszczyzna z metalowych płyt jest stałą i stabilną konstrukcją) stanowi przestrzeń, która może służyć do praktycznego zastosowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 835/21, w którym wskazano, że przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Z uwagi na powyższe niezasadne jest także odwoływanie się w zakresie terminu "kondygnacja" do aktów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów praw a budowlanego. Z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać zgodnie z jej językowym znaczeniem. Reasumując SKO uznało, że sporne podesty stanowią kondygnacje będące częścią budynku. Tym samym, że podniesione przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Kolegium uznało za chybione. W ocenie Kolegium niesłuszne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zebrał i sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie całego m ateriału dowodowego oraz ocenił czy okoliczność została udowodniona mając na względzie przepisy prawa oraz orzecznictwo. To, że doszedł do odmiennych w niosków (tj. uznał, że sporne powierzchnie stanowią kondygnacje i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) nie oznacza, że naruszył przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Odnośnie natomiast uchybień dotyczących protokołu oględzin z dnia 20 czerwca 2024 r. SKO wskazało, że wobec złożonych w dniu 19 września 2024 r. przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu, powierzchnię użytkową budynków organ ustalił w oparciu o pomiary zawarte w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2023 r., co do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Zgodnie z tymże łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków wyniosła 1.267,30 m2, od tej powierzchni organ zgodnie ze wskazaniami podatnika oraz SKO odliczył dziurę w stropie o powierzchni 10m2, przyjmując ostatecznie do opodatkowania 1.257,30 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 18 kwietnia 2025 r. wniosła do WSA w Gliwicach skargę na ww. decyzję SKO w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania za pozostałe budynki za okres sierpnia do grudnia 2023 r., którą organ określił na 1.257,30 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe budynki za okres od sierpnia do grudnia 2023 r., którą organ określił na 5.086,83 zł, podczas gdy prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania za pozostałe budynki powinna wynosić 1.166,37 zaś wysokość zobowiązania podatkowego 4.718,94 zł, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 122 w zw. z 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez niedostateczne rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z ustaleniem w jaki sposób wykonane są regały znajdujące się w pierwszym budynku, z jakiego materiału zostały wykonane, w jaki sposób są zamontowane oraz czy konstrukcja z regałów jest elementem konstrukcyjnym budynku, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym zakwalifikowaniu konstrukcji z regałów jako kondygnacji będącej częścią budynku i w konsekwencji zaliczenie tej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu, art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "kondygnacja" oznacza: - przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania i w konsekwencji błędne uznanie, że konstrukcja z regałów o powierzchni 90,93 m2 stanowi odrębną kondygnację, która wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku, a zatem powierzchni tej, wynoszącej zgodnie z protokołem oględzin 90,93 m nie wlicza się do powierzchni całkowitej budynku, - poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne poziomy/piętra budynku, nie ma przy tym znaczenia z punktu określenia podstawy opodatkowania w jakiej technologii został wykonany strop i czy odpowiada warunkom w znaczeniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, podczas gdy zgodnie z prawidłowym znaczeniem słowa "kondygnacja" - ustalonym z zastosowaniem językowych dyrektyw wykładni - jest to część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, przez co na pierwszy plan w pojęciu kondygnacji wysuwa się niezbędność występowania stropu, będącego stosownie do słownikowego znaczenia tego zwrotu poziomym układem konstrukcyjnym budynku, oddzielającym poszczególne jego kondygnacje, ściśle i trwale zintegrowanym z pozostałymi częściami konstrukcji obiektu, którego usunięcie wywołuje zniszczenie lub poważne uszkodzenie tej konstrukcji (lub fragmentów konstrukcji) oraz zniszczenie lub poważne uszkodzenie samego stropu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania do konstrukcji z regałów, na których ułożone są płyty paździerzowe lub drewniane stanowiące pomosty do poruszania się na wysokości, znajdujące się wewnątrz pierwszego budynku, które to "pomosty" są łatwo demontowalne, a ich usunięcie nie spowoduje zniszczenia lub uszkodzenia ani konstrukcji budynku (części tych konstrukcji), ani samych płyt, a także przyjęcie, iż fakt, że demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia - w rezultacie czego stwierdzono, iż powierzchnia przedmiotowych poziomych podestów stanowi część powierzchni użytkowych budynku, podczas gdy przedmiotowe pomosty nie są stropami, a zatem nie wyznaczają kondygnacji w przedmiotowym budynku i tym samym ich powierzchnie nie stanowią i nie mogą być wliczane do powierzchni użytkowej budynku. W piśmie z 19 kwietnia 2025 r. strona uzupełniła skargę zgłaszając zarzuty: naruszenia art. 172 §1 i § 2 pkt 3 , art. 173 §1 i § 2 w związku z art. 198 o.p. poprzez akceptację nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji oględzin budynku w dniu 20 czerwca 2024 r. oraz nieprawidłowego sporządzenia protokołu z tej czynności, polegające na niewymienieniu wszystkich osób uczestniczących w oględzinach (pełnomocnika strony), niespisania protokołu w trakcie oględzin a w konsekwencji nie odczytaniu protokołu i braku umożliwienia wniesienia uwag i podpisania protokołu oraz zamieszczeniu w nim nieprawdziwych sformułowań: "protokół został odczytany osobom biorącym udział w oględzinach oraz w załączniku nr 1 do protokołu przy opisie zdjęć 15-28 użycie kilkukrotnie określenia "1 piętro budynku" błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w pomieszczeniu z regałami znajduje się dodatkowa kondygnacja (nazywana w niektórych dokumentach "1 piętro" akceptacji pomiarów dokonanych przez organ I instancji w stosunku do pomieszczenia z regałami i przyjęcie że powierzchnia dodatkowej kondygnacji (1 piętra) wynosi 90,93 m2 podczas gdy w rzeczywistości na wysokości, którą organy uznają za kondygnację nie ma jednolitej płaskiej powierzchni którą dałoby się zmierzyć. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z 14 marca 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z 28 listopada 2024 r., w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania za pozostałe budynki za okres VIII - XII 2023 r., którą organ określił na 1.257,30 m2 oraz wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe budynki za okres VIII - XII 2023 r., którą organ określił na 5.086,83 zł, podczas gdy prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania za pozostałe budynki i powinna wynosić 1.166,37 m2 zaś wysokość zobowiązania podatkowego 4.718,94 zł, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Rozwijając argumentację na poparcie skargi strona skarżąca nawiązała do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 230/22, którym przyjęto, że: "Przez kondygnację należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem I najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części. Strona ponownie zaznaczyła, że sporne regały stanowią samonośną konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości, stanowią poziomą płaszczyznę między podłogą a dachem. Regały nie przenoszą obciążeń budynku, zbudowane zostały w sposób umożliwiający montaż i demontaż. W skardze zaznaczono, że błędne były ustalenia organów podatkowych, co do występowania w "pierwszym budynku" parteru i piętra, co wiązało się z uznaniem że powierzchnie płyt łączących regały tworzyły odrębną kondygnację. Strona ponowiła wcześniej przedstawianą argumentację dotyczącą nieprawidłowości formalnych w przeprowadzeniu oględzin, co jej zdaniem prowadziło do pozbawienia jej prawa do czynnego w nich udziału. Kolegium w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowiska wnosząc o oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Na wstępie Sąd wyjaśnia, że skargę wniesioną od decyzji organu podatkowego określającej/ustalającej wysokość zobowiązania, w części w jakiej dotyczyła ona jednego z objętych decyzją przedmiotów opodatkowania i związanej z nim podstawy opodatkowania traktować należy jako skargę wniesioną w całości od decyzji podatkowej. W takiej sytuacji przedmiotem sprawy podatkowej jest wymiar zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie zgodności z prawem jednego z elementów (przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawki) składającego się na wymiar zobowiązania podatkowego za dany okres, prowadzi do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Nie można bowiem oddzielić kontroli poszczególnych elementów tworzących zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot decyzji, od kontroli wyniku połączenia tych elementów w jedną całość tworzącą zobowiązanie podatkowe. W graniach poddanej kontroli sądowej wywołanej skargą na decyzję wymierzającą zobowiązanie podatkowe mieści się badanie poprawności opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania jakich dotyczy decyzja podatkowa. Z tych przyczyn Sąd rozpoznając niniejszą skargę przyjął, niezależnie od jej treści, że została ona wniesiona od całości decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór przejawia się na dwóch płaszczyznach. Materialnoprawnej związanej z rozumieniem zwrotu "kondygnacja" w kontekście powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tym zakresie strony odmiennie zapatrują się na kwalifikację płaszczyzny utworzonej z płyt (paździerzowych oraz metalowych) wspierającej się na zamontowanych w środku budynku regałach magazynowych. Zagadnienie natury procesowej związane jest z wpływem uchybień formalnych w sporządzeniu protokołu utrwalającego oględziny nieruchomości dla przydatności tego dokumentu jako dowodu w sprawie podatkowej. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części, przez którą na potrzeby ustawy podatkowej należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych - za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 829/19 wyjaśnić przychodzi, że w doktrynie oraz w judykaturze (m.in. w wyrokach NSA: z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 oraz z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3957/14) prezentowane jest stanowisko, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka potocznego, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). W przywołanych wyrokach NSA stwierdził jednocześnie, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania "kondygnacji", tak jak to ma miejsce w przypadku "budynku" i "budowli". Pojęcia tego nie definiują także przepisy Prawa budowlanego. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, służy szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Zdaniem NSA nie można przyjąć, że zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, dla celów podatkowych nie można posłużyć się pojęciem "kondygnacji" wynikającym z rozporządzenia. W wyroku o sygn. akt II FSK 1715/12 wskazano, że dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 876/14). Przy definiowaniu pojęcia "kondygnacja" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy posłużyć się przede wszystkim regułami wykładni językowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym aktualnie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami. Pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej (vide: Wikipedia - Wolna Encyklopedia). W ocenie składu orzekającego takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy. Przez wzgląd na stanowiska jakie zajmują strony powyższy wywód należy uzupełnić o wyjaśnienia zamieszczone w wyroku NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22. W orzeczeniu tym Sąd wychodząc od przedstawionego wcześniej rozumienia pojęć "kondygnacji" oraz "stropu" wskazał, że stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części. Dalej Sąd nadwiązując do znaczenia językowego zaznaczył, że pomost to platforma oparta na podporach lub podwieszona, umożliwiająca przejście ponad czymś na drugą stronę, stała lub przenośna konstrukcja w postaci kładki umożliwiająca przejście ponad czymś. Sąd II instancji uznał, że tworzące umieszone horyzontalnie wewnątrz budynku kratownice stanowią konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości, są poziomą płaszczyzną między podłogą a dachem. Analizowane przez Sąd kratownice stanowiły samonośną konstrukcję, umożliwiającą obsługę urządzeń i nie przenoszącą obciążeń budynku, zbudowaną w sposób umożliwiający montaż i demontaż. Cechą kratownic było to, że ich demontaż nie powoduje ingerencji w elementy nośne konstrukcji budynku. Sąd stwierdził, że wspomniane kratownice jako nie spełniające funkcji stropu oddzielającego poszczególne części budynku i nie będące elementem konstrukcyjnym budynku, nie mogą tworzyć kondygnacji. W powołanym orzeczeniu NSA odrzucił zatem wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dopuszczającą możliwość zakwalifikowania jako kondygnacji budynku, branej do powierzchnia użytkowej będącej podstawą opodatkowania, powierzchni stworzonej z elementów nie stanowiących elementów konstrukcyjnych budynku. Jako niewystarczające dla uznania za kondygnację NSA uznał to, że w drodze umieszczenia wewnątrz budynku podestów i pomostów utworzona została powierzchnia, po której możliwe było poruszenie się osób (tworząca nadającą się do użytkowania przestrzeń). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przedstawioną w wyroku NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22. Kondygnację, której powierzchnię należy traktować jako powierzchnię użytkową budynku stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie stanowić płaszczyzna utworzona przez element stanowiący integralną część budynku (posadzka, strop). W konsekwencji płaszczyzna przedzielająca w poziomie wnętrze budynku powstała z części stanowiących wyposażenie wnętrza budynku, ale nie tworzących jego substancji, nie może być traktowana jako powierzchnia użytkowa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przechodząc do kwestii dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego przywołać należy art. 180 § 1 o.p., w którym wyrażona jest zasada otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak sprzeczności z prawem postrzegać należy jako nakaz wykorzystania dowodów pozyskanych z legalnych źródeł (dopuszczalność dowodu), ale również zebranych z poszanowaniem prawa (poprawność przeprowadzenia dowodu). Zaznaczyć trzeba, że nie każdy naruszenie prawa związane z uzyskaniem dowodu prowadzić będzie do jego eliminacji. Kwestię tę postrzegać należy z uwzględnieniem wpływu ewentualnych uchybień na zachowanie gwarancji procesowych strony, ale także na przydatność danego dowodu jako środka służącego ustaleniu okoliczności faktycznych. Jednym z dowodów wprost wskazanych w art. 181 o.p. są oględziny. Stosownie do art. 172 § 2 pkt 3 o.p. z przeprowadzenia oględzin należy sporządzić protokół, z którego treści powinno wynikać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 o.p.). Jak stanowi art. 173 § 2 Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Wymogi odnośnie zawartości protokołu oraz konieczności jego odczytania należy postrzegać przez pryzmat funkcji tych przepisów. Otóż wymienione w art. 173 § 1 o.p. składniki protokołu służą odwzorowaniu przebiegu czynności i ich rezultatu. W przypadku oględzin jest opis przedmiotu oględzin pod kątem jego cech mających znaczenie dla zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Odczytanie i przedstawienie do podpisu protokołu bezpośrednio po zakończeniu czynności zabezpiecza to, że treść dokumentu została zakomunikowana jej uczestnikom. Osoby podpisujące akceptują protokół jako rzetelnie utrwalający przebieg czynności procesowej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 800/21). Powyższe przekłada się na wiarygodność tak sporządzonego dokumentu, jako źródła wiedzy o okolicznościach istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Autorami protokołu są pracownicy organu prowadzącego postępowanie. Bez podpisów pracowników organu przeprowadzających czynność nie może być mowy o ważnym protokole. Brak odczytania protokołu lub złożenia na nim podpisów przez nie będące pracownikami organu osoby uczestniczące w czynności osoby, nie stanowi samoistnie powodu dla uznania dokumentu za nieprzydatny jako dowód w sprawie podatkowej. Z treści samego protokołu albo z innych dokumentów składających się materiał sprawy (np. z adnotacji urzędowej) powinny jednakże wynikać przyczyny takiego stanu rzeczy. O stosowny wpis powinni zadbać pracownicy organu. Powodem niepodpisania protokołu może być przykładowo pozbawiona uzasadnienia odmowa złożenia podpisu przez uczestnika czynności. Dopuścić należy także możliwość odstąpienia od odczytania protokołu bezpośrednio po zakończeniu czynności, w celu późniejszego przedstawienia protokołu do podpisu w postaci zredagowanego i wydrukowanego dokumentu. Warunkowane jest to tym, aby taki sposób przeprowadzenia czynności został uzgodniony ze stroną (osobami ją reprezentującymi). Ważne jest przy tym, aby nie budziło wątpliwości to, że sama czynność procesowa została zakończona, a strona miała możliwość wzięcia w niej udziału. Chodzi o usunięcie zagrożenia, że pominięcie tych etapów tworzenia protokołu oddziaływało na wiarygodność dokumentu. Organ podatkowy powinien postępować w sposób uwzględniający słuszne oczekiwania strony i np. jeżeli są ku temu warunki uzgodnić termin przeprowadzenia czynności. Z kolei strona winna współdziałać z organem przy przeprowadzeniu czynności procesowych. Strona nie może przy tym oczekiwać ochrony gdy akceptuje działania organu podatkowego odnośnie sposobu i przeprowadzenia i utrwalenia czynności, a następnie powołuje się na to, że takie działanie było wadliwe. Jeżeli brak jest wyraźnej zgody dla przedstawionego sposobu przeprowadzenia czynności, to organ podatkowy nie powinien rezygnować ze sporządzenia protokołu na miejscu przeprowadzenia czynności. Tym samym po bezpośrednio zakończeniu czynności procesowej osoby sporządzające protokół powinny go odczytać i przedstawić do podpisu. Rzeczą organu podatkowego, jako gospodarza postępowania, jest takie przeprowadzenie czynności aby urzeczywistniając zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 125 § 1 o.p., ustalić stan faktycznych zapewniając przy tym równocześnie wiarygodność dokumentu utrwalającego czynność procesową oraz sprawność postępowania, a to wszystko bez uszczerbku dla praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Uchybienia w przeprowadzeniu czynności procesowych obciążają organ podatkowy, a występowanie nie dających się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z uchybieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l polegającym na jego nieprawidłowej wykładni, co przejawiało się w przyjęciu, że płaszczyzna złączona ze wspierających się na regałach magazynowych płyt jest kondygnacją, której powierzchnię należy traktować jako powierzchnię użytkową przyjmowaną do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko prezentowane w powołanym wcześniej wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22, do którego nawiązywała strona w argumentacji powołanej dla poparcia skargi. Strony pozostają zgodne w opisie wnętrza i sposobu zagospodarowania spornego budynku, w szczególności co do tego, że w jego wnętrzu znajdują regały pomiędzy którymi dostęp możliwy jest poprzez pomosty (podłogi). Potwierdza to materiał sprawy, w tym w szczególności złożona do akt administracyjnych przez stronę dokumentacja zdjęciowa (akta administracyjne I instancji poz. 31). Zdaniem Sądu wspomniane podłogi/pomosty nie mogą być uznane za tworzące kondygnację, gdyż nie stanowią stropu stanowiącego integralną część konstrukcji budynku. Niezależnie od trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził również, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia i utrwalania przebiegu oględzin nieruchomości. W treści protokołu kontroli nie zamieszczono jednoznacznych wskazań, co do tego że uczestniczący w oględzinach nieruchomości Skarżący zaakceptował aby po zakończeniu oględzin odstąpić odczytania od protokołu, a następnie przekazać go stronie pocztą do wiadomości i podpisania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że nie doszło do sporządzenia protokołu bezpośrednio po przeprowadzeniu oględzin na miejscu ich wykonania. Opisany schemat działania został zastosowany przez organ podatkowy I instancji dwukrotnie tj. przy pierwszych oględzinach z 27 listopada 2023 r. oraz ponowionych oględzinach z 20 czerwca 2024 r. (akta administracyjne I instancji poz. 12, 13, 23, 24). Powyższe spowodowało, że nie można wykluczyć iż treść protokołu nie oddaje faktycznego przebiegu oględzin, a same oględziny nie zostały przeprowadzone prawidłowo. Zastrzeżenia tej treści zgłaszał pełnomocnik strony w piśmie z 17 września 2024 r. (akta administracyjne I instancji poz. 30). Należy wskazać, że organy podatkowe w wyniku dwukrotnie przeprowadzonych oględzin ustaliły powierzchnię użytkową budynków, odmiennie od powierzchni użytkowej budynków podanej przez Podatnika w informacji podatkowej. Oględziny nie zostały przeprowadzone jedynie dla zbadania kwestii kondygnacji w "pierwszym budynku", ale dla pełnej weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania w zakresie budynków. Sąd mając na względzie potrzebę urzeczywistnienia zasady ogólnej postępowania podatkowego dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.) stwierdził, że w sprawie należy ponownie przeprowadzić oględziny nieruchomości Podatnika. Dotychczas zebrany materiał dowodowy okazał się bowiem niewystarczający dla poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń, co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a to powierzchni użytkowej budynków. Poprawnie przeprowadzone i utrwalone oględziny budynków dadzą jednoznaczną niezaprzeczalną odpowiedź, co do podstawy ich opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 173 § 1 o.p., art. 173 § 1 o.p., art. 145 § 1 i 2 o.p.) w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta. Organy podatkowe będą związane stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności w odniesieniu do kwestii spornej kondygnacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji przeprowadzi oględziny nieruchomości w sposób zapewniający możliwość udziału w nim strony reprezentowanej przez pełnomocnika. Organ podatkowy I instancji zweryfikuje wielkość powierzchni użytkowej budynków oraz innych istotnych dla wymiaru podatku cech fizycznych budynków. Rezultaty pomiarów powinny być przy tym utrwalone w sposób pozwalający na jednoznaczne i niezaprzeczalne wskazanie jakich dotyczą budynków i wchodzących w ich skład pomieszczeń (np. poprzez przedstawienie ich na schemacie rzutu górnego obiektu). Organ podatkowy I instancji powinien rozważyć posiłkowe sięgnięcie do dokumentacji budowlanej obiektu (np. projektu budowlanego, zgłoszeń, decyzji). Organ podatkowy będzie miał na uwadze, że w myśl art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Utrwalając przebieg oględzin organ podatkowy wykaże się dbałością o zachowanie poprawności formalnej protokołu (identyfikacja osób uczestniczących w czynności, wyniki pomiarów), mając na uwadze dotychczasową postawę strony. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekło o obowiązku zwrotu przez SKO na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 207 r. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (90 zł) określone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).