I SA/Gl 634/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) po rozpatrzeniu odwołania E. S. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]) stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia E.S. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. (Nr [...]) w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] (Nr [...]). Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że powodem stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] było ustalenie przez DIS, że NUS wydając ww. decyzję, nie uwzględnił w całości złożonego w dniu 28 grudnia 2010 r. wniosku strony o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 r. (PIT-16, k-3). Według DIS NUS odniósł się wyłącznie do działalności wymienionej w pkt. 70 i 75 części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana ustawą podatkową), zupełnie pomijając przy tym faktyczny zakres prowadzonej przez stronę działalności, scharakteryzowany przez nią w przedmiotowym wniosku w oparciu o Polską Klasyfikację Działalności. Z kolei odniesienie się do całego zakresu określonej w ww. wniosku działalności gospodarczej, zdaniem DIS, skutkować by musiało stwierdzeniem braku warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i wydaniem podatniczce decyzji odmownej na podstawie art. 30 ust. 2 ww. ustawy. W ocenie DIS ww. decyzja NUS z dnia [...]już w momencie jej wydania była dotknięta wadą nieważności, gdyż wydana została wbrew art. 30 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W odwołaniu od ww. decyzji DIS z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie; art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną interpretację; art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ww. ustawy poprzez ich błędną interpretację; art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Pełnomocnik zarzucał również naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym dokumentów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na tych dowodach; art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodów niedopuszczalnych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie karty podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako dokumentów powstałych po wydaniu decyzji w sprawie karty podatkowej; art. 234 O.p. poprzez obejście zakazu reformationis in peius Ordynacji podatkowej. DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzji DIS z dnia [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] w sprawie ustalenia stronie wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, zmienionej decyzją NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania odwołał się do postanowień art. 247 § 1 O.p. oraz przeanalizował pojęcie rażącego naruszenia prawa akcentując, że przyjmuje się, iż jego cechą jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przenosząc swoje rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIS wskazał, że w sprawie bezspornym jest to, iż strona w dniu 28 grudnia 2010 r. złożyła u NUS wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 r. (PIT-16, k-3 akt). Organ odwoławczy podkreślił, że we wniosku tym, w części D2 dotyczącej rodzaju i zakresu działalności podatnik zadeklarowała: w poz. 32 rodzaj działalności (zgodnie z art. 23 ustawy podatkowej) - "41.10.Z (PKD 2007) 70.11 .Z (PKD 2004)"; a w poz. 33 i 35 zakres działalności - "realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków", "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". DIS podkreślił, że dodatkowo, poza wyszczególnionymi pozycjami podatniczka zawarła opis rodzaju działalności, wskazując: usługi w zakresie robót budowlanych wymienionych w pkt 70 zał. wg tabeli miesięcznych stawek np. murarstwo, ciesielstwo, dekarstwo, posadzkarstwo itp. i wznoszenie i montaż konstrukcji stalowych oraz w pkt 75 instalacje związane z zakładaniem urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, wodnokanalizacyjnych i gazowych itp. DIS podkreślił, że z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które spełniają warunki określone w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do postanowień art. 23, 25 i 30 ww. ustawy oraz wskazał, że wzór wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej stanowi druk urzędowy wprowadzony mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (Dz. U. Nr 202, poz. 1961) wydanego na podstawie art. 52 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji podatnik wnioskujący o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej musi wypełnić rubryki przewidziane we wniosku, w tym pozycje 33 i 35 części D.2, zaś organ podatkowy musi rozważyć czy cały zakres działalności gospodarczej podany przez wnioskodawcę uprawnia do opodatkowania kartą podatkową, a w razie wątpliwości co do zakresu działalności przed wydaniem decyzji organ ten winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające stosownie do regulacji art. 122 i 187 § 1 O.p. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż NUS przed wydaniem decyzji z dnia [...] prowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (vide wezwanie z dnia 11 stycznia 2011 r. i z dnia 25 stycznia 2011 r. oraz protokół z czynności sprawdzających z dnia 17 lutego 2011 r.; k-4, k-5, k-8). Organ odwoławczy podkreślał, że w trakcie postępowania wyjaśniającego podatniczka przedłożyła m. in. pisemne oświadczenie z dnia 7 lutego 2011 r., w którym de facto potwierdziła to, co już wcześniej wskazała we wniosku PIT-16 czyli, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmować będzie m. in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (vide k-7) oraz akcentował, że po zakończonym postępowaniu wyjaśniającym NUS na skutek rozpatrzenia wniosku strony z dnia 28 grudnia 2010 r., w dniu 23 lutego 2011 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 w wysokości [...] zł. miesięcznie i podawał, że w decyzji tej wskazano, iż główną działalnością prowadzoną przez stronę jest działalność określona pod nr 75 tabeli czyli "usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności". Jako działalności dodatkowe wymieniono "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności". Prezentując stan faktyczny sprawy DIS następnie wskazał , że w związku z informacją strony z dnia 7 kwietnia 2011 r. o zatrudnieniu na umowę o pracę 5 pracowników (k-10), powyższa decyzja została zmieniona decyzją NUS z dnia [...] mocą której ustalono stronie wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 w wysokości [...]zł. miesięcznie. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odnosząc powyższe do faktycznej treści wniosku strony o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wskazał, że zgodzić należy się z DIS, który w decyzji z dnia [...] stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając ww. decyzję z dnia [...]. nie uwzględnił wniosku strony w całości. W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że we wniosku PIT-16 podatniczka zadeklarowała, iż w 2011 r. będzie prowadzić działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, sklasyfikowaną pod symbolem 41.10.Z wg Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007, obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) oraz odpowiadającą wg klucza powiązań PKD 2007 - PKD 2004 ww. symbolowi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sklasyfikowaną pod symbolem 70.11.Z wg Polskiej Klasyfikacji Działalności, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. We wniosku tym podatniczka wskazała również, iż będzie prowadzić działalność wymienioną w pkt 70 i 75 części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. DIS wskazał przy tym, że stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. DIS wyliczał przy tym szczegółowo zakres działalność wymienioną w pkt 70 i 75 części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (wskazanym przez podatniczkę we wniosku PIT-16). DIS podkreślał, iż z powyższego wynika, że żadna z ww. działalności nie uwzględnia świadczenia usług w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zadeklarowany przez stronę we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16. Organ odwoławczy akcentował przy tym, że jakkolwiek przepisy regulujące zasady opodatkowania kartą podatkową zawarte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odnoszą się do statystycznej klasyfikacji PKD, to jednak wskazany przez stronę na jej podstawie zakres działalności winien podlegać weryfikacji w ramach oceny przesłanek warunkujących zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. DIS podkreślał, że w przedmiotowej sprawie NUS wydając w dniu [...]decyzję w zakresie ustalenia stronie wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 odniósł się wyłącznie do działalności wymienionej w pkt. 70 i 75 części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zupełnie pomijając przy tym faktyczny zakres prowadzonej przez skarżącą działalności, scharakteryzowany przez nią właśnie w oparciu o Polską Klasyfikację Działalności. Zdaniem DIS, NUS wbrew wywodom pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu z dnia 3 lutego 2014 r., nie uwzględnił wniosku strony w całości, a odniesienie się do całego zakresu zgłoszonej działalności gospodarczej skutkować by musiało stwierdzeniem braku warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i wydaniem decyzji odmownej na podstawie art. 30 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, iż decyzja NUS z dnia [...] w sprawie ustalenia stronie wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 w wysokości [...] zł., zmieniona następnie decyzją NUS z dnia [...], już w momencie jej wydania dotknięta była wadą nieważności, gdyż wydana została wbrew obowiązującym przepisom prawa tj. art. 30 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. DIS podkreślił, że z treści regulacji art. 30 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, po uwzględnieniu wniosku o zastosowanie karty podatkowej, a więc uwzględnieniu podlegać musi cała treść wniosku, a nie jedynie ta, która dotyczy działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. DIS akcentował przy tym to, że w analizowanym przypadku organ podatkowy I instancji, badając warunki uprawniające do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, pominął w swej ocenie znaczną część treści wniosku podatniczki, w konsekwencji czego decyzja NUS z dnia [...] w sposób ewidentny naruszała regulację art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej, co z kolei obligowało DIS do wszczęcia postępowania i stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS i co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIS podkreślił również, iż nie podziela stanowiska strony, że wydanie decyzji stwierdzającej nieważność stanowi "próbę obejścia zakazu reformationis in peius", akcentując przy tym, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. DIS podkreślił, że zaistniałe w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa stanowiło nie tylko podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) lecz i wyjątek stricte wskazany w ww. art. 234 O.p., co w konsekwencji oznaczało, iż zakaz reformationis in peius nie mógł mieć w stosunku do strony zastosowania oraz, że wbrew wywodom pełnomocnika strony, w analizowanym przypadku nie nastąpiło ani naruszenie art. 234 O.p., ani także próba obejścia zakazu w nim wskazanego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że DIS, działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną (Nr [...]), w której za prawidłowe uznał wyrażone we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r., uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r., stanowisko strony dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opłacania tego podatku w formie karty podatkowej od przychodów z tytułu usług w zakresie robót budowlanych i kosmetycznych (k-12). Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że jakkolwiek strona uzyskała interpretację indywidualną, w której wskazano, że po spełnieniu określonych warunków będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, to jednak w ocenie DIS sam ten dokument nie dawał stronie możliwości opodatkowania w ww. sposób. Możliwość korzystania przez podatników z tej formy opodatkowania daje dopiero wydana zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, po uwzględnieniu wniosku, a nie interpretacji o zastosowanie karty podatkowej, decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W ocenie DIS za zupełnie nietrafną uznać należało podnoszoną przez pełnomocnika okoliczność "zastosowania się" przez stronę do ww. interpretacji i uzyskania przez nią ochrony wynikającej z art. 14k § 1 O.p. Zdaniem DIS kwestia ta pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] W zakresie zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m. in. w art. 180 i art. 187 § 1 O.p. DIS wskazał, że są one bezzasadne, albowiem przeprowadzone postępowanie w sprawie nieważności z wykorzystaniem dowodów z dokumentów powstałych po dniu 23 lutego 2011 r., a więc już po wydaniu ww. decyzji o wysokości karty podatkowej miało na celu jedynie potwierdzenie rzeczywistego, sprecyzowanego przez stronę już we wniosku PIT-16 zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (świadczenie usług zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek), a nieuwzględnionego przez NUS przy wydawaniu decyzji z dnia [...] i nie stanowiło podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Końcowo organ odwoławczy zauważał, że podnoszone w odwołaniu przez pełnomocnika zarzuty naruszenia szeregu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako nie odnoszące się do decyzji DIS z dnia [...] nie mogą podlegać ocenie w toku niniejszego postępowania, będą natomiast podlegały ocenie w trakcie rozpatrywania odwołania z dnia 29 września 2013 r. od decyzji NUS w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nr [...] z dnia [...]. W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...]pełnomocnik podatniczki (dalej skarżącej) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie; art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy podatkowej poprzez jego błędną interpretację; art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację; art. 25 ust. 3 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację; art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym dokumentów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na tych dowodach; art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów niedopuszczalnych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie karty podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako dokumentów powstałych po wydaniu decyzji w sprawie karty podatkowej; art. 234 O.p. poprzez obejście zakazu reformationis in peius O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił w pierwszej kolejności (pkt. I uzasadnienia skargi), że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza mieściła się w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem pełnomocnika w tym zakresie skarżąca zastosowała się do udzielonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, który stwierdził prawidłowość przyjętego przez Nią stanowiska odnośnie możliwości opodatkowania zamierzonej działalności kartą podatkową. Organ nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, że rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wykroczył poza zgłoszony - a podany przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - zakres i które ewentualnie podejmowane przez nią czynności wykroczyły poza ten zakres. W ocenie pełnomocnika NUS prawidłowo ocenił wniosek podatniczki o zastosowanie karty podatkowej, wydając decyzję, która w całości uwzględniała zamierzony przez nią rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, tożsamy z podanym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Pełnomocnik podnosił, że nie można stwierdzić nieważności decyzji w sprawie stawki karty podatkowej, ponieważ takie działanie szkodzi Jego mocodawczyni, która zastosowała się do indywidualnej interpretacji. W punkcie II uzasadnienia skargi pełnomocnik twierdził, że decyzja NUS w sprawie karty podatkowej wydana została prawidłowo i uwzględniała zarówno złożony przez skarżącą wniosek w tym zakresie, jej zamiary co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej jak i rzeczywiście prowadzony przez nią rodzaj tej działalności. Zdaniem pełnomocnika odmienna interpretacja w tym zakresie stanowi de facto ingerencję w wyrażoną przez stronę wolę co do opodatkowania kartą podatkową, ponieważ skarżąca zgadzała się w całości z treścią decyzji w sprawie karty podatkowej, nie odwołała się od niej, a tym samym per facta concludentia w pełni zgodziła się z jej treścią jako decyzją uwzględniającą w całości zamierzony zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne ustalenia w tym zakresie są niezrozumiałe, ponieważ gdyby strona uważała, że karta podatkowa nie uwzględnia w pełni zakresu prowadzonej działalności gospodarczej odwołałaby się od tej decyzji. Autor skargi podkreślał, że nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby decyzja w sprawie karty podatkowej nie uwzględniała wniosku strony, a nadużyciem jest twierdzenie, jakoby podatniczka miała zamiar świadczyć usługi w zakresie nieuwzględnionym przez NUS przy wydawaniu decyzji w sprawie karty podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, że to podatniczka ma najlepsze informacje, czy karta podatkowa uwzględniała jej wniosek czy też nie, a odmienne twierdzenia w tym zakresie zawarte w decyzji stwierdzającej nieważność są indywidualną oceną organu zupełnie nie uwzględniającą rzeczywistego stanu rzeczy. W tym zakresie niedopuszczalne było przeprowadzanie dowodu z dokumentów powstałych po wydaniu decyzji w sprawie karty podatkowej, skoro była ona nieważna już w momencie jej wydania jako rażąco naruszająca przepisy prawa (str. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - część podkreślona). W punkcie III skargi pełnomocnik wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi skutek ex tunc, to znaczy od dnia jej wydania. Niedopuszczalne zatem było dopuszczenie w ramach niniejszego postępowania o stwierdzenie nieważności dowodu z dokumentów (w szczególności aktów notarialnych) powstałych po wydaniu decyzji w sprawie karty podatkowej, ponieważ - skoro decyzja była nieważna od początku - niewłaściwe jest opieranie się - w celu oceny nieważności decyzji na faktach/okolicznościach czy dokumentach powstałych później. Decyzja była nieważna od początku, a zatem niezależnie od tego, co działo się po jej wydaniu. Dopuszczając dowody powstałe później (po wydaniu decyzji w sprawie karty podatkowej) organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie IV uzasadnienia skargi pełnomocnik podnosił, że czynności wykonywane przez Pana S. B. w postaci próby szczelności instalacji gazowej były usługami specjalistycznymi, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie pełnomocnika wskazuje na to po pierwsze konieczność uzyskania stosownych uprawnień. Bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakres działalności pokrywał się z zakresem działalności zgłoszonym przez skarżącą, ponieważ osoba prowadząca działalność nie musi osobiście posiadać wszystkich koniecznych przy jej wykonywaniu uprawnień, a jedynie powinna posługiwać się przy jej wykonywaniu osobą posiadającą stosowne uprawnienia. W ocenie pełnomocnika, w takiej sytuacji konieczne byłoby zatrudnienie przez stronę na umowę o pracę elektryka z uprawnieniami, osobę wykonującą instalacje gazowe z uprawnieniami itp. co uniemożliwiłoby jej zatrudnienie osób posiadających kwalifikacje, które są rzeczywiście i stale potrzebne do wykonywania zgłoszonych czynności (z uwagi na ograniczenie ilościowe osób zatrudnianych oraz możliwości finansowe) i w tym zakresie normy prawne dotyczące karty podatkowej jako puste nigdy nie znalazłyby zastosowania. Zdaniem pełnomocnika w tym zakresie zastosowanie znajdzie przepis art. 25 ust. 3 ustawy podatkowej "w końcówce traktujący jako usługi specjalistyczne czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy". Autor skargi podkreślał, że interpretacja przepisów przyjęta przez DIS prowadziłaby do sytuacji, w której usług przez skarżącą świadczonych, a wymienionych w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ogóle nie można byłoby świadczyć będąc jednocześnie opodatkowanym kartą podatkową ze względu na ograniczenia osobowe stanu zatrudnienia, a nie taki zdaniem pełnomocnika był cel powołania tych przepisów. Pełnomocnik wskazywał, że decyzja NUS w sprawie karty podatkowej wydana została prawidłowo, uwzględniała zarówno złożony przez stronę wniosek w tym zakresie, jej zamiary co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej jak i rzeczywiście prowadzony przeze nią rodzaj tej działalności. W punkcie V uzasadnienia skargi pełnomocnik podnosił, że na podstawie aktu notarialnego skarżąca zakupiła gotowy produkt - towar handlowy - którego jakość została skonkretyzowana w protokołach przekazania-odbioru. W tym zakresie organ nie przesłuchał Pani R. K., która poświadczyłaby, że gdyby budynki nie zostały doprowadzone do stanu zamierzonego przez strony czynności skarżąca nie zakupiłaby tego towaru i aktem notarialnym zostałyby one zwrócone sprzedającemu. Warunkiem dojścia do skutku transakcji było bowiem przekazanie stronie gotowego produktu w postaci budynków doprowadzonych do określonego stanu i dopiero osiągnięcie tego stanu skutkowało dojściem umowy kupna do skutku jako causy czynności prawnej oraz przekazaniem ich w formie protokołów odbioru. Pełnomocnik podkreślał, że jako datę przeniesienia posiadania strony umowy traktowały bowiem sporządzenie protokołu odbioru oraz, że do dnia sporządzenia protokołów odbioru skarżąca traktowała ten towar jako niegotowy, nienadający się do osiągnięcia zamierzonego celu zgodnie ze zgłoszonymi jej przez nabywców lokali w tym budynku żądaniami. Zdaniem pełnomocnika okoliczności te wynikają z zawartych z klientami umów, w których klient określał każdorazowo parametry techniczne oraz właściwości mieszkań, co wynika przede wszystkim z przedłożonej do akt sprawy jednej z umów, a konkretnie z załącznika nr 2 do umowy. Z tych też powodów skarżąca nie podjęła się prac w lokalach, co do których parametry i właściwości jeszcze nie zostały określone przez klienta, a mieszkania te stały puste, co wynika także z uzasadnienia decyzji. Pełnomocnik oświadczył, że w tym zakresie jego mocodawczyni błędnie określiła budynki jako towar handlowy w księdze założonej dnia 1 stycznia 2011 r.; do dnia przekazania jej gotowego produktu wg żądanego przez nią (a de facto jej klientów) stanu, nie traktowała budynków jako stanu posiadania i powinna była ująć je jako towar handlowy dopiero po dokonaniu odbioru tych budynków. W ocenie pełnomocnika w tym zakresie uznać należy, że podatniczka nie korzystała z usług Pani K., ponieważ ta ostatnia wykonywała je na jeszcze nie przekazanym stronie fizycznie towarze; po sporządzeniu protokołów odbioru, kiedy jego mocodawczyni miała już możliwość fizycznego korzystania z budynków Pani K. nie wykonywała dla niej żadnych czynności. Autor skargi podkreślał, że w zebranym materiale dowodowym nie znajduje się jakiekolwiek potwierdzenie (faktura, rachunek) wykonywania czynności na rzecz jego mandantki przez Panią K. za które by jej zapłaciła, oprócz całościowego wynagrodzenia za gotowy produkt w postaci budynków doprowadzonych do określonego, wymaganego przez stronę stanu. Pełnomocnik wywodził, że w tym zakresie organ nie wystąpił do Pani K. z żądaniem przedłożenia wystawionych dla niej za wykonane przez nią czynności faktur czy rachunków, co ewentualnie mogłoby potwierdzać wykonywanie dla stronę usług przez inne przedsiębiorstwo (Pani K.), a zatem złamania - w ocenie organu - przez stronę zasad korzystania z opodatkowania kartą podatkową. Pełnomocnik podkreślał, że z uwagi na opieszałość organu podatkowego przesłuchanie ww. nie będzie już możliwe, ponieważ świadek zmarł oraz wywodził, że podobnie utrudnione będzie również wystąpienie do niej o przedstawienie rachunków/faktur, ponieważ nie jest w stanie obecnie wskazać, kto te rachunki/faktury mógłby przechowywać. Zdaniem pełnomocnika z winy i opieszałości organu w sprawie odwoławczej (toczącej się od 24 września ubiegłego roku) niemożliwe będzie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej kartę podatkową na rok 2011. W punkcie VI uzasadnienia skargi pełnomocnik zastrzegał, że o ile organ nie podziela przyjętej przez niego argumentacji, którą uznaję za prawidłową wskazuje, że skoro Pan S. B. wykonywał dla odwołującej usługi specjalistyczne, to przyjmując argumentację i interpretację przyjętą przez organ Pani K. wykonywałaby dla jego mocodawczyni usługi jako jedyna firma zewnętrzna. Autor skargi podkreślał, że tymczasem przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi o korzystaniu z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Pełnomocnik podkreślał, że w tym zakresie przepis posługuje się liczbą mnogą i nawet gdyby Pani K. wykonywała dla podatniczki usługi - czemu strona skarżąca przeczy - to byłaby jedynym podmiotem, z którego usług podatniczka by korzystała, a zatem nie naruszyłaby ona warunków opodatkowania kartą podatkową. W punkcie VII uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazywał i dowodził braku kategoryczności zeznań świadków. W punkcie VIII uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, że strona nie korzystała z usług innego niezatrudnionego podmiotu i wskazywał, iż organ na stronie 7 decyzji nie zwrócił uwagi, że wpis na którym się oparł widnieje pod datą 26 sierpnia 2011 r., a zatem po zatrudnieniu już przez stronę pracowników. W punkcie IX uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na to, że konieczność posłużenia się w umowach wyrażeniami "deweloper" i "umowa deweloperska" wynikało z zapotrzebowania klientów, ponieważ na wykończenie mieszkania z reguły potrzebowali oni kredytu. Z kolei bank - zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1377) - wymagał, aby mieszkanie kupowane było na rynku pierwotnym, tzn. jako nowe i wyłącznie z tego powodu w przedkładanych bankom umowach odwołująca posługiwała się wyrażeniami "deweloper" i "umowa deweloperska". W ocenie pełnomocnika nie "zmienia to faktu, że w rzeczywistości mieliśmy każdorazowo do czynienia z wykończeniem mieszkania o właściwościach określanych przez klienta i dla niego, na jego zamówienie przygotowywane było konkretne mieszkanie. Posłużenie się terminologią (w ramach uprawnień nadanych przepisem art. 353' Kodeksu cywilnego) miało wyłącznie na celu uzyskanie w banku kredytu przez klienta, co nie zmienia faktu, że nie mieliśmy w tych sytuacjach do czynienia z umową deweloperska sensu stricto". W punkcie X uzasadnienia skargi pełnomocnik dowodził obejścia prawa przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius zawartego w art. 234 O.p. W tym zakresie pełnomocnik zauważał, że DIS, w niniejszym postępowaniu tj. autor zaskarżanej decyzji jest jednocześnie organem odwoławczym od innej decyzji NUS w tej samej sprawie podatniczki, albowiem NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego orzekł decyzją stwierdzenie wygaśnięcia własnej decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej oraz decyzji nr [...] z dnia [...]r. w sprawie zmiany decyzji wcześniejszej. Decyzja o wygaśnięciu decyzji w sprawie karty podatkowej na rok 2011 została zaskarżona w dniu 24 września 2013 r. odwołaniem, do DIS, a co do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, przy czym ten sam organ, tj. DIS wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie - w tej samej sprawie i wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem pełnomocnika decyzja o stwierdzeniu nieważności pogorszyła w sposób oczywisty sytuację prawną strony i wywołała u niej głęboko uzasadnione podejrzenie, że to postępowanie (niniejsze) i kończąca je decyzja nie jest bez ścisłego związku ze złożonym wcześniej odwołaniem. Autor skargi podkreślał, że wskazuje to, zdaniem skarżącej na próbę obejścia zakazu reformationis in peius, wprowadzonego przez regulację art. 234 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zdaniem pełnomocnika wniesienie odwołania powinno być więc wolne od obawy pogorszenia sytuacji prawnej strony. Obowiązująca zasada ma gwarantować podatnikowi, że złożenie odwołania nie pogorszy jego sytuacji prawnej w stosunku do tej, która ukształtowała się na podstawie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Pełnomocnik wywodził, że w literaturze podkreśla się, iż zakaz reformationis in peius zapewnia swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu, stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji NUS z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, zmienionej decyzją NUS z dnia [...]. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. Podkreślenia wymaga zatem, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazany wyżej katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja DIS zostały wydane w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z dnia [...]w sprawie ustalenia skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, zmienionej decyzją NUS z dnia [...]w sprawie zmiany decyzji z dnia [...]. W ocenie organu, rażące naruszenie prawa polegało na tym, że decyzja NUS z dnia [...] w sprawie ustalenia stronie wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 w wysokości [...]zł., zmieniona następnie decyzją NUS z dnia [...], już w momencie jej wydania dotknięta była wadą nieważności, gdyż wydana została wbrew obowiązującym przepisom prawa tj. art. 30 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. DIS podkreślał, że z treści regulacji art. 30 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, po uwzględnieniu wniosku o zastosowanie karty podatkowej, co oznacza, że uwzględnieniu podlegać musi cała treść wniosku, a nie jedynie ta, która dotyczy działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Zdaniem DIS w analizowanym przypadku NUS badając warunki uprawniające do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, pominął w swej ocenie znaczną część treści wniosku podatniczki, w konsekwencji czego decyzja NUS z dnia [...]w sposób ewidentny naruszała regulację art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej. Mając na względzie stanowisko DIS przyjdzie przypomnieć, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Wskazać przy tym od razu należy, że w ww. przepisie nie ma mowy o tym, że należy uwzględnić cały wniosek, a jedynie wniosek. Podkreślić także przyjdzie, że w spornej decyzji NUS z dnia [...] ustalono wysokość stawki karty podatkowej na rok 2011 tylko i wyłącznie dla działalności głównej: usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego – dla ludności oraz działalności dodatkowej: usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem montażem konstrukcji stalowych dla ludności. Wskazać także przyjdzie, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej strona wypełniła poz. 32, 33 i 35 nie ukrywając rodzaju działalności zgodnie z art. 23 ustawy podatkowej, ani nie ukrywając określenia zakresu prowadzonej działalności (poz. 33 i 35 wniosku). Istotniejsze jest jednak to, że w spornej decyzji organ ustalił wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla zakresu zgodnego z art. 23 ustawy podatkowej i nic ponadto. Zdaniem Sądu o rażącym naruszeniu prawa można by mówić, co najwyżej, gdyby organ ustalił wysokość karty podatkowej dla zakresu działalności, którą strona opisała we wniosku pod pozycjami 33 i 35, a tego w spornej decyzji z dnia [...] NUS nie zrobił. W szczególności przyjdzie podkreślić, że NUS nie ustalił wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla działalności "realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek". Sąd wskazuje w tym miejscu na zasadę trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 O.p. i podkreśla, że strona wpisała zakres swojej działalności do wniosku niczego nie ukrywając, co więcej strona, wcześniej wystąpiła ze stosownym wnioskiem interpretacyjnym prezentując w nim stan faktyczny i uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska przez Ministra Finansów w przedmiocie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Z kolei stwierdzenie nieważności wiązałoby się z daleko idącymi konsekwencjami dla strony, która przecież nie tylko podawała organowi jaki jest zakres jej działalności, ale działała w zaufaniu do organów państwa, w tym interpretacji indywidualnej, a czego DIS zdaje się niemal zupełnie nie zauważać i nie analizować. W związku z powyższym należy podkreślić, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Zdaniem Sądu nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności, ze względów wyżej już wyrażonych, spornej decyzji ostatecznej NUS, norma art. 30 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej, albowiem w stanie faktycznym i okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów prawa i jak to określił DIS "ewidentnego naruszenia regulacji art. 30 ust. 1 powołanej ustawy". Fakt, że NUS pominął część treści wniosku, ale i sposób w jaki to zrobił wydając decyzję z dnia [...]nie dowodzi rażącego naruszenia prawa poprzez fakt jej wydania, ani też nie pozwala w ocenie Sądu na stwierdzenie nieważności spornej decyzji z dnia [...]. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Podkreślenia wymaga przy tym to, że decyzja NUS z dnia [...] nie narusza rażąco także ww. przepisu ustawy podatkowej. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Dodać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1134/04, o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Z powodów wskazanych wyżej należało na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji oparto o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.