I SA/Gl 632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił K. B. (B.) wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że podatnik w kontrolowanym roku podatkowym prowadził działalność polegającą na: świadczeniu usług optycznych (wymiana nosków okularowych, wymiana zauszników, regulacja okularów) – którą opodatkował według stawki 8,5 %, świadczeniu usług optycznych w zakresie wykonywania z własnych materiałów okularów korekcyjnych, okularów do pracy przy komputerze, wymiany szkieł okularowych z materiałów własnych – którą opodatkował według stawki 5,5 %, sprzedaży soczewek, płynów, okularów słonecznych, oprawek – którą opodatkował według stawki 3 %. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził następnie, że podatnik w odniesieniu do działalności polegającej na wykonywaniu z własnych materiałów okularów korekcyjnych, okularów do pracy przy komputerze oraz wymiany szkieł okularowych z materiałów własnych, świadczył czynności na rzecz ludności dla celów konsumpcji indywidualnej, a więc prowadził działalność usługową w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą nieprawidłowo opodatkował stawką podatku 5,5 %. Wbrew stanowisku podatnika, organ I instancji utrzymywał, że wykonanie okularów korekcyjnych stanowi usługę, a nie działalność wytwórczą. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stawka 8,5 % ma zastosowanie do przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 3lit.b), a także przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.f). Następnie organ wskazał, iż za działalność wytwórczą, w art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zamieszczono definicję działalności usługowej, którą w rozumieniu tej ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem takiej działalności są natomiast czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 z 1999 r. z późn. zm., wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Za działalność usługową w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (którą stosowało się do celów podatkowych do końca 2005 r. na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 89, poz. 844) uważa się działalność, której przedmiotem są: - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dób materialnych i usługi na rzecz produkcji, - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Kontynuując ten wątek organ wyjaśnił nadto, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, określającymi sposób zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań, usługi dzielą się na: produkcyjne, konsumpcyjne i ogólnospołeczne. Usługi konsumpcyjne to wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności (zawarte m.in. w działach 50-52). Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Natomiast za działalność wytwórczą uważa się działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (art. 4 ust. 1 pkt 4). Dokonując analizy powyższych przepisów organ podatkowy stwierdził, że przychód z działalności polegającej na wykonaniu okularów korekcyjnych, zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych winien być opodatkowany stawką 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b). Zdaniem organu, usługi wykonywania i sprzedaży okularów korekcyjnych na indywidualne zamówienie klienta z materiału własnego wykonawcy, zakwalifikowane do grupowania 52.48.14-00.00 jako "Usługi w zakresie handlu detalicznego sprzętem optycznym, fotograficznym oraz precyzyjnym", które obligują podatnika do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b. cyt. ustawy. W konsekwencji podkreślono, że działalność polegająca na zmontowaniu zakupionych uprzednio przez podatnika a wybranych przez klienta, który jest w tym przypadku zlecającym wykonanie usługi polegającej na zmontowaniu zakupionych przez podatnika szkieł do dobranych uprzednio (przez klienta) oprawek – nie można traktować jako działalności wytwórczej. We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik K. B. stwierdził, iż wyodrębnienie wytwarzania przedmiotów z materiałów powierzonych w osobny zapis art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, potwierdza, że nie są to usługi, choć mają taką samą stawkę podatku. Przekonywał, że od strony technicznej takie prace sprowadzają się do tej samej robocizny i na pierwszy rzut oka przypominają usługi. W ocenie pełnomocnika, ustawa wyraźnie i zdecydowanie wskazuje, że w wyniku wytwarzania przedmiotów z materiału powierzonego powstaje nowy wyrób, którego nie było. Nowy wyrób ma inne cech użytkowe niż cechy wykorzystywanych składników, a więc działalność ta – jego zdaniem – ma charakter wytwórczy (produkcyjny) a nie usługowy. Decyzją z dnia z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wykonanie okularów korekcyjnych stanowi usługę, a nie jak wskazuje pełnomocnik podatnika, działalność wytwórczą. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał ponownie, że za działalność wytwórczą, w rozumieniu przepisów art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uważa się działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika Toteż w myśl powołanych wyżej przepisów, przychód z działalności polegającej na wykonaniu okularów korekcyjnych, zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych winien być opodatkowany stawką 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b). Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż podatnik sam nie wytwarza oprawek ani soczewek, a na świadczoną przez zakład optyczny usługę składa się zmontowanie oprawek i soczewek, a do przychodów z tej działalności zalicza się nie tylko wartość samej robocizny, lecz przychody uzyskane ze świadczenia całej usługi łącznie z wartością materiałów zużytych do realizacji tej usługi. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł także kwestię indywidualnego charakteru usług wykonywanych w zakładzie optycznym, adresowanych do konkretnego klienta oraz zwrócił uwagę, iż powoływane pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią dowodów w sprawie, a mają charakter opinii zawierających wskazówki interpretacyjne. W skardze z dnia 26 czerwca 2007 r. na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia opodatkowania stawką 8,5 % przychodów z wykonania okularów korekcyjnych z materiałów własnych na indywidualne zamówienie i wynikającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła: 1. nieuwzględnienie pkt 6.3 Zasad Metodycznych PKWiU stanowiących załącznik do rozporządzenia rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), skutkujące błędną klasyfikacją czynności wykonania okularów do czynności usługowych, 2. błędne zastosowanie art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w następstwie tego art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego, 3. naruszenie art. 4 ust 1 pkt 4 i w konsekwencji art. 12 ust 1 pkt 4 lit a) poprzez ich niezastosowanie, 4. naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, iż w swoim rozumowaniu organy obu instancji pominęły całkowicie dalsze zapisy zawarte w tych samych Zasadach Metodycznych PKWiU (Załącznik 4), które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Są to zapisy w punkcie 6.3 – Powiązanie grupowań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami. Pełnomocnik strony powołał się na zawarte tam wyjaśnienie, że "ze względu na pewne różnice pomiędzy pojęciami usług w Klasyfikacji Usług (KU) i PKWiU, przy korzystaniu z informacji o powiązaniu poszczególnych grupowań PKWiU z KU należy brać pod uwagę, że niektóre czynności zaliczane wg KU do usług nie są klasyfikowane jako usługi w PKWiU". Jednym z takich wyjątków w KU były czynności określane jako "usługi optyczne" – usługi związane z wyrobami optycznymi do korekcji i ochrony wzroku, posiadające symbol 09505*, które (co wynika z Zasad Metodycznych PKWiU) nie są klasyfikowane jako usługi (powoływane załączniki zostały przez stronę dołączone do skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2008 r. pełnomocnik dodatkowo podniósł, iż wśród oznaczonych wyjątków pod symbolem 09505* znajdują się "usługi optyczne", które (jako oznaczone gwiazdką) zgodnie z PKWiU nie są obecnie zaliczane do usług. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro za usługi uważa się wszelkie czynności świadczone m.in. na rzecz ludności przeznaczone do konsumpcji indywidualnej, to charakter czynności wykonywanych przez optyka wypełnia przesłanki powyższej definicji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) ze zm.) przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b tej ustawy, ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5 %. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyjaśniono, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zważyć przy tym należy, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia, wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1). Jej stosowanie przedłużono stopniowo do dnia 31 grudnia 2007 r. (rozporządzeniem z dnia 10 maja 2005 r.). W rozumieniu wskazanej wyżej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług za działalność usługową uważa się działalność, której przedmiotem są: 0. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji, 1. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnonarodowej. Istotnym jest przy tym, że przychodem z działalności usługowej jest kwota należna za wykonane usługi (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług), która obejmuje wartość robocizny, materiałów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi. Tak więc, zakładach optycznych, do przychodów z działalności usługowej zalicza się nie tylko wartość samej robocizny, lecz także przychody uzyskane ze świadczenia usług łącznie z wartością materiałów zużytych do realizacji usługi. Zasadnie zatem twierdzą organy podatkowe, że w przypadku świadczenia usługi polegającej na wykonaniu okularów korekcyjnych, przychód będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy), natomiast sprzedaż samych oprawek, soczewek okularowych według stawki 3% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy). Tym samym, nie można podzielić argumentów strony skarżącej o działalności wytwórczej podatnika, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż w wyniku jego działalności nie powstały nowe wyroby. Strona skarżąca swoje stanowisko o prowadzeniu przez podatnika działalności wytwórczej opiera na zawiłej analizie zapisu Zasad Metodycznych PKWiU w punkcie 6.3 dotyczącym powiązań grupowań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami. Pełnomocnik strony powołuje się bowiem na zawarte tam wyjaśnienie, że "ze względu na pewne różnice pomiędzy pojęciami usług w Klasyfikacji Usług (KU) i PKWiU, przy korzystaniu z informacji o powiązaniu poszczególnych grupowań PKWiU z KU należy brać pod uwagę, że niektóre czynności zaliczane wg KU do usług nie są klasyfikowane jako usługi w PKWiU". Zwrócić jednakże należy uwagę, że Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opisane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określają zakres rzeczowy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i w pkt 4 (podpunkt 1) tych zasad została zawarta definicja działalności usługowej, zgodnie z którą przedmiotem działalności usługowej są m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej. Mając więc na uwadze taki kształt definicji, zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały wykonywane przez Pana K. B. czynności jako usługi optyczne, polegające między innymi na wykonywaniu z własnych materiałów (oprawki, soczewki) okularów korekcyjnych - na indywidualne zamówienie klienta. Ponadto, zgodnie z definicją wynikającą PKWiU za usługi uważa się wszelkie czynności świadczone m.in. na rzecz ludności przeznaczone do konsumpcji indywidualnej. A właśnie taką działalność podatnik prowadzi. Wskazane przez stronę skarżącą zapisy punktu 6.3.5 Zasad Metodycznych PKWiU, określają jedynie (i to w sposób nieostry) różnice pomiędzy Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług a Klasyfikacją Usług, lecz nie ustala definitywnych i wiążących skutków tych różnic, przez co nie można się na nich wyłącznie oprzeć przy dokonywaniu klasyfikacji czynności dokonywanych przez podatników. Tym samym w sposób prawidłowy zastosowany został w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność podatnika polega bowiem na zmontowaniu zakupionych uprzednio przez podatnika (a wybranych przez klienta) szkieł do dobranych oprawek. W procesie tym niewątpliwie przeważa czynnik usługi, a nie czynnik wytwórczy. Podkreślenia zatem wymaga, że podatnik sam nie wytwarza oprawek ani soczewek i na jego usługę składa się zmontowanie oprawek i soczewek. Zauważyć też trzeba, że wykonanie usługi nie wyklucza zużycia (dla jej wykonania) określonych materiałów, półwyrobów, wyrobów oraz nie wyklucza także powstania konkretnego (zamówionego) wyrobu. Nie jest to jednak wytworzenie takiego wyrobu, a w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż podatnik nie produkował oprawek czy soczewek (szkieł do okularów). W konkluzji podnieść należy, iż w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, działalnością usługową jest pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Przychodem z tej działalność jest kwota należna za wykonanie usługi, która obejmuje zarówno wartość robocizny, materiałów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi. Zakład optyczny nie jest więc podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną, gdzie z gotowych części składa się w większych ilościach takie same produkty przeznaczone na sprzedaż dokonywaną zazwyczaj przez inne podmioty. Dlatego nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego wykazującego, iż prowadzona przez zakłady optyczne działalność nosi znamiona działalności wytwórczej. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 czy 122 Ordynacji podatkowej, przy czym strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju uchybienia wystąpiły i czy miały istotny wpływ na wynika sprawy. Tak więc zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został potwierdzony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe działały bowiem zgodnie z przepisami prawa, dokładnie wyjaśniając stan faktyczny i uzasadniając w każdym przypadku swoje czynności. Zebrany materiał dowodowy jest pełny a jego analiza prawidłowa. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, zasada urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była należycie respektowana. Oceny tej nie może zmienić występowanie różnic w ocenie prawidłowości stawki ryczałtu właściwego dla usług optycznych prezentowanej przez organy podatkowe czy urzędy statystyczne. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.