I SA/Gl 636/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60) oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. z dnia [...] roku (uzupełnionego pismem z dnia [...] 2005 roku) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił wyżej wymienionemu podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, iż pismem z dnia [...] 2005 roku H. F. – podpisany jako "pełnomocnik zarządu" Spółki "A" – wniósł, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, odwołanie od powołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia [...] roku. W aktach sprawy nadesłanych przez organ pierwszej instancji wraz z wyżej wymienionym odwołaniem znajdowało się jedynie pełnomocnictwo udzielone H. F. (akt notarialny z [...] 2002 roku, repertorium [...] nr [...]) przez J. J.. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, iż H. F. posiadał umocowanie do reprezentowania – w określonym w tym pełnomocnictwie zakresie – J. J., a nie Spółki "A". W związku z powyższym organ odwoławczy – celem usunięcia braków odwołania – wezwał Spółkę (pismo z dnia [...] 2005 roku, nr [...]) do przedłożenia w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania stosownych dokumentów, z których wynikałoby uprawnienie H. F. do działania w imieniu Spółki "A" przed tym organem, w tym do wniesienia przedmiotowego odwołania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów wskazujących na sposób reprezentacji Spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przesłał pełnomocnictwo udzielone H. F. (akt notarialny z [...] 2002 roku, repertorium [...] nr [...]) przez M. J. – działającego w imieniu i na rzecz Spółki "A". Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało jednak, iż Spółka upoważniła H. F. do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji, a ponadto pełnomocnictwo to nie obejmowało swoim zakresem upoważnienia do odbioru decyzji wydawanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, przy czym zgodnie z treścią art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu – pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Mocodawca zatem może według własnej woli wyznaczyć pełnomocnika, jak też wyznaczyć zakres umocowania, co będzie pociągało skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy zgodnie z art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 roku, nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami), stosowanym w postępowaniu podatkowym z racji odesłania zawartego w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie podniósł, iż pełnomocnik korzystać może z umocowania ogólnego albo szczególnego. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 Kodeksu cywilnego (zwykły zarząd), a udzielenie pełnomocnictwa szczególnego dopuszcza działanie w konkretnej sprawie, albo też dokonanie tylko określonych czynności. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż udzielone w dniu [...] 2002 roku pełnomocnictwo nie może być potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, bowiem wymienione w nim zostały taksatywnie czynności, do których wykonywania jest uprawniony w imieniu Spółki – H. F. i tylko w tym zakresie może on reprezentować podatnika między innymi przez instytucjami i urzędami. W końcowej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż – w świetle powyższych wywodów – doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2004 roku było bezskuteczne. Zatem wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która nie została skutecznie doręczona – a więc nie weszła do obrotu prawnego – powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż z przedstawionego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że "pełnomocnik w zakresie niniejszego pełnomocnictwa jest upoważniony do reprezentowania Spółki przed wszystkim instytucjami, urzędami, sądami i władzami, a także względem osób trzecich, oraz do składania wszelkich koniecznych oświadczeń, wyjaśnień i wniosków związanych z w/w czynnościami, prowadzenia negocjacji, podpisywania wszelkich porozumień i umów (w tym przedwstępnych), do zastępowania w sądach w postępowaniach wieczystoksięgowych, do odbioru za pokwitowaniem dokumentów, a także pism, wezwań , korespondencji i innych przesyłek pocztowych (pełnomocnictwo dla doręczeń) oraz do dokonania wszelkich czynności i formalności niewymienionych w treści tego dokumentu, a koniecznych do wykonania pełnomocnictwa". Wskazała również, że z uwagi na szeroki zakres, pełnomocnictwo to jest w istocie pełnomocnictwem ogólnym. Ponadto podkreśliła, iż w toku postępowania "nie był nigdy przez mocodawcę negowany" fakt występowania H. F. w charakterze pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zakres umocowania pełnomocnika do działania wyznacza treść pełnomocnictwa. Zatem wyłącznie w oparciu o jego treść można ocenić, czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz - B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Toruń 2002, s. 475). Mocodawca przy wyborze pełnomocnika ograniczony jest przepisem art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, a co do formy ustanowienia – art. 137 § 2 tej ustawy. Pełnomocnik może korzystać z umocowania ogólnego albo szczególnego. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 zdanie 1 Kodeksu cywilnego (zwykły zarząd), a udzielenie pełnomocnictwa szczególnego dopuszcza działanie w konkretnej sprawie, albo też dokonanie tylko określonych czynności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003, str. 505 – 507). Zasadą jest, wynikającą z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, że pełnomocnictwo powinno zostać udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik przystępując do działania w sprawie powinien złożyć do akt oryginał pełnomocnictwa lub też jego urzędowo poświadczony odpis. Powyższe przepisy wymagają jedynie formy pisemnej pełnomocnictwa lub ustnego zgłoszenia do protokołu. Złożone przez skarżącą Spółkę w dniu [...] 2005 roku pełnomocnictwo (akt notarialny z [...] 2002 roku, repertorium [...] nr [...]) udzielone H.F. nie jest – jak trafnie wykazał do Dyrektor Izby Skarbowej w K. – umocowaniem ogólnym lecz umocowaniem szczególnym, gdyż zostały w nim wymienione taksatywnie czynności do wykonania których upoważniony został pełnomocnik. Z treści przedstawionego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, iż wśród enumeratywnie wymienionych w nim czynności, brak jest umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, czy też odbioru korespondencji kierowanej przez te organy. Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Natomiast art. 228 Ordynacji podatkowej określa obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego. Badanie przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. Komentarz do art. 228 ustawy – Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX"). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo – w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej – wezwał skarżącą Spółkę do usunięcia braków odwołania, tj. "dostarczenia stosownych dokumentów (oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa), z których wynikałoby uprawnienie Pana H. F. do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji". W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przysłał opisane wyżej pełnomocnictwo, które nie obejmowało swoim zakresem umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, czy też odbioru korespondencji kierowanej przez te organy. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została ona skutecznie doręczona skarżącej Spółce, to wniesienie od niej odwołania skutkować musiało – po ustaleniach dokonanych przez organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym – wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia [...] roku stwierdzającego jego niedopuszczalność (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem skuteczne doręczenie tej decyzji stanowić będzie podstawę uruchomienie procedury określonej w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej (odwołania). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.