I SA/Gl 636/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.236.2021.AWE1 UNP: 2401-23-030826 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 23 lutego 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.236.2021.AWEl UNP: 2401-23-030826 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania A. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU A. (dalej: podatnik, skarżący, A.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(dalej: Naczelnik) z 20 listopada 2020 r. nr [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług za: - maj 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.486 zł oraz - czerwiec 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.579 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał zwrot na rachunek bankowy: za maj 2013 r. - w wysokości 441.734 zł, za czerwiec 2013 r. - w wysokości 487.568 zł. W wyniku kontroli podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące Naczelnik stwierdził nieprawidłowości m.in. w przedmiocie podatku naliczonego. Postanowieniem z 6 marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. W decyzji z 20 listopada 2020 r. Naczelnik stwierdził za maj 2013 r. zawyżenie kwoty zwrotu o wartość 411.339 zł), a za czerwiec 2013 r. zawyżenie kwoty do przeniesienia o wartość 445.989 zł). Naczelnik stwierdził następujące nieprawidłowości: - w zakresie podatku naliczonego - bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości 223.260,12 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: - M. (dalej także: M.) na łączną wartość netto: 430.785,50 zł, podatek VAT: 99.080,67 zł; - T. sp. z o.o. na łączną wartość netto: 142.265,92 zł, podatek VAT: 32.721,16 zł; - Z. sp. jawna (dalej także: Z.) na łączną wartość netto: 143.538,60 zł, podatek VAT: 33.013,87 zł; - PHU M1. (dalej także: PHU M1.) na łączną wartość netto: 48.409,20 zł, podatek VAT: 11.134,12 zł; - K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej także: K. sp. z o.o.) na łączną wartość netto: 185.696,95 zł, podatek VAT w wysokości 42.710,30 zł; niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży prętów żebrowanych; - FHU P.(dalej także: FHU P.) na łączną wartość netto: 20.000,00 zł, podatek VAT: 4.600 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wykonania usług marketingowych; - w zakresie podatku należnego: - bezzasadne zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego kontrahenta: P1. s.r.o. w łącznej wysokości 4.362.455,70 zł; - zaniżenie podatku należnego, w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23%, w łącznej wysokości 634.067,42 zł (wobec stwierdzenia, że towary nabyte od ww. podmiotów, które zostały sprzedane przez podatnika w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P1. s.r.o., wyjeżdżały z Polski i zaraz w tym samym dniu, tym samym środkiem transportu i w tej samej lub zbliżonej ilości, wracały z powrotem do Polski uznano tą sprzedaż za krajową, opodatkowaną stawką 23%.). Ze względu na brak wystarczających dowodów potwierdzających nierzetelność transakcji zakupu wyrobów stalowych od podmiotów: A1. sp. z o.o., D. S.A., B. S.A., P2. sp. z o.o. V. S.A., B1. S.A., FHU R., F.Z. sp. j. odstąpiono od kwestionowania faktur zakupu wystawionych przez te podmioty w maju i czerwcu 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości nadwyżki podatkowego naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2013 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez stronę i z jej udziałem. Zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego, tj.: - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.: nieprzesłuchanie w charakterze świadka: M. P., E. F., B. D., P. P., M. S. i jednocześnie nieoddalenie tych wniosków dowodowych w postanowieniu z 20 listopada 2020 r. nr [...] oraz całkowite pominięcie i nieodniesienie się do ww. wniosków w jakikolwiek sposób, zarówno w postanowieniu z 20 listopada 2020 r., jak i w zaskarżonej decyzji, a także niepowiadomienie strony o przesłuchaniach w charakterze świadków: P. P.- 10 maja 2019 r., M.J., M. W., A. W., dokonywanych przez organy podatkowe właściwe dla siedziby tych podatników, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w maju i czerwcu 2013 r. podatnik nie nabył towarów i usług od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów, nie sprzedał towarów do P1.s.r.o., a w konsekwencji stwierdzenie, że bezpodstawnie odliczył podatek naliczony oraz bezzasadnie zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie przez podatnika towarów od podmiotów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji nie miało miejsca, a co za tym idzie naruszenie: - art. 88 ust 3a pkt lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez podatnika (szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji) nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach; - art. 13 ust i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium RP, a przez to, nie nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów do P1. s.r.o., i tym samym uznanie, iż stronie nie przysługuje prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor nie uwzględnił odwołania i decyzją z 23 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 20 listopada 2020 r. Na wstępie swoich rozważań omówił kwestię przedawnienia. W tym zakresie podał w szczególności, że w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. działając na podstawie art. 133 § 1 Kodeksu postępowania karnego pismem z 12 marca 2018 r. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 21 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe pod sygn. [...] w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegający na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w okresie od 25 maja 2013 r. do 25 lipca 2013 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez podanie w korektach deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. nieprawdziwych danych poprzez zawyżenie kwoty do zwrotu za kwiecień 2013 r. o kwotę 395.679 zł, za maj 2013 r. o kwotę 404.032 zł, za czerwiec 2013 r. zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 438.504 zł oraz zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów fikcyjnych faktur VAT. Pismami z 4 lipca 2018 r. Naczelnik, stosownie do treści art. 70c O.p., zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 21 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. (ww. pismo doręczono stronie 20 lipca 2018 r., a pełnomocnikowi 6 lipca 2018 r.). W sprawie o nr [...] skierowano do sądu akt oskarżenia z 30 kwietnia 2021 r. przeciwko A. N. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. i inn. Aktualnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w D. pod sygn. akt [...]. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, gdyż prowadzono je dynamicznie i w sposób czynny, czego dowodem jest wniesienie aktu oskarżenia i prowadzenie postępowania sądowego o sygn. [...]. Nastąpiło zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż: postępowanie karne skarbowe wszczęto 21 czerwca 2018 r., czyli blisko 6 miesięcy przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (było to możliwe dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, a zawiadomienie z art. 70 c O.p. (z 4 lipca 2018 r.) strona i jej pełnomocnik otrzymali przed dniem 31 grudnia 2018 r. Dodatkowo Dyrektor powołał się na wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, zgodnie z którym o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. Przechodząc do meritum Dyrektor opisał ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji. Ustalenia dotyczące zakupu prętów żebrowanych od M. zawarto na str. 19 – 26 zaskarżonej decyzji. W toku kontroli podatkowej w imieniu firmy M. wyjaśnień udzielał M. W. (mąż A.W.), który pełni też funkcję prezesa zarządu T. sp. z o.o. Odnośnie spornych transakcji wyjaśnił w szczególności, że za transport towaru odpowiedzialny był dostawca. W cenę sprzedanego towaru był wliczony transport. Nie znamy adresu załadunku. Numery rejestracyjne samochodów są uwzględnione na dokumentach WZ od dostawy. Nie zna danych personalnych osób obecnych przy załadunku. Przy rozładunku obecni byli magazynierzy, którzy potwierdzali odebranie towaru dla firmy A. nie zna danych personalnych magazynierów obecnych przy rozładunku. Adres rozładunku to magazyn firmy "S." w D., ul. [...]. Ustalone płatności w formie przelewu bankowego 30 dni po dacie sprzedaży. Daty dostawy wg dokumentów WZ i faktur. Sprzedający: E. Sp. z o.o.. Zeznania A. W. (poprzednie nazwisko W.) opisano na str. 18 – 19 zaskarżonej decyzji. Zeznała ona m.in., że moja firma zajmowała się pośrednictwem sprzedaży stali, surówek żelaza i koksu odlewniczego i świadczyła usługi transportowe. Posiadała jeden ciągnik siodłowy, a naczepy wynajmowała. Do transportu zatrudniała kierowcę o imieniu P. z T.. Kojarzy firmę A., ale nie poznała właścicieli. Osobiście nie uczestniczyła w transakcjach. Mąż M. W. posiadał upoważnienie do nadzoru nad pracownikami oraz toczącymi się transakcjami. Świadek wystawiała faktury w firmie M., ponieważ miała otwartą linię faktoringową. Nie pamięta szczegółów wystawiania dokumentów WZ. Po okazaniu dokumentów WZ może przypuszczać, że osobą bezpośrednio związaną z transakcjami dotyczącymi firmy A. była B. D. z D.. Nie pamięta skąd pochodził towar, który sprzedawała do firmy A., każda dostawa mogła być z innego źródła. Rola pośrednika polega na tym, żeby znaleźć odbiorców powiązać odbiorców z producentami lub dostawcami oraz uczestniczyć w finansowaniu. Stosowana marża była rzędu ok. 2 %, kupowała zazwyczaj 24 tony, (dostawa cało-samochodowa) i sprzedawała czasami całą ilość, a czasami ją dzieliła. Nie pamięta jak doszło do współpracy z firmą A., prawdopodobnie był to kontakt handlowy B. D.. Ustalono, że pręty żebrowane, sprzedane podatnikowi, zostały zakupione od podmiotu E. sp. z o.o. w P.. Prezes zarządu tej spółki, K. D., w oświadczeniu z 17 grudnia 2013 r., złożonym pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznał: "dostawy wyrobów hutniczych do M. realizowane były każdorazowo na zamówienie (dostarczane mailem), w których określone były: wymiar i jakość towaru, cena oraz miejsce rozładunku. E. dokonywał zakupu stali z dowozem do wskazanego w zamówieniu miejsca. Nasza cena zakupu zawierała w sobie koszt transportu, który był w gestii naszego dostawcy. Nie wiemy skąd nasz dostawca pozyskał towar. Natomiast zawsze nam awizował dostawę SMS-em bądź mailem przed dowozem informując o ilości materiału, jakości, producencie, nazwiskach kierowców(nr dowodu osobistego) i numerach rejestracyjnych samochodów. Dane te umieszczaliśmy na swoich dowodach WZ, które mailem dostarczaliśmy do M. przed dostawą (były podstawą do przyjęcia dostawy w miejscu rozładunku). Nadmieniamy, że do każdej naszej faktury dołączone są dowody WZ. Przy rozładunku zawsze obecny był kierowca, którego nazwisko widnieje na WZ oraz przyjmujący dostawę, których nie znamy ". Dyrektor UKS w K. wydał wobec spółki E. decyzję z 23 marca 2016 r. nr [...], którą określił spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych m.in. w kwietniu i maju 2013 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wykazano - spółka obok rzeczywistej działalności wystawiała także i przyjmowała fikcyjne faktury dotyczące m.in. obrotu stalą. Ustalono także, iż spółka E. towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz M. zakupiła od FHU F., a ta od firmy R1. z D.. A. J. w trakcie kontroli złożyła pisemne oświadczenia, w których wyjaśniła, że nie pamięta w jaki konkretny sposób nawiązała współpracę ze spółką E., nie zawierała z tą firmą umowy, a sprzedaż na jej rzecz odbywała się z reguły na podstawie zamówień telefonicznych. Dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji były faktury oraz wystawione przez nią dowody WZ. Atesty na ww. wyroby hutnicze z reguły posiadał kierowca wraz z dokumentami transportowymi. Nie podłączała atestów pod konkretną fakturę, gdyż posiadała je w swojej elektronicznej bazie danych. W trakcie kontroli nie była w stanie przyporządkować atestów do konkretnej dostawy, z uwagi na ich dużą ilość. Jak wyjaśniła, nie notuje, który atest jest do której faktury. W badanym okresie posiadała wynajmowany plac oraz magazyn w D. przy ul. [...], lecz nie posiadała urządzeń pozwalających na przeładunek prętów żebrowanych. Towar wymieniony na fakturach nie był składowany, ani przeładowywany w posiadanym magazynie. W czerwcu 2013 r. nie zatrudniała pracowników. Towary sprzedane do E. sp. z o.o. zostały zakupione od firmy R1. z D.. Cena towaru obejmowała również transport. Nie posiadała wiedzy, kto z ramienia firmy R1. był odpowiedzialny za transport towaru. Była tylko pośrednikiem, nie posiadała informacji skąd był odbierany towar, nie była w stanie wskazać danych personalnych kierowców, ani osób obecnych przy załadunku i rozładunku towaru, nie potrafiła wskazać z jakiego konkretnego miejsca towar był transportowany. Nie posiadała również informacji w jaki sposób odbywał się załadunek, rozładunek i ważenie towaru, ani jakim sprzętem i czyją stanowił on własność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wobec A.J. decyzję z 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Zastosowano w niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że A. J. nie dokonała zakupu towarów odsprzedanych dalej m.in. na rzecz spółki E.. W decyzji tej szczegółowo umotywowano tezę o świadomym uczestnictwie A. J. w fikcyjnym obrocie stalą, co szczegółowo opisano na str. 21 – 22 zaskarżonej decyzji, podkreślając, że żaden z jej dostawców nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie był ogniwem w łańcuchu firm pozorujących zakup i sprzedaż wyrobów stalowych. Przedstawiając ustalenia dotyczące transakcji zawartych z firmą R1. z D. ul. [...] podano, że R. D. wynajmował mieszkanie pod tym adresem od czerwca 2012 r., umowę rozwiązano z końcem 2012 r. gdyż nie uiszczał należnych opłat, przeprowadzone w maju, czerwcu i październiku 2013 r. czynności potwierdziły, że R. D. nie mieszka pod wskazanym adresem. R. D. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 10 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., został wykreślony z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8, art. 97 ust. 15 i ust. 16 u.p.t.u., nie składał żadnych deklaracji VAT-7 ani zeznań o osiągniętym dochodzie (poniesionej straty) z tytułu działalności gospodarczej. Zeznania R. D. z 26 sierpnia 2019 r. Dyrektor przywołał na str. 24 – 25 decyzji. Wynika z nich, że został pozyskany na tzw. "słupa", a jedyna jego aktywność trwająca ok. 2 lat polegała na podpisywaniu faktur na kwoty rzędu 50 tys., 100 tys. za pręty i kręgi stalowe oraz druty. W trakcie działania firmy był dwa, trzy razy w firmie F. w D., celem podpisania jakiś KP. Nie widział tam żadnego dźwigu i żadnego towaru, jedynie biuro. Raz dostał telefon z poleceniem obejrzenia towaru w B.. Na placu tym spotkał p. A. z firmy F.. Jak zeznał: "coś się nie zgadzało z tym towarem, jakieś certyfikaty. Ja zadzwoniłem do chłopaków i oni przesłali mailowo te certyfikaty. Sprawa się zakończyła i się rozjechaliśmy". Ustalenia dotyczące zakupu towarów od T. sp. z o.o. opisano na str. 26 – 27 zaskarżonej decyzji. W imieniu spółki wyjaśnień udzielił jej prezes M. W., podając w zasadzie te same (przywołanej wyżej) okoliczności, które wskazał w trakcie kontroli w M., wyjaśniając, że towary stanowiące przedmiot sprzedaży zakupione były w E. i M.. W trakcie przesłuchania 30 maja 2019 r. przez pracownika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. M.W. zeznał m.in., że A. N. poznałem jako pracownika przedsiębiorstwa K. w D.. Po kilku latach odszedł z K. i założył działalność gospodarczą. Nie wiem jako doszło do nawiązania współpracy z A.. Współpraca mogła być efektem wzajemnych kontaktów z poprzednich przedsiębiorstw. B. D. była moim współpracownikiem w przedsiębiorstwie R1. z siedzibą w K., następnie w G.. Po odejściu z firmy R1. założyłem spółkę T. i zaproponowałam nawiązanie współpracy Pani B. D.(...) Podejrzewam, że A. N. był klientem B. i ona zajmowała się sprzedażą z tym kontrahentem. Ja podpisywałem faktury, zamówienia może, czasem i Wydania Zewnętrzne. Dystrybucja wyrobów hutniczych odbywała się za pośrednictwem wykorzystania magazynu zlokałizowanego na [...] lub przy pominięciu magazynu dostawca odbiorca. Dostawa bezpośrednia dostawca - odbiorca. Nie jestem w stanie powiedzieć kto organizował transport. Często dostawy były realizowane z wykorzystaniem transportu zamówionego przez moją firmę czy tak było w tym przypadku to nie pamiętam". Naczelnik ustalił, że towar, który był przedmiotem transakcji z T. sp. z o.o. i firmą M. podatnik odsprzedał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P1.s.r.o., która następnie sprzedała towar do słowackiej spółki P3. s.r.o. posiadającej magazyn w S.. Graficzny schemat omówionych wyżej transakcji przedstawiono na str. 27 zaskarżonej decyzji. Ustalenia dotyczące rozładunku i załadunku towarów w firmie A. omówiono na str. 28 – 38 zaskarżonej decyzji. W tej kwestii podano w szczególności, że firma podatnika w badanym okresie nie posiadała własnego magazynu na towary handlowe. Materiały hutnicze zakupione w maju i czerwcu 2013 r. składowane były na terenach magazynowych w FHU S. zgodnie z umową z 15 kwietnia 2013 r. Zgodnie z zawartymi umowami oprócz wynajmu placu magazynowego przedmiotem umowy była również obsługa rozładunkowa i załadunkowa wyrobów hutniczych, składowanie oraz ochrona materialna powierzonego materiału, udostępnianie dokumentacji związanej z powierzonym materiałem. W trakcie kontroli strona przedłożyła (ważne do odwołania) upoważnienia do odbioru, przyjęcia i wydania towaru wystawione dla: - FHU S. z 15 kwietnia 2013 r., zgodnie z którym firma A. upoważnia do odbioru, przyjęcia i wydania towaru dostarczonego na magazyn w D. ul. [...] pracowników: M. S. i M.S.. W tym miejscu Dyrektor przywołał zeznania podatnika. W trakcie przesłuchania 28 października 2016 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. podatnik zeznał: Działalność gospodarczą zacząłem prowadzić od 01.10.1997 r. W tym okresie nawiązałem współpracę z firmą K. w D.. Pracowałem przez pierwsze dwa lata na tak zwanej umowie agencyjnej. Zajmowałem się pozyskaniem klientów i marketingiem, a także sprzedażą wyrobów hutniczych. Po około dwóch latach w 1999 r. zostałem zatrudniony w firmie K. na stanowisku szefa biura marketingu. (...) Wręcz stworzyłem bazę klientów K.. Moje zadanie polegało na rozreklamowaniu działalności K., a głównie pozyskiwanie klientów oraz obsługa zamówień z nim związanych (...) Poznałem przez ten okres bardzo wiele osób. Poznałem właścicieli dużych firm zajmujących się zarówno dystrybucją jak i przerobem wyrobów hutniczych (...) W działalności pomogła mi wiedza wyniesiona z firmy K., nie będę tego ukrywał (...)" Odnośnie załadunku i rozładunku oraz składowania materiałów podatnik zeznał, że: "W 2011 r. prętów żebrowanych oraz walcówek nigdy bezpośrednio nie kupowałem od producenta, bo dla nich byłem za małym odbiorcą (...) Moja działalność opierała się na pośrednictwie wyrobami stalowymi, ale przy hurtowym handlu prętami to potrzebny był plac. P. z uwagi na to, że wcześniej pracował w P4. zaproponował nawiązanie współpracy z P4. pod kątem wynajęcia placu, usługi przeładunku i składowania towaru. Jeśli przyjechał materiał którego tego samego dnia nie sprzedałem to musiałem złożyć go na placu. W P4. był plac na [...] obsługujący ich własną zbrojarnię i działalność (natomiast drugi magazyn większy mieli przy ulicy [...]). Przy przeładunku towaru ja tylko korzystałem przy placu na ul. [...]. Kierownikiem tych magazynów w P4. był Pan M. P.. W 2011 r. nie mieliśmy sprecyzowanej umowy z P4. odnośnie przeładunku materiału. Z panem M. uzgodniliśmy to w ten sposób, że za przeładunek z samochodu na samochód stawka wynosiła 8 zł od tony. Za rozładowanie z samochodu na plac materiału i z powrotem załadowanie na inny samochód stawka wynosiła 16 zł. Za ewentualne składowanie to było 2 zł od tony na dobę. W moim interesie nie było wręcz składowanie towaru, było to nieekonomiczne. Żeby uniknąć składowania to trzeba było synchronizować zakup ze sprzedażą. Jeśli materiał przyjeżdżał do magazynu to magazynierzy kontaktowali się ze mną bądź z P. i myśmy wydawali dyspozycje co do rozładunku bądź przeładunku materiałów". Odnośnie obiegu dokumentów i sposobu zapłaty podatnik zeznał: "(...) W 2011 r. to wyglądało tak, że była najpierw przedpłata i załadowanie materiału albo załadunek materiału i faktura proforma. Jeżeli było w jednym jak i drugim przypadku środki na koncie, kierowca dostawał atest na materiał w jednym egzemplarzu chyba, że materiał był identyfikowany w kilku gatunkach to była odpowiednia ilość atestu. Wypisujemy w biurze packing list w trzech egzemplarzach oraz każdorazowo kierowca dawał swoją CMR, którą wypełnialiśmy wpisując nas jako sprzedawcę, końcowego odbiorcę, miejsce przeznaczenia i kraj. W załączonych dokumentach przeważnie był podany numer packing listu, którego dotyczyła ta dostawa. Był wpisany również na CMR rodzaj materiału oraz ilość podana w kilogramach. Numery rejestracyjne pojazdów wpisywał na CMR kierowca. Pierwsza kopia CMR zostawała u nas oraz jeden podpisany packing list. Resztę każdorazowo zabierał kierowca (...) CMR to był ostatni dokument do wypisania. Najpierw był wypisany Packing list, jak już znaliśmy średnicę pręta, wagę, a potem przy kierowcy była wypisana CMR, którą on podpisywał (...) Owszem było na metalach masę ogłoszeń, ale wykonywaliśmy telefon jaką kto ma ofertę. Jeżeli była oferta aprobowana przez nas to nawiązywaliśmy współpracę. Tradycyjnie zawsze była wymiana dokumentów. Nigdy nie puszczaliśmy przedpłaty bez dostarczenia materiału do nas przez dostawcę. Dostawca też nie chciał rozładować materiału bez otrzymania pieniędzy". Naczelnik na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów WZ wystawionych przez dostawców towarów oraz dowodów WZ wystawionych przez A. sporządził zestawienie towarów rozładowanych, tj. przyjętych jako depozyt firmy A. na magazyn FHU S. w D. ul. [...] i towarów załadowanych, tj. sprzedanych przez podatnika m.in. w okresie od 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. oraz dokonał odpowiednio ich przyporządkowania do poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży za ww. okres, co obrazuje tabela nr 7 na str. 19-22 decyzji Naczelnika. Ponadto na stronach 22-24 decyzji Naczelnik przedstawił szczegółową analizę stanów i obrotów magazynowych firmy podatnika w okresie od 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. oraz dowodów WZ. Zwrócił przy tym uwagę, że pomimo, iż kierowcy przewożący towar do firmy mieli obowiązek podpisywania się na dowodach WZ, nie zawsze składali swoje podpisy na tych dokumentach, co stwierdzono w przypadku dowodów WZ wymienionych w punktach 1 - 9 na stronach 23-24 decyzji Naczelnika. Podano także, iż w okresach wcześniejszych, tj. w czerwcu i lipcu oraz od października do grudnia 2011 r., a także w kwietniu 2012 r. (za które prowadzono odrębne postępowania) podatnik również nie posiadał własnego magazynu na towary handlowe i wynajmował go od podmiotu P5. S.A. Rozładunku i załadunku towarów na rzecz A. w 2011 r., 2012 r. i w kwietniu 2013 r. dokonywali ci sami pracownicy P5. S.A. (na rozliczeniu załadunków i rozładunków wykonanych dla A. podpisał się kierownik magazynu M. P., który - jak ustalono - był też kierownikiem magazynu w 2011 r. i 2012 r.). Przesłuchany w kwestii rozładunków i załadunków oraz obiegu dokumentów z tym związanych i zasad rozliczenia pomiędzy A. a spółką P5. M.P. zeznał: "Trudno mi ocenić na jakiej zasadzie następowało rozliczenie pomiędzy A. a P4.. Nie wiem, czy A. weryfikował zestawienia P4.. Ja się tym nie zajmowałem, to było w gestiach N. i E.F.. Były przypadki, że kierowcy przyjeżdżali z towarem nie mając dokumentu WZ, a posiadali CMR z Czech. W takich przypadkach kwitowało się na CMR. O takich przypadkach informowałem telefonicznie N.. N. doskonale o czymś takim wiedział i podejmował decyzje. Później był kontakt z dostawcą i WZ przychodziła emailem. Kierowcy czasami mieli atesty przy sobie, a czasami były przesyłane emailem. Towar zawsze przyjeżdżał z polskimi oznaczeniami, pomimo, że czasami był przywożony na podstawie dokumentu CMR z Czech (...) Towar w P4. po rozładunku z reguły był składowany na placu i oczekiwał na przyjazd kierowcy, który miał go odebrać. Zdarzały się jednak sporadyczne sytuacje kiedy kierowca, który miał odebrać towar oczekiwał na przyjazd dostawcy. Było to spowodowane np. tym, że kierowca upoważniony do odbioru akurat w tym czasie był z dostawą w jakiejś pobliskiej firmie, rozładował się, a następnie czekał na załadunek w A.. Nie przypominam sobie sytuacji, w których kierowca, który przywiózł towar do A. jechał następnie z tym samym towarem z A. do odbiorcy zagranicznego". W trakcie przesłuchania okazano M. P. dokumentację z firmy FHU S. dotyczącą 2011 r., z której wynikało, że transporty stali były wykonywane w tzw. "kółko". Po obejrzeniu ww. dokumentacji, M.P.zeznał: "Nie potrafię odnieść się do okazanych mi dokumentów, nie potrafię powiedzieć dlaczego towar jeździł "w kółko". Fakt, że ten sam kierowca przywiózł towar do A. i ten sam kierowca z tym samym towarem wyjechał do P1. mógł być spowodowany tym, że P. tego kierowcę wynajął do transportu. Dokumenty CMR z A. do P1. były wypisane przeze mnie. Odnosząc się do pytania na jakiej podstawie wypełniano CMR to wyjaśniam: Od N. otrzymywałem polecenie wpisania odbiorcy w treść CMR. Na podstawie wyników wagowych przy rozładunku, wpisywałem wagę w CMR. Wynik wagowy był mi podawany przez magazynierów, którzy mówili mi czy waga jest zgodna, czy też nie jest zgodna z dokumentem WZ, na podstawie którego towar wjechał na plac. Ja fizycznie przy ważeniu nie byłem. Miały miejsce sytuacje o czym wyjaśniłem wcześniej, że na plac P4. przyjeżdżały transporty z prętami bezpośrednio z Czech. Kierowcy w takich przypadkach nie mieli WZ tylko CMR. WZ dotyczące prętów żebrowanych, które były przedmiotem transportu były do A. przesyłane od dostawców krajowych emailem. Takie dokumenty WZ najczęściej były przesłane jeszcze przed formalną dostawą, ale jeżeli z jakichś przyczyn takie WZ nie był przesłany na czas, potwierdzenie dostawy odbywało się na CMR z Czech, np. jak to wynika z okazanego mi w dniu dzisiejszym CMR z N1. s.r.o. Podkreślam, że wszystko odbywało się za wiedzą i zgodą i na polecenie A. N." Z kolei w trakcie przesłuchania 12 października 2018 r. M. P. zeznał: "jeśli chodzi o rozładunek i załadunek to w okresie 2011 to mogę powiedzieć, że na plac P4. przyjeżdżali ci sami kierowcy. Nie wspominali nic, że jeżdżą między Czechami, a Polską. Nikt mi nie wspomniał, że jest to ten sam towar. Waga się powtarzała. Nie ważyliśmy materiału, który przywożono dla firmy A.. Spisywaliśmy wagę z metek. P. z N. nie interesowali się wagą. Ich interesował tylko przyjazd i wyjazd. Na WZ, która była przywieziona przez P. musiał być podpis magazyniera to jest K.W. albo P.K. oraz L.. Jeśli nie ma to znaczy, że nie przyjechało. Każdy dokument WZ musiał być podpisany przez magazynierów (...) Na pewno dokumenty WZ były dostarczane przez P. i N.. W większości przypadków kierowcy przywożący towar do A. nie dysponowali dokumentami przewozowymi, ale jeśli miał na przykład WZ taka jak ta (...) z wypisanym odbiorca A. to my to zabieraliśmy i one trafiały do dokumentacji. Świadek oświadczył, że na dokumentach WZ jeśli jest adnotacja przyjęto do depozytu z podpisem to znaczy, że ktoś z magazynierów widział fizycznie materiał. Niekoniecznie był on rozładowany albo przeładowany. Dokument nie musiał przyjechać z kierowcą, w większości przypadków przywoził P. lub N.. Magazynierzy nie spisywali kierowców na tych dokumentach, nie potrafię powiedzieć dlaczego jest tu wypisany kierowca. Kierowca raczej tak się nie podpisuje. Musiał to wypisać ten co zrobił adnotację: przyjęto do depozytu, ale nie ma podpisu rozładowującego (...) Mogę jeszcze raz powiedzieć, że w większości przypadków kierowcy przyjeżdżali bez dokumentów przywozowych. Takie dokumenty dostarczali na magazyn albo P. albo N.. Nasi magazynierzy potwierdzali na dokumentach przywozowych rozładunek. Była adnotacja magazyniera. Jeśli nie ma adnotacji sądzę, że fizycznie materiał nie był na placu. Dokumenty przywozowe i wywozowe z A. były przywożone jednocześnie chyba, że materiał był składowany. Nie było odnotowywane kto przyjeżdżał na plac. Wpuszczaliśmy wszystkich. Na [...] czegoś takiego nie było. Był tam zeszyt ewidencji. Dokumenty te otrzymane od N., P. albo w mniejszości od kierowców były umieszczane w segregatorze, na podstawie którego sporządzałem zestawienia do faktur. Nie potrafię wyjaśnić dlaczego nie ma faktury za czerwiec 2011 r., nie potrafię też wyjaśnić dlaczego są dokumenty WZ czerwcowe w segregatorach, a nie ma faktury. Nie sądzę, że nie wystawiłbym faktur za czerwiec jeśli byłyby dokumenty WZ. Nie potrafię też wyjaśnić tego, że w segregatorach jest więcej dokumentów WZ, niż w zestawieniu. Jest to niemożliwe, żebym je pominął sporządzając zestawienie. Mógł ktoś to podłożyć, a segregator był ogólnie dostępny. Rozładunek był zawsze, jeśli była taka dyspozycja ze strony A.. Zdarzały się sytuacje, że P. albo N. wyłącznie podmieniali dokumenty bez rozładunku. W każdym takim przypadku dokumenty, jak sądzę musiały być nam przekazane do rozliczenia. Choć nie wykonywaliśmy usługi, ale skoro chcieli mieć potwierdzenie przyjęcia, to musieli dać do podpisu magazynierom. Takich przypadków było dużo, choć ja osobiście widziałem to może ze 3 razy. Pytałem się chłopaków co robią w pracy i nierzadko mówili, że przyjechał P. wymienił dokumenty kierowcy i nie musieli robić przeładunku. Mówili, że przywiózł dokument wwozowy i wywozowy i nie musieli robić przeładunku. Nie wiem czy było to wtedy liczone. Pytałem się nawet chłopaków jak to zauważyli i oni odpowiedzieli, że często tak się zdarza i podpisują tylko dokumenty. Nie było ewidencji wjazdu, nie było ewidencji wyjazdu. Nie przejmowaliśmy się tymi co przyjeżdża, ani wyjeżdża, nas interesował tylko przeładunek. Zdarzyło mi się, że byłem w A. ze dwa razy z fakturą i to tymi dużymi na prośbę M., bo nie było na wypłaty i wówczas A. dość szybko robił przelew (...) Tak jak mówiłem, słyszałem od moich chłopaków, że A. ładował się też na B. albo, że kierowca który załadował się u nas jedzie na rozładunek do B.. Pracowaliśmy od 7 do 15. Zdarzały się takie sytuacje, że P. rozmawiał z pracownikami, żeby zostali trochę dużej, jakieś dwie godziny i za to mieli płacone, ale z A.. Było takie przyzwolenie M. na taką praktykę. Były to sporadyczne przypadki. Z mojej perspektywy uznaję, że dokumenty wz nie są wiarygodne patrząc od strony zestawienia. W połowie tego wszystkiego zetknąłem się z kwestiami związanymi z wyłudzeniami VAT. Odnośnie rozmów z P. czy N. na ten temat to nie było. Nie wiedziałem, że towar od nas wyjeżdża za granicę. Nie wiedziałem też, że przyjeżdża z Czech. Nic niepokojącego po kierowcach nie dostrzegłem. Towar zawsze miał polskie oznaczenie. Bardzo rzadko się zdarzało, że nie miał przewieszek. Towar był świeży wytop. Były też takie sytuacje, że zdarzało się, że materiał był przerdzewiały, ale to wtedy dzwonili chłopaki do P.. Nie wiem co on z tym robił. Nigdy nie widziałem atestu. Nie wiem, czy atest był przewożony. Nie wiem jak to się stało, że A. trafił do P4.. Poinformował mnie o tym M., że będą przeładunki". Dalej Dyrektor wskazał, iż z dowodów WZ wynika, że towar do firmy A. mieli przewozić: - z M. – W. D., R. W., T. A., T. B., A. W., J. R., R. G. (brak podpisu na dowodzie WZ), P. B., G. C.. - z T. sp. z o.o. – J. W. (brak podpisu na dowodzie WZ), T. D., R. W.. Zeznania kierowców: T. D., R. G., W. D., P. B., G. C., A. W., R. W., J. R. oraz T. A. opisano na str. 32 – 38 zaskarżonej decyzji. Odnośnie zakupu towarów od Z. w K. opisano zamówienia wystawione przez A. na ten towar oraz upoważnienia do jego odbioru w K. sp. z o.o. oraz B1. S.A. Podano także, iż M. J. nie miał wiedzy na temat rozładunku towaru. Podał, że za transport odpowiedzialna była kupująca, tj. A.. Pręty żebrowane odbierane były przez kierowców wskazanych w dokumentach dyspozycji wystawionych przez K. sp. z o.o. W piśmie z 19 czerwca 2013 r. podatnik wyjaśnił, że: "Podmioty: S. T., "A2., PPHU "R3. świadczyły usługi transportowe na zlecenie naszego odbiorcy, tj. P1.s.r.o. w P.. Materiały zakupione w firmach: D. S.A., M., T. Sp. z o.o. P2. Sp. z o.o. były dostarczone na koszt dostawców, na wynajmowany przez A. plac magazynowy przy ul. [...] i następnie odebrane przez naszego klienta (również na jego koszt). Zakupy w firmach A1. sp. z o.o., B. S.A., K. sp. z o.o., Z., B1. S.A., B2. GmbH, S1. S.A., T. S.A., P.R.H. B3. SP. JAWNA, I. S.A., F.H.U. R. SP.J., H. S.A., H1. Sp. z o.o., Z1. S.A., HW P6. Sp. z o.o. były odbierane bezpośrednio przez naszych odbiorców na nasze upoważnienie bądź odbieraliśmy i dostarczaliśmy towar osobiście". Z kolei w piśmie z 23 września 2013 r. podał, że "Firma D1. Sp. z o.o. świadczy usługi transportowe na terenie naszego kraju na zlecenie mojej firmy (...) Podmioty: FHU S., A2., PPHU R3. świadczyły usługi transportowe na zlecenie naszego odbiorcy, tj. P1.s.r.o. Odnośnie zakupu i transportu prętów żebrowanych m.in. od podmiotu Z. w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. w piśmie z 21 maja 2019 r. podatnik wyjaśnił, że "towar był odebrany przez pracowników FHU S. na podstawie upoważnienia spółki Z. w spółce K. oraz przez firmę A2. w spółce B1., a następnie sprzedany przez A. do P1.s.r.o. Koszt transportu materiału poniosła firma P1.s.r.o. W żadnej z ww. transakcji A. nie poniosła kosztów transportu materiałów. Producenci prętów żebrowanych tj. A1. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. w Z. dostarczyli materiał do magazynu depozytowego A. na koszt własny. Pozostałe transakcje były tak zorganizowane, że P1. s.r.o. podstawiała wynajęty przez nią transport we wskazane przez nas miejsce, tj. K. lub B1. celem odbioru towaru na podstawie upoważnienia wystawionego przez firmy, u których dokonywaliśmy zakupu. Reasumując, nie posiadamy żadnych faktur obciążających nasza usługę transportową od firm wymienionych w Waszym wezwaniu". Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia ww. transakcji, co przedstawia tabela nr 10 na stronie 37 decyzji Naczelnika. Na podstawie przedstawionego w zaskarżonej decyzji fakturowego przebiegu transakcji organ pierwszej instancji stwierdził, że towar krążył w "kółko". W przypadku zakupu towaru od Z., gdzie dostawcą była B1. S.A., wskazany w dokumentach kierowca A. P. nie potwierdził odbioru towarów z B1. S.A. (brak podpisu kierowcy, że towar odebrał), a samochód którym miał transportować towar w tym dniu, tj. 20 czerwca 2013 r. został odnotowany tylko na jednej bramce o godz. 17:12 w okolicach D.. Z danych na tarczy tachografu z 20 czerwca 2013 r. wynika, że samochód nr rej. [...] przejechał w tym dniu tylko 42 km (336859-336817), chociaż z dokumentów wynika, że miał transportować towar z A. do P1.s.r.o. A. P. na pytanie gdzie i kiedy podpisano zlecenie wywozu? zeznał: "Nie miałem zlecenia wywozu, tylko CMR, które otrzymywałem od pracownika firmy A.". P.P. przesłuchany 10 maja 2019 r. potwierdził, że towar zakupiony od A. był odbierany w spółce K. i wracał po przejechaniu przez granicę czeską z powrotem do Polski. Zeznał, że w 2013 r. towar bardzo sporadycznie był odbierany z placu przy ulicy [...]. Wielokrotnie towar odbierano z A1. w D. albo z hurtowni B3. lub K. w D.. Były sytuacje, że towar nie był rozładowywany, był zaakceptowany przez przedstawiciela odbiorcy, były wypisywane dokumenty na powrót i towar bez rozładunku wracał z powrotem do Polski, do S.. Odnośnie zakupu towarów od PHU M1. ustalono, że zakupione od tego podmiotu w maju 2013 r. pręty żebrowane były przedmiotem WDT do P1. s.r.o., który następnie odsprzedał towar do słowackiej spółki P3. s.r.o. posiadającej magazyn w S.. M. J. przedłożył do faktury nr [...] z 20 maja 2013 r. zamówienie wystawione przez podatnika na zakup prętów żebrowanych z 20 maja 2013 r., na którym wskazano, że do odbioru towarów z PHU M1. upoważniony był P.B. nr rej. samochodu [...] oraz zamówienia ogólne z tego samego dnia nr [...] wystawione przez PHU M1. do B1. S.A. na zakup ww. towarów. P.B. został wpisany jako osoba upoważniona do odbioru towaru w B1. S.A. Spółka B1. wystawiła dla PHU M1. dowód WZ z 20 maja 2013 r. Nr [...] wydania prętów żebrowanych fi 12 w ilości 23,7301., kierowca: P. B. nr rej. [...]. Na dowodzie WZ w poz. "wydał" i w poz. "odebrał" - brak adnotacji. Odnośnie zakupu i transportu prętów żebrowanych m.in. od PHU M1. w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. w piśmie z 21 maja 2019 r. podatnik wyjaśnił, że towar był odebrany przez pracowników FHU S. na podstawie upoważnienia PHU M1. w B1. S.A. w S., a następnie sprzedany do P1.s.r.o., koszt transportu materiału poniosła firma P1. s.r.o. W żadnej z ww. transakcji PHU A. nie poniosła kosztów transportu materiałów. Producenci prętów żebrowanych tj. A1. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. z/s w Z. dostarczyli materiał do naszego magazynu depozytowego na koszt własny. Pozostałe transakcje były tak zorganizowane, że P1. s.r.o. podstawiała wynajęty przez nią transport we wskazane przez nas miejsce, tj. K. lub B1. celem odbioru towaru na podstawie upoważnienia wystawionego przez firmy u których dokonywaliśmy zakupu. Reasumując, nie posiadamy żadnych faktur obciążających nas za usługę transportową od firm wymienionych w Waszym wezwaniu". M. S. nie przedłożył faktury za wykonanie transportu towarów na rzecz firmy podatnika z PHU M1. w K.. Ponadto z danych VIATOLL z dnia 20 maja 2013 r. dotyczących samochodu o nr rej. [...] wynika, że pręty żebrowane odebrano w D., a nie w K. i z powrotem wróciły one do D.. Ponadto, z ustaleń wynika, że P1. s.r.o. miał sprzedać towar do spółki P3. s.r.o. - magazyn nr 2 w S.. Według danych z systemu VIATOLL trasa przejazdu była inna, gdyż samochód o nr rej. [...] nie został odnotowany w okolicach S. tylko jechał nieprzerwanie z C. do D., co wynika z odnotowanego w systemie VIATOLL czasu przejazdu. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik stwierdził, że przebieg ww. transakcji był odwrotny, niż wynika to z dokumentów. Podmiot P1.s.r.o. wysłał kierowcę po odbiór towarów sprzedanych przez podatnika do B1. S.A., czyli do pośredniego dostawcy podatnika, a nie do bezpośredniego, tj. PHU M1. w K.. P.P. przesłuchany 10 maja 2019 r. potwierdził, że towar sporadycznie odbierał z placu przy ul. [...], a znacznie częściej z innych firm. Nie zakwestionowano natomiast wystawionej przez PHU M1. faktury tj. [...] z 22 maja 2013 r. na sprzedaż blachy, gdzie pośrednim dostawcą towarów również była B1. S.A. Ustalono, że za transport odpowiedzialna była firma PHU M1. - kierowca J. S. numer rej. pojazdu [...]. B1. S.A. wystawiła na rzecz PHU M1. fakturę nr [...] na sprzedaż większej ilości różnego rodzaju blachy (z tego tylko 4680 kg blachy zostało sprzedane dla firmy podatnika), kątowników, ceowników, prętów kwadratowych i płaskich. Odnośnie transakcji z K. sp. z o.o. przedstawiciel wystawcy faktur podał, że transport zlecała i opłacała firma A.. Towar był odbierany z magazynu firmy K. sp.z o.o. – D. ul. [...]. Wszystkie dane dotyczące kierowców oraz numery rejestracyjne samochodów znajdują się na załączonych dokumentach WZ. Przy załadunku sprzedawanego materiału byli obecni pracownicy magazynowi oraz kierownik lub brygadzista. Miejsce rozładunku sprzedanego materiału nie jest wystawcy faktur znane. Daty zapłaty za sprzedany materiał znajdują się na załączonych fakturach, a forma zapłaty to przelew bankowy. Faktury firm, które system komputerowy wyselekcjonował jako dostawców, od których K. nabył materiał, a następnie sprzedał firmie A. zostały załączone do faktur sprzedaży. Należą do nich A3., S2. sp. z o.o. w O., E1. sp. z o.o. w K., C. sp. z o.o. w Z., K. B. Z. z/s w K., M2. sp. z o.o. w P.. Szczegółowe ustalenia odnośnie tych podmiotów przedstawiono na str. 45 – 60 zaskarżonej decyzji, wykazując, że brały one udział w karuzeli podatkowej, prowadziły fikcyjną działalność i nie mogły przenieść własności towaru na K. sp. z o.o. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez FHU P. Dyrektor wskazał na wyjaśnienia podatnika złożone w pismach z 14 czerwca 2013 r. i z 23 września 2013 r. Wynika z nich, że M. P. miał wykonywać usługę marketingową polegającą na obsłudze i realizacji zamówień klientów podatnika, prowadząc swoją firmę na zasadzie samozatrudnienia. Zakres obowiązków ustalono słownie i nie zawierano umów pisemnych. Do obowiązków M. P. należało pozyskiwanie dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych, obsługa zamówień obejmująca uzgodnienie ceny, termin oraz warunki dostawy z odbiorcami, sprawdzenie dostępności towaru na rynku pod względem ceny, podjęcie (w porozumieniu z podatnikiem, decyzji o zakupie towaru u wybranego dostawcy, przekazanie szczegółów dotyczących realizacji zamówienia do Biura Handlowego, tj. E. F., przyjęcie towaru od dostawców i sprawdzenie jego ilości, jakości i zgodności z certyfikatem, uzgodnienie z odbiorcami szczegółów odbioru zamówionego przez nich towaru, tj. pozyskiwanie informacji na temat danych personalnych kierowców, terminu podstawienia się do załadunku oraz dopilnowanie załadunku towarów do odbiorów, wypisanie dokumentów przewozowych CMR oraz przekazanie kompletu dokumentów kierowcom, po załadunku towaru przekazanie wszystkich dokumentów dotyczących transakcji do biura handlowego podatnika. W okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. M. P. odprawił samochody ze stalą dla P1. oraz wypisał dokumenty CMR w sumie 119 razy. Prowadził rozmowy i uzgodnienia z wieloma firmami, w tym: S1.S.A., B1. S.A., A1., B., D., K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, M., T., V., R., Z., T1., P1. S., P4., T. E2.. Podatnik nie potrafił jednak wskazać żadnego kontrahenta, którego pozyskał dla niego M. P.. Wskazał, że działania marketingowe firmy P. doprowadziły do podpisania umowy handlowej z firmą B4., co dało wymierne korzyści przedkładające się na znaczące zwiększenie obrotów, a zarazem zysków dla podatnika oraz że za wykonaną usługę wystawiana jest faktura VAT na kwotę uzależnioną od wysokości osiągniętego zysku. Przesłuchanie M. P. nie odbyło się, gdyż nie odebrał on wezwań na przesłuchanie z 26 lipca 2016 r. i 30 sierpnia 2016 r. Zacytowano natomiast (na str. 62 – 66 zaskarżonej decyzji) zeznania M. P. złożone 24 stycznia 2017 r. w [...] w K. oraz 9 grudnia 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym. W ramach ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatku należnego omówiono sprzedaż towarów na rzecz P1.s.r.o., [...] P. Odnośnie P1.s.r.o. czeska administracja podatkowa w piśmie z 29 maja 2014 r. poinformowała, że ww. podatnik jest nieosiągalny i nie odpowiada na wezwania. Pod adresem siedziby firmy znajduje się budynek mieszkalny, w którym znajduje się lista firm z "wirtualną siedzibą" umieszczoną na skrzynkach pocztowych na parterze budynku (nazwa podatnika nie była wymieniona na tej liście). Ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła za IV kwartał 2011 r. oraz za lipiec i sierpień 2012 r. Spółka nie zareagowała na wezwania, nie posiada aktywnej poczty elektronicznej, jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej, która nie jest w stanie zweryfikować danych dotyczących przedmiotowych transakcji. Wcześniej, w związku z postępowaniem podatkowym za okres od października do grudnia 2011 r., czeska administracja podatkowa 18 czerwca 2012 r. podała, że adres siedziby [...] w C. nie jest rzeczywistą siedzibą podatnika (jest to jedno wynajęte biuro). Podatnik posiadał jedynie numer telefonu umieszczony na drzwiach biura wraz z napisem: "godziny pracy: po telefonicznym uzgodnieniu o każdej porze". Dyrektor zarządzający P1. s.r.o. P. P. nie pojawił się w tamtejszej administracji podatkowej, potwierdzał tylko swoją obecność, natomiast na końcu upoważnił zewnętrznego księgowego do udzielenia wyjaśnień. Zgodnie z dokumentami oraz oświadczeniami przedstawiciela P. P., spółka otrzymała towary. Podatnik zadeklarował nabycie towarów od polskiego podatnika oraz WDT na rzecz słowackiej firmy E3. s.r.o. Towary miały zostać dostarczone do magazynu pod adres [...] w C., rozładowywano je za pomocą wózka widłowego będącego w posiadaniu wynajmującego magazyn, dyrektor zarządzający P. P. oraz kierowca są zawsze obecni podczas rozładunku. Czeska administracja podatkowa podczas kolejnej kontroli stwierdziła, że nie jest możliwe przechowywanie prętów żebrowanych na odkrytym utwardzonym terenie. Zgodnie z przedłożonymi fakturami oraz dokumentami CMR towary były głównie transportowane tymi samymi pojazdami z powrotem do Polski do D. w tym samym dniu, natomiast polski podatnik oświadczył, że towary zostały dostarczone na Słowację. P. P. nie wskazał kto organizował transport na Słowację, kto zapłacił za niego, komu przewoźnik wystawiał faktury, jaka trasa jest wymieniona w fakturach transportowych, skąd i dokąd zostały przetransportowane towary, kiedy były dostarczone - dokładne adresy i miejsce dostawy oraz dlaczego w polu 24 dokumentu CMR (dostawa towaru na rzecz słowackiego podmiotu) nie zostało potwierdzone przez słowacką firmę E3. s.r.o., że towary zostały rzeczywiście odebrane. W odniesieniu do tej rozbieżności P. P. nawet po wezwaniu przez czeski organ podatkowy nie złożył żadnego wyjaśnienia, jak również nie przedłożył brakujących dokumentów CMR, dotyczących dostaw do innego państwa członkowskiego. Na podstawie faktur za usługi transportowe, ustalono, że transport odbywał się z Polski do Czech oraz z powrotem do Polski. Jednak podatnik nie posiadał żadnych sprawozdań rachunkowych w tym zakresie i nie było możliwe dopasowanie, która konkretnie usługa została zafakturowana, na której konkretnie fakturze. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela P1. współpraca handlowa z firmą podatnika została nawiązana za pośrednictwem Internetu gdzie czeski podatnik znalazł stronę internetową firmy. Współpraca handlowa została nawiązana wraz z założeniem firmy P1.. Czeski podatnik najpierw przelewał pieniądze na rachunek bankowy dostawcy, a następnie towary były dostarczone przez polskiego podatnika. Towary zostały zamówione przez P. P. przez telefon, a następnie przesyłał pełnomocnictwo dla kierowcy na adres e-mail A.. Jak ustalono P1. s.r.o. nabyty od podatnika towar, zbywała we wcześniejszych okresach tj. w okresie od października do grudnia 2011 r. i w kwietniu 2012 r. na rzecz słowackiego podmiotu E3. s.r.o., który dysponował magazynami w D. ul. [...], czyli towar wracał z powrotem do Polski. Na podstawie dokumentów CMR przedłożonych przez firmy transportowe ustalono, że towar zakupiony od A. przez P1.s.r.o. został zbyty również na rzecz U. s.r.o. [...] T. Magazyn nr 2 S., czyli towar wracał z powrotem do Polski. Powyżej opisany przebieg transakcji został również potwierdzony przez P.P. podczas przesłuchania 26 czerwca 2013 r. w KMP w D. i 20 września 2018 r. w KWP w K. w ramach śledztwa pod sygn. akt [...], a także w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K.. Zeznania te zacytowano na str. 68 -72 zaskarżonej decyzji. Z kolei odnośnie P3. s.r.o. B., do której miał być zbyty towar zakupiony od podatnika przez P1. podano, że od 9 września do 3 czerwca 2013 r. właścicielem spółki był P. V., a w okresie od 3 czerwca 2013 r. do 10 kwietnia 2015 r. A.K. zamieszkały w S.. Słowacka administracja podatkowa podała, że firma złożyła ostatnią deklarację VAT za listopad 2013 r. oraz ostatnią informację podsumowującą za kwiecień 2013 r., w której zadeklarowała nabycie towarów (podstawa opodatkowania 240,32 euro) oraz brak WDT za kwiecień 2013 r. Nie wykazała też WDT ani WNT za maj 2013 r., nie złożyła żadnej deklaracji za czerwiec 2013 r. W 2013 r. firma złożyła informację podsumowującą jedynie za styczeń i kwiecień 2013 r., w których zadeklarowana była jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa usług do Irlandii. W 2014 r. organ podatkowy wielokrotnie przeprowadzał kontrole na miejscu wskazywanym jako siedziba firmy pod adresem [...], B.. W tej lokalizacji spółka nie miała rzeczywistej siedziby, umieszczono tam wiele firm działających na zasadzie skrzynki pocztowej. Przesyłki pocztowe wracały z adnotacją "adresat nieznany". Spółka została rozwiązana 15 stycznia 2015 r., a 11 kwietnia 2015 r. została z urzędu wykreślona z rejestru firm. W badanym okresie transport towarów od A. do P1. s.r.o. miał być realizowany przez: PPHU R3., wg CMR kierowcą był R.K. oraz F.H.U. S., wg CMR kierowcy wykonujący usługi transportowe na rzecz P1. s.r.o. to: M. S., K.P., M. S., P. B., S. C., A. G., A2., wg CMR kierowca to A. P.. Ustalenia dotyczące tych transportów przedstawiono na str. 73 – 77 zaskarżonej decyzji. Wskazano w nich w szczególności, że: R.K. nie posiada innych dowodów wykonania usługi oprócz CMR. W momencie wykonywania usługi posiadał dokument WZ, atest z numerem wytopu stali, ale oddawał je wraz z dowiezionym towarem odbiorcy. Załadunek towaru odbywał się w D. w firmie A1., rozładunek następował w C. ul. [...]. Załadunku w D. dokonywali pracownicy A1., natomiast w C. chyba pracownicy P1. s.r.o. W D. towar był ważony na wadze samochodowej, w C. waga była zamontowana na dźwigu na terenie rozładunku. Na podstawie dokumentu WZ otrzymanego w momencie załadunku towaru w A1. otrzymywał w firmie dokonującej sprzedaży, list przewozowy CMR. Dokument CMR wypełniał pracownik w firmie A.. Ze szczegółowych danych dotyczących transportów realizowanych przez R. K. (str. 74 – 76 zaskarżonej decyzji) wynika, że wg dowodów WZ odbiór towaru miał następować z depozytu firmy A. albo z A1. w D.. Trasy pokonywane przez pojazd opisano według danych z systemu VIATOLL. W zakresie transportów realizowanych przez F.H.U. S., ustalono w szczególności, że załadunku w D. przy ul. [...] dokonywała jego firma, jego pracownicy i on jako operator dźwigu. Towar, który był przedmiotem transportu przyjeżdżał w dniu załadunku lub dzień wcześniej z różnych firm z terenu Polski. Ważenia towaru dokonywał osobiście przy pomocy wagi najazdowej wydzierżawionej wraz z umową dzierżawy działki. Dokumenty CMR wypełniała firma A.. Faktury usług transportowych dostarczał osobiście do P. P. lub P.P. odbierał je osobiście w jego biurze wraz z czarnymi egzemplarzami dokumentów CMR. W tym samym czasie i tymi samymi środkami transportu nie świadczył usług na rzecz innych podmiotów. FHU S.wystawiła na rzecz P1. s.r.o. faktury za transport na trasie D. – C. i w tym samym dniu na trasie C.- S.. Z załączonych do faktur CMR wynika, że towary sprzedane przez A. na rzecz P1. s.r.o. zostały w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przez tego samego kierowcę z powrotem przetransportowane do Polski do słowackiej firmy P3. s.r.o. - magazyn nr 2 w S.. W niektórych przypadkach ilość towarów wskazana przez P1. s.r.o. różniła się o kilka kilogramów. Z zeznań P. P. wynika, że nie dysponował on wagą do ważenia towarów. Przywożony z A. u towar był rozładowywany i pojazd był załadowany innym, a czasami dokumenty były przepisywane (wagę przepisywano z CMR przywiezionego z A.) i towar do Polski wracał bez rozładunku. Zeznania M. S., P. B. oraz A.G. przywołano na str. 78 – 83, a zeznania A. P. na str. 86 – 87 zaskarżonej decyzji. Ze szczegółowych danych pozyskanych z systemu VIATOLL zawartych na str. 74 – 76 oraz 83 – 85 i 87 – 90 decyzji Dyrektora wynika, że pobyty pojazdu w Czechach mieściły się w przedziale od 26 min (przewóz z 17 maja 2013 r., str. 88) do 66 min (przejazd z 27 maja 2013 r. str. 85), a np. transportów z 13 maja 2013 r. i 11 czerwca 2013 r. (kierowca R.K.) w ogóle nie odnotowano w systemie VIATOLL. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił ocenę prawną w zakresie podatku naliczonego. Na wstępie przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a dalej, powołując się na orzecznictwo sądowe, wywiódł, że podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach tzw. oszustwa "karuzelowego". Występuje ono w różnych odmianach, także w takich, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji (tak jak w niniejszej sprawie). W mechanizmie takiego oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi i dokumentami). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji, czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu "karuzelowym" wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast nie muszą one gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Istotne jest, że wszystkie wyżej wymienione cechy tzw. "karuzeli podatkowej", nie muszą wystąpić łącznie. Wobec czego, zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech "znamion" charakterystycznych dla procederu "karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Zauważenia przy tym wymaga, że podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami, by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji "klasycznej" i nie realizują wszystkich znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym. Jeżeli zatem brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w przywołanym przez Dyrektora orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji, w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, prawa do zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danych czynności dostawca lub odbiorca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, również była związana z oszustem podatkowym. Dlatego też, w sytuacji, gdy dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła, chociażby między nieustalonymi podmiotami, to konieczne staje się ustalenie, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochował, lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie. Wyjaśniono przy tym, że należyta staranność podatnika (tzw. "dobra wiara"), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W złej wierze jest także ten, kto w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Odnosząc powyższego rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że podatnik w maju i czerwcu 2013 r. brał udział w "karuzelowych" transakcjach wyrobami stalowymi, pełniąc w nich rolę brokera. Omawiane transakcje karuzelowe posiadały niżej wymienione cechy: - charakter międzynarodowy - w oszukańczy proceder zaangażowane byty podmioty zarówno polskie, jak i czeskie oraz słowackie; - uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka. Tzw. "buforami" w rozpatrywanej sprawie były m.in. podmioty; FH F., E. sp. z o.o., M., T. sp. z o.o., K.sp. z o.o., B1. S.A., Z., PHU M1.; - brak deklaracji/zapłaty podatku od pierwszego ogniwa krajowego - "znikający podatnik" (którym w tej karuzeli był R1.), - szybkość transakcji - zwykle towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co jest raczej niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym; - brak możliwości dysponowania towarem i niezgodność pomiędzy drogą towaru a dokumentacją - jak ustalono - droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania, co wynika z zeznań kierowców przewożących towar z A. do P1. s.r.o.. Na podstawie analizy dokumentów ustalono faktyczny - towarowy obrót wyrobami stalowymi oraz obrót fikcyjny - fakturowy. Obrót towarowy sprowadzał się do transportu wyrobów stalowych z magazynów znajdujących się w Czechach do wskazanych magazynów w Polsce (m.in. w D.), skąd ponownie z reguły tego samego dnia towar powracał do magazynów znajdujących się w Czechach. Obrót fikcyjny związany z wystawieniem i ruchem faktur VAT i dokumentów WZ obejmował kilka podmiotów mających pełnić określoną funkcję w łańcuchu dostaw ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), które wystawiały ww. dokumenty w celu urzeczywistnienia danej transakcji; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego; - nabywanie i dostawa tej samej partii towaru, w tym samym kręgu podmiotów – w tej sprawie ustalono zamknięty krąg podmiotów - bezpośrednich i pośrednich dostawców podatnika, którzy nie magazynowali towarów, nie widzieli towarów sprzedanych do A. oraz nie organizowali ich transportu; - brak możliwości ustalenia pochodzenia źródła towaru – łańcuch obrotu towarem był wydłużany, a działania uczestników procederu uniemożliwiły ustalenie wcześniejszych uczestników dostaw, jak i ustalenie faktycznego źródła pochodzenia wyrobów stalowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że działalność strony odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Transakcje dotyczyły handlu szczególnym towarem, podatnik nie zawierał umów z dostawcami wyszukiwanymi głównie na stronie www.metale.pl, transakcje w głównej mierze załatwiane były telefonicznie lub mailowo, następował bardzo szybki i wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów. Towar zwykle przechodził przez łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co uniemożliwiało faktyczne dysponowanie tym towarem. Przy tak dużej skali prowadzonej działalności, podatnik nie posiadał własnego zaplecza magazynowego, a jedynie w celu uprawdopodobnienia faktu dysponowania przedmiotowym towarem wynajął plac magazynowy w D. ul. [...]. W tym miejscu Dyrektor wskazał, że na podstawie dowodów WZ wystawionych przez dostawców oraz dowodów WZ wystawionych przez stronę Naczelnik sporządził zestawienie towarów rozładowanych, tj. przyjętych jako depozyt firmy A. na magazyn podmiotu FHU S. i towarów załadowanych, tj. sprzedanych przez A. w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2013 r. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał odpowiedniego ich przyporządkowania do poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży za ww. okres. Analiza tych danych wykazała szereg nieprawidłowości, szczegółowo opisanych w pkt I decyzji Naczelnika, w tym w zakresie ustalenia dotyczącego rozładunków i załadunków towarów w firmie A.- tabela nr 7 i 8 (str. 19-22 decyzji Naczelnika). Powyższe potwierdza, zdaniem Dyrektora, zidentyfikowany w trakcie postępowania podatkowego mechanizm nadużyć podatkowych, w których uczestniczył podatnik. Następną cechą charakterystyczną i niespotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym są szybkie płatności. Z materiału dowodowego wynika odwrócony ciąg płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Opisywane firmy posiadały internetowe konta bankowe w tym samym banku. Okoliczność ta podważa wiarygodność fakturowanych transakcji i świadczy o sztucznym wykreowaniu obrotu, w którym dokonanie szybkiej odwróconej płatności było warunkiem uczestnictwa w łańcuchu, bądź jak nazywali to poszczególni dostawcy - pośredniczenia w transakcjach zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Ponadto podatnik wystawiał faktury z zerowym terminem płatności. Uzyskiwał także przedpłaty od P1. s.r.o., aby mógł uregulować zobowiązania wobec swoich dostawców. Nadto Dyrektor podkreślił, że podatnik miał dużą wiedzę i doświadczenie w handlu wyrobami stalowymi. Działalność w tej branży rozpoczął w 1997 r., początkowo pracował w K., najpierw na umowie agencyjnej, a potem jako szef biura marketingu. Przez ten okres poznał wiele osób - właścicieli dużych firm zajmujących się zarówno dystrybucją, jak i przerobem wyrobów hutniczych. Miał więc rozeznanie na rynku stali i powinien nabywać wyroby stalowe od sprawdzonych, renomowanych firm, a nie od pośredników nie mających żadnej stosownej infrastruktury (M. i T. sp. z o.o.). Nadto powinien dążyć do zakupów od producentów lub ich bezpośrednich przedstawicieli, aby wynegocjować jak najniższą cenę zakupu. W ocenie Dyrektora podatnik nie wykazał zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, gdzie znajomość podmiotów będących dostawcami bezpośrednich jego dostawców, nie prowadziła do maksymalizacji zysków poprzez eliminację podmiotów pośredniczących, co odnosi się do transakcji z Z. czy PHU M1. gdzie strona doskonale wiedziała, która firma jest dostawcą towarów do tych podmiotów. W legalnym obrocie gospodarczym każdy kolejny pośrednik nakłada odpowiednią marżę na towar tak, aby osiągnąć podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zysk ekonomiczny. Z opisanego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że stworzenie szerokiej sieci pośredników dokonujących obrotu wyrobami stalowymi miało na celu ukrycie zorganizowanego oszukańczego procederu, a dobór dostawców, w szczególności M., T. sp. z o.o., czy spółki K., nie był przypadkowy. Wspomniana K. sp. z o.o. jest nadal w zainteresowaniu organów podatkowych z uwagi na jej udział w transakcjach karuzelowych, w charakterze brokera i bufora i prowadzone są wobec niej postępowania podatkowe za lata 2011-2017, o czym podatnik – jak jej były pracownik powinien mieć wiedzę. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań J. C.: "nikt do tego się głośno nie przyznał, ale wszyscy wiedzieli o co chodzi i czym handlują, skoro obracali stalą tańszą od 100 do 200 zł brutto na tonie, niż oferują huty do sprzedaży na rynku krajowym". W konkluzji Dyrektor stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik był świadomy charakteru omawianych transakcji, niezgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur oraz obrotu tą samą partią towaru w ramach karuzeli podatkowej. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwe jest, by podatnik nie miał świadomości, iż sporne transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału strony w tych transakcjach nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji, wskazujących na niespotykaną w realnym obrocie wzajemną ufność poszczególnych kontrahentów. Odnośnie faktur wystawionych przez FHU P. Dyrektor powołał się na art.106e ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że na fakturze należy podać m.in. nazwę faktycznie wykonanej usługi, która powinna jednoznacznie identyfikować świadczoną usługę, aby było możliwe przypisanie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. W tym kontekście stwierdził w szczególności, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. P. nie pozyskał żadnego dostawcy, ani odbiorcy krajowego dla podatnika, który tymi kwestiami zajmował się osobiście. M. P. odprawiał samochody ze stalą dla P1. s.r.o. oraz wypisywał dokumenty CMR (119 razy). Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi marketingowej opisanej w treści spornych faktur. Sama faktura, polecenia przelewów, ustne zlecenie wykonania usługi nie są takimi dowodami. Musi bowiem istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Dyrektor podzielił zatem stanowisko Naczelnika, że usługi marketingowe zafakturowane przez M. P. nie były faktycznie wykonane, natomiast ich celem było upozorowanie transakcji. Zaznaczono przy tym, że podatnik musiał mieć świadomość charakteru tych transakcji, skoro dobrze znał się z wystawcą faktur. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. pięciu kontrahentów, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na łączną wartość podatku w wysokości 223.260 zł. Z uwagi natomiast na brak wystarczających dowodów potwierdzających nierzetelność transakcji zakupu wyrobów stalowych od podmiotów: A1. sp. z o.o., D. S.A., B. S.A., P2. sp. z o.o., V. S.A., B1. S.A., FHU R., F.Z. sp. j. zasadnie odstąpiono od ich zakwestionowania. W ramach oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego Dyrektor na wstępie przywołał art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalej zacytowano art. 13 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przesłankami, identyfikującymi WDT są zatem: działanie w charakterze podatnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. W WDT stawka podatku wynosi 0%, o czym stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Dostawa taka jest zatem zwolniona od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Celem takiego uregulowania jest przeniesienie wpływów do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczanych towarów. Pozwala ono uniknąć podwójnego opodatkowania. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w unormowaniach UE. Stosownie do nich, dostawa wewnątrzwspólnotową jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 i wyrok z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09). Na mocy tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez kupującego lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. ww. wyroki z: 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05, 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, R.; 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09). Jednocześnie podkreślono, że zarówno w odniesieniu do nabyć jak i dostaw TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W kwestii natomiast udokumentowania WDT wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, stwierdzając, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów wykazujących wywóz towaru i dostarczenie go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie mniej jednak dokumenty te mają "łącznie" potwierdzać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższego jednoznacznie wynika obowiązek udokumentowania WDT w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcja ta miała faktycznie miejsce. W przypadku niedopełnienia tego obowiązku powinien zostać zastosowany przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1319/14, w którym Sąd wskazał: "(...) W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa". W niniejszej sprawie ustalono, że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostarczenia ich do odbiorcy w Czechach, tj. do P1. s.r.o., CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. Towary przetransportowano z terytorium Polski do Republiki Czeskiej jedynie w tym celu, by w podmiocie P1. s.r.o. nastąpiła wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe, mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski. Towar - pręty żebrowane zafakturowane przez A. na rzecz P1. s.r.o. bez rozładowywania w tym samym dniu, tym samym transportem wracał z powrotem do Polski. Towar miał być dostarczony przez P1.s.r.o. do słowackiego podmiotu P3., który występował w opisywanym łańcuchu transakcji w roli znikającego podatnika posiadającego rzekomo magazyny w S.. Jak ustalono właścicielem tego podmiotu był w okresie od 9 września 2010 r. do 3 czerwca 2013 r. P. V., a w okresie od 3 czerwca 2013 r. do 10 kwietnia 2015 r. A.K. zam. w S.. Ponadto, jak wynika z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową spółka P3. nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w KRS (jej siedziba funkcjonowała na zasadzie skrzynki pocztowej), nie rozliczyła się także z WNT i nie złożyła deklaracji VAT za maj i czerwiec 2013 r. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdził zatem, że nie doszło do rzeczywistych WDT. Fakt nierozładowywania towarów w P1. s.r.o. został potwierdzony przez kierowców i ma swoje odzwierciedlenie w danych z systemu Viatoll. Wystawione przez stronę faktury dokumentujące WDT wraz z CMR na rzecz P1. s.r.o. nie potwierdzają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, WDT. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, ze przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji, co organy zasadnie zakwestionowały w oparciu o szczegółowy materiał dowodowy. Ponadto dostawcy, którzy według treści faktur mieli dostarczać towar (tj. M., T. sp. z o.o., Z., PHU M1.), sami nie dysponowali wyrobami stalowymi oraz infrastrukturą, pozwalającą na handel tym towarem. W konsekwencji, nie mogli oni przenieść ekonomicznego władztwa nad prętami żebrowanymi na rzecz podatnika. W myśl art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie można zatem uznać dostawy towarów dokonanej w maju i czerwcu 2013 r. do P1.s.r.o. na ogólną kwotę w wysokości 4.362.456 zł za WDT już chociażby z tego powodu, że wszystkie rzekomo zakupione przez A. pręty żebrowane sprzedane następnie w ramach WDT do P1.s.r.o. wracały z powrotem do Polski. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury dokumentujące WDT wraz z CMR na rzecz P1.s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono zatem, że A. w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej realizowała zarówno transakcje rzeczywiste, jak i pozorowane. W zakresie WDT działała jako broker. Świadomy udział podatnika w tym wieloletnim procederze (skargi dotyczące rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. 2011 r. oddalono wyrokami z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 491/19 i I SA/GI 492/19) potwierdzają przesłuchania podejrzanych w sprawie osób oraz charakterystyczne warunki współpracy pomiędzy opisanymi wyżej podmiotami. Wobec powyższego Dyrektor zaaprobował zakwestionowanie prawa podatnika do wykazania w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. WDT w łącznej wysokości 4.362.456 zł. Odnośnie zaniżenia podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wysokości 634.067 zł Dyrektor stwierdził co następuje. Na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży oraz obrotów magazynowych towarami za maj i czerwiec 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że towary nabyte od podmiotów wymienionych w tabeli nr 16 decyzji Naczelnika zostały sprzedane przez podatnika w ramach rzekomej WDT do P1.s.r.o. (str. 84-92 decyzji Naczelnika). Towar, który miał być przedmiotem WDT był tylko przetransportowywany przez terytorium Republiki Czeskiej, w C., [...] na placu firmy [...] rzekomo wynajmowanym przez P1. s.r.o. następowała wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe, mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski. Towar w tym samym dniu, tym samym transportem wracał z powrotem do Polski. Miał być dostarczony do słowackiego podmiotu P3.s.r.o. (znikającego podatnika), który rzekomo miał posiadać magazyny w S.. Z danych z systemu VIATOLL, tj. godzin przejazdu przez bramki i trasy przejazdu wynika natomiast, że towar nie trafiał do S., jak to wskazano w CMR, tylko z powrotem w większości przypadków wracał do D.. W świetle powyższego, z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia, że pręty żebrowane nabyte od podmiotów: M., T. sp. z o.o., Z., PHU M1., K. sp. z o.o. wywiezione rzekomo do Czech do podmiotu P1. bez rozładowania w tym samym dniu i tym samym transportem wrócił do Polski Dyrektor stwierdził, że sprzedaż tych towarów powinna być opodatkowana według stawki krajowej 23%. Przedłożone przez podatnika dokumenty (faktury VAT, listy CMR oraz dowody WZ) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc nie mogą zatem stanowić podstawy zastosowania stawki 0%, gdyż nie został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Powyższa konstatacja odnosi się także do towarów nabytych od: - A1. sp. z o.o. (towar nabyty przez podatnika został odebrany w A1.sp. z o.o. przez kierowcę, który w tym samym dniu taką samą ilość towaru przewoził do czeskiej firmy P1.s.r.o., aby następnie też w tym samym dniu oraz taką samą lub zbliżoną ilość towaru P1.s.r.o. sprzedała do słowackiego podmiotu P3.s.r.o., znikającego podatnika posiadającego rzekomo magazyny w Polsce w S.); - D. S.A. (towar sprzedany podatnikowi został zakupiony w C. sp. z o.o. i w A1. sp. z o.o. w W., był rozładowywany na magazynie jako depozyt firmy podatnika i dopiero odbierany przez pracowników FHU S., R. K. czy A. P., którzy następnie w tym samym dniu, tym samym środkiem transportu przewozili towar do Czech i z powrotem do Polski na magazyny w S.; - B. S.A. (towar sprzedany podatnikowi został zakupiony w C. sp. z o.o., odbiór towaru był w Z. bezpośrednio z C., kierowcą upoważnionym do odbioru towaru byli pracownicy FHU S. i A. P., którzy następnie w tym samym dniu i tą samą ilość towaru, tym samym środkiem transportu przewozili towar do Czech i z powrotem do Polski); - P2. sp. z o.o., V. S.A. i FHU R., F.Z. Spółka Jawna - towar został przyjęty do depozytu, na podstawie CMR ustalono, że towar w tym samym dniu i tym samym pojazdem został przetransportowany do P1.s.r.o. i z powrotem do Polski; - B1.S.A. - odbiór towaru był bezpośrednio z B1. S.A. w S., kierowcą upoważnionym do odbioru towaru byli pracownicy FHU S., którzy następnie w tym samym dniu i tą samą ilość towaru, tym samym środkiem transportu przewozili towar do Czech i z powrotem do Polski. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że również w przypadku sprzedaży towaru zakupionego od wymienionych wyżej pięciu podmiotów doszło do sprzedaży krajowej, skoro towar załadowany w ww. firmach lub z placu magazynowego w D. ul. [...], tymi samymi środkami transportu i przez tych samych kierowców został tylko przetransportowany z Polski do Czech i z powrotem do Polski. Zasadnie zatem Naczelnik stwierdził, że podatnik zawyżył wartość WDT o kwotę 4.362.456 zł oraz zaniżył należny podatek o kwotę 634.067 zł i wartość netto dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę 2.756.815 zł, w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% towarów uprzednio zakupionych od podmiotów wymienionych w tabeli nr 16 decyzji Naczelnika. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty odwołania, wskazano w szczególności, że organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia, jakich kontrahentów pozyskała FHU P. dla firmy A. w okresie od czerwca do lipca i od października do grudnia 2011 r., w kwietniu 2012 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r. wezwał M. P. pismem z 26 lipca 2016 r. i z 30 sierpnia 2016 r. na przesłuchanie. Dowód z zeznań świadka nie został przeprowadzony, gdyż świadek nie odebrał korespondencji, która wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Jak wynika z akt sprawy podatnik został zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań M. P. pismami z 26 lipca 2016 r. znak: [...] (doręczone 8 sierpnia 2017 r.) i z 30 sierpnia 2016 r. znak: [...] (doręczone 31 sierpnia 2017 r.). M. P. został przesłuchany 24 stycznia 2017 r. w charakterze świadka oraz 7 i 21 listopada 2018 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy PG KWP w K. i Prokuratora. W trakcie tych przesłuchań wyjaśnił, na czym polegała współpraca z firmą A.. Zeznania M. P. zostały włączone do postępowania organu pierwszej instancji i opisane w decyzji Naczelnika na stronach 25 i 74-77. Podatnik został zatem powiadomiony o terminie przesłuchania M. P., którego zeznania w całości włączono do materiału dowodowego. Naczelnik bardzo obszernie uzasadnił dlaczego zakwestionował faktury dotyczące usług marketingowych (str. 72-83 decyzji Naczelnika). Wbrew zarzutom strony nie kwestionowano wypełniania przez M. P. dokumentacji czy jego udziału w odprawianiu towarów, a jedynie ustalono, że nie pozyskiwał on żadnych nowych kontrahentów. Podatnik nie przedstawił umowy na świadczenie usług marketingowych, nie wskazał kontrahentów pozyskanych przez M. P., korespondencji prowadzonej z rzekomymi kontrahentami, czy umów o współpracę zawartych z dostawcami. Twierdzeniom podatnika prezentowanym w postępowaniach za 2011 r., jakoby działania marketingowe M. P. doprowadziły do podpisania umowy handlowej z B4. s.r.o., podatnik zaprzeczył podczas przesłuchania z 20 września 2011 r., kiedy zeznał, że nawiązanie współpracy z firmą B4. miało miejsce w 2010 r. poprzez p. M. z firmy P5., który polecił mu J. B.. Powyższy fakt współpracy już w 2010 r. A. z B4. s.r.o. potwierdziła również czeska administracja podatkowa. Wskazywana przez podatnika obecność M. P. na spotkaniach z zagranicznymi odbiorcami towarów nie świadczy o wykonaniu usług marketingowych. Odnośnie zarzutu niepowiadomienia o przesłuchaniu świadków: P. P., M. J., M. W. oraz A.W. Dyrektor wskazał, że te czynności procesowe wykonywali Prokuratorzy i Policjanci oraz pracownicy[...] Urzędu Celno-Skarbowego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D.. Odbywały się one w oparciu o przepisy K.p.k. Naczelnik włączył do akt rozpatrywanej sprawy protokoły z zeznań tych świadków, a z całością materiału dowodowego podatnik został zapoznany 13 listopada 2020 r. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wymienionych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z 20 listopada 2020 r. bardzo szczegółowo uzasadnił odmowę przesłuchania B. D., M. P. i E. F.. Odnośnie natomiast zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. P., M. J. oraz M. S. podkreślono, że podatnik nigdy nie wnosił o przesłuchanie tych osób. Dalej wskazano, że sam podatnik przedłożył i wniósł o wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w sprawie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2011 r. Podkreślono przy tym, że zgromadzono także nowe dowody, przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji działając zgodnie z prawem (art. 120 O.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności firmy A. oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. W decyzji Naczelnika zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w tym dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował i zasadnie ocenił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. Naczelnik uwzględnił, że "chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów" (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17). Rozpoznana w przedmiotowej sprawie struktura karuzelowa ma charakter rozbudowany, transgraniczny, a uczestniczy w niej szereg podmiotów pełniących modelowe funkcje tzw. znikającego podatnika, bufora oraz brokera. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego dotyczącego bezpośrednich, jak i pośrednich dostawców prętów żebrowanych do A. wynika, iż podatnik nie nabył towaru od zakwestionowanych pięciu dostawców oraz nie rozładował go na placu magazynowym w D. przy ul. [...]. Dyrektor przyznał przy tym, że strona wykazała się dużą dbałością w zakresie przygotowania dokumentów magazynowych od strony formalnej, które miały potwierdzić fakt: - rozładowania towarów na placu w FHU S., czyli potwierdzić dostawy towarów od M. i T. sp. z o.o.; - załadunku towarów na ww. placu, czyli potwierdzić sprzedaż towarów na rzecz P1. s.r.o., jednakże organ pierwszej instancji stwierdził w ww. dokumentach wiele nieprawidłowości, które opisane zostały szczegółowo na stronie 20-24 zaskarżonej decyzji. Ponadto, jak zeznali M. P. i M. P., towar nie był w ogóle ważony na placu magazynowym w FHU S.. Powyższe świadczy o tym, że podatnik prowadził dokumentację na zasadzie "dopasowania", a dowody WZ nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Nadto, jak podkreślono, ani podatnik, ani M. S. w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawili dowodów wydania towarów z magazynu wymienionych w pozycji nr 35-40, 42-44 tabeli nr 7 (str. 19-22 decyzji Naczelnika), które były przedmiotem sprzedaży na rzecz P1. s.r.o. Niemniej transakcje zakupu prętów żebrowanych zakwestionowano nie tylko w oparciu o dowody WZ i ich rozładunek, ale również na podstawie zeznań kierowców, bezpośrednich kontrahentów - dostawców oraz ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe. Wszystkie te dowody szczegółowo przeanalizowano, w wyniku czego niektóre transakcje uznano za faktycznie dokonane (zakup blachy od PHU M1.). W celu ustalenia stanu faktycznego zostały wzięte pod uwagę zeznania M.P. oraz kierowców, z których jednoznacznie wynika, że towar krążył w "kółko", a podatnik w pełni świadomie wystawiał dowody wydania towaru WZ i faktury na towar, który nie był przez FHU S. rozładowany. Świadczy to o tym, że A. posiadała "jakiś" towar, ale nie w takich ilościach jak widnieje na fakturach, gdyż towar krążył w "kółko" D. – C., C. – D., a nie został kupiony od kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Powyższe potwierdziły zeznania kierowców rzekomo przewożących towar z firmy M. i T. sp. z o.o. do A., przywołane na str. 116 – 118 zaskarżonej decyzji, w których stwierdzają oni, że nie kojarzą transportów z M. i T. sp. z o.o. do A., w ogóle nie wykonywali przewozu prętów po Polsce, "były takie sytuacje, że tylko przejeżdżałem przez hale. Zanosiłem stare dokumenty i dostawałem nowe dokumenty. Ten sam towar, który zawoziłem z Polski, z powrotem wracał do Polski" (kierowca P. B.). Powyższe stanowisko potwierdzają również zeznania głównego odbiorcy towarów, tj. P. P., który 10 maja 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. zeznał, że nie dysponował wagą do ważenia towarów, jak również w niektórych przypadkach towar nie był rozładowywany na placu, tylko były przepisywane dokumenty i towar z powrotem wracał do Polski wieziony przez tego samego kierowcę i tym samym samochodem. W nawiązaniu do akcentowanej w odwołaniu kwestii, że podatnik ze względu na tajemnicę handlową nie znał pochodzenia towarów swoich dostawców oprócz podmiotów Z. i PHU M1., którzy byli pośrednikami, podkreślono, że podatnik doskonale znał rynek stali, dość długo pracował jako handlowiec w spółce K., a więc znał także jej kontrahentów. Potwierdza to stanowisko organu pierwszej instancji, że strona wiedziała, iż towar pochodził od podmiotów K. i B1. S.A, a zakup towarów od firmy Z. Sp. j. i PHU M1. miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i zaciemnienie rzeczywistego przebiegu transakcji. Zamiast skrócić łańcuch dostawców podatnik świadomie go wydłużył, dokonując ekonomicznie nie uzasadnionych transakcji, co potwierdza, że brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych. W tym miejscu Dyrektor wskazał, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w przypadku wystąpienia "karuzeli podatkowej" oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż towar po przewiezieniu do Czech, bez rozładowania wracał z powrotem do Polski, co również potwierdzają zeznania kierowców i P. P.. W konkluzji stwierdzono, że A. stworzyła jedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych ze wskazanymi w niniejszej decyzji podmiotami, o czym świadczą zebrane w toku postępowania dowody, w tym także decyzje wydane przez organy podatkowe oraz zeznania osób, które ujawniają rzeczywisty przebieg oraz cel dokonywania takich transakcji. Podobne stanowisko zajął WSA w wyrokach z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 491/19 i I SA/GI 492/19 dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a stan faktyczny w maju i czerwcu 2013 r. wyglądał podobnie. Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że przesłuchanie M. J. jako przedstawiciela firmy Z. oraz właściciela firmy M1. nie jest przydatne. Wobec firmy Z. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające udokumentowane protokołem, w trakcie których wyjaśniono okoliczności współpracy tej firmy z podatnikiem (ustalenia odnośnie tej firmy zawarto na str. 35-39 decyzji Naczelnika). M. J. do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 11 lipca 2013 r. oświadczył, że za transport towarów odpowiedzialna była firma A.. Pręty żebrowane odbierane były przez kierowców wskazanych w dokumentach dyspozycji wystawionych przez spółkę K.. Z kolei na pytanie, kto był obecny przy załadunku i rozładunku towarów odpowiedział jedynie, że to wynika z dokumentów dyspozycji. Nie posiadał wiedzy na temat rozładunku sprzedanego towaru. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika wynika natomiast, że kosztów transportu nie ponosiła A., lecz P1. s.r.o. (str. 38 decyzji Naczelnika). Skoro więc M. J. nie był zorientowany w 2013 r. w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji, to obecne jego zeznania także nie wniosą niczego nowego. Również w przypadku transakcji z firmą M1. wnioskowane przesłuchanie nie jest konieczne, gdyż stan faktyczny w tej kwestii został szczegółowo ustalony i zakwestionowano jedną fakturę. (str. 40-44 decyzji Naczelnika). Za zbyteczne uznano także przesłuchanie B. D. - przedstawiciela M. oraz T. sp. z o.o., dobrze znanej podatnikowi. Na temat transakcji z ww. podmiotami, wobec których przeprowadzono kontrole podatkowe, wypowiedzieli się przesłuchani A. W. oraz M. W.. Ustalenia w tej kwestii Naczelnik omówił szczegółowo na str. 6-17 decyzji, opisując wystarczający materiał dowodowy. Dyrektor nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o dołączenie do akt niniejszego postępowania odwołania z lipca 2018 r. od decyzji wydanej za IV kwartał 2011 r. wraz z załączonymi do niego dowodami na okoliczność kontaktów M. P. z licznymi kontrahentami z Polski i z zagranicy. Wskazał w szczególności, że treść tego odwołania jest mu znana z urzędu. Nie zostało ono uwzględnione, a w wydanej na jego skutek decyzji z 20 grudnia 2018 r. (od której skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 491/19) stwierdzono, że wykonywanie usług marketingowych przez M. P. nie zostało w żaden sposób wykazane. Nie dowiedziono także, iż M. P. przyczynił się do pozyskania dla strony nowego kontrahenta – O.. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.: nieprzesłuchanie w charakterze świadka: M.P., E. F., B. D., P.P., M. J., M. S. i jednocześnie nieoddalenie tych wniosków dowodowych w postanowieniu z 20 listopada 2020 r. oraz całkowite pominięcie i nieodniesienie się do ww. wniosków w jakikolwiek sposób, zarówno w postanowieniu z 20 listopada 2020 r., jak i w zaskarżonej decyzji, a także niepowiadomienie strony o przesłuchaniach w charakterze świadków: P. P. (10 maja 2019 r.), M. J., M. W., A. W., dokonywanych przez organy podatkowe właściwe dla siedziby tych podatników, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; b) art. 122, art. 187 § li art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organy obu instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w maju i czerwcu 2013 r. skarżący nie nabył towarów i usług od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów i nie sprzedał towarów do P1. s.r.o., a w konsekwencji stwierdzenie, że bezpodstawnie odliczył podatek naliczony oraz bezzasadnie zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie przez skarżącego towarów od podmiotów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji nie miało miejsca, a co za tym idzie naruszenie: b) art. 88 ust 3a pkt lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez skarżącego (szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji) nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach; c) art. 13 ust i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium RP, a przez to, nie nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów do P1.s.r.o.. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności podkreślił, że ustalony przez Dyrektora stan faktyczny jest tożsamy z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, a zatem podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu z 7 grudnia 2020 r., wnosząc o ich uwzględnienie w przedmiotowej skardze. Wytknął, że Dyrektor nie przeprowadził żadnych własnych dodatkowych ustaleń ani dowodów, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, których pominięcia nie uzasadniono. Następnie zarzucił, że decyzje organów obu instancji są niezrozumiale zredagowane, zawierają bardzo wiele informacji w większości pochodzących z innych postępowań. Wśród nich trudno odnaleźć informacje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż te same ustalenia przypisywane są do różnych transakcji i różnych kontrahentów. Kontynuując wskazał, że Dyrektor szczegółowo opisał skontrolowane przez organ pierwszej instancji lub inne organy skarbowe transakcje pomiędzy kontrahentami skarżącego a ich poprzednimi dostawcami, o których istnieniu podatnik powziął wiadomość dopiero z treści uzasadnienia decyzji. Na podstawie tych ustaleń organy podatkowe wskazały na pozorną sprzedaż prętów żebrowanych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, jest to niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym przez Naczelnika, gdyż przesłuchiwani i cytowani przez organy świadkowie - kierowcy potwierdzili dostawę towaru do A. i szczegółowo opisali transakcje. Skarżący zakwestionował także twierdzenie Dyrektora o odwróconej płatności i podniósł, że w maju i czerwcu 2013 r. wszystkie transakcje zakupu odbywały się z odroczonym terminem płatności wynoszącym 30 dni. Oświadczył również, że towar fizycznie otrzymał i wydał. Doszło zatem do legalnych i prawidłowych transakcji kupna-sprzedaży, a nawet przy zachowaniu należytej staranności nie miałby i nadał nie ma prawnych narzędzi, ani środków, żeby móc ustalić pochodzenie towaru swoich dostawców i ich dostawców. Skarżący zapewnił, że w swojej wieloletniej działalności zawsze kierował się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów, jednakże nie miał takich możliwości weryfikacji pochodzenia towarów od swych kontrahentów, jakimi dysponują organy. Przed każdą transakcją sprawdzał w powszechnie dostępnych rejestrach, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy nie figuruje w rejestrach dłużników. Zaznaczył przy tym, że niejednokrotnie nie znał osobiście swoich dostawców, a miał z nimi kontakt tylko telefoniczny lub mailowy, więc tym bardziej nie mógł znać ich dostawców. Zdaniem skarżącego "niezrozumiałe jest powoływanie się przez organ podatkowy na wieloletnią wiedzę i doświadczenie podatnika na rynku stali jako przesłanki pełnej świadomości uczestniczenia w obrocie karuzelowym. Wniosek ten jest nielogiczny, bowiem skarżący - "po przeprowadzonych kontrolach i wszczętych postępowaniach podatkowych z lat 2011 i 2012 r. - współpracował tylko z osobami, które znał od kilkunastu lat z poprzednich firm, dla przykładu transakcje z podmiotami takimi jak T. M., Z., M1., K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W tym okresie nie współpracował już z jakimikolwiek podmiotami ogłaszającymi się na stronach internetowych i uprzednio mu nieznanych". Dalej skarżący odniósł się do transakcji z podmiotami: Z. i PHU M1. wnosząc jednocześnie o przesłuchanie w charakterze świadka B. D. (przedstawiciela firm T. i M.). Wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań E. F., zawartych w protokole rozprawy głównej z 8 marca 2023 r. Sądu Rejonowego w D.w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto skarżący po raz kolejny wniósł o ponowne przesłuchanie M. J.(przedstawiciela firmy Z. i M1.), czego Dyrektor, mimo wniosku strony, zaniechał. W sprawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. P. skarżący stwierdził, że podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P. na okoliczność zasad jego współpracy ze skarżącym oraz z firmą P1.. Ww. zeznania zawarto w protokole rozprawy głównej z 6 marca 2023 r. Sądu Rejonowego w D. w sprawie o sygn. akt [...]. Na tą samą okoliczność wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań B. W. - pracownika Urzędu Skarbowego w D., zawartych w we wspomnianym wyżej protokole rozprawy głównej z 8 marca 2023 r. Zdaniem skarżącego: "pominięcie tych dowodów przez organy obu instancji było celowe, albowiem ich zeznania nie korespondowałyby z tezami stawianymi przez te organy, a zmierzającymi wyłącznie do wykazania, że wszelkie transakcje skarżącego z ww. podmiotami były fikcyjne". W dalszych wywodach skargi skarżący zakwestionował ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji i przywołał orzecznictwo unijne związane z instytucją przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W konkluzji przedstawionej wykładni art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stwierdził, że argument organu podatkowego, iż kolejni pośrednicy sprzedaży nie mieli w określonym czasie ekonomicznego władztwa nad towarem jest bezprzedmiotowy, gdyż warunki dostawy określone w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zostały spełnione.  Odnośnie podatku należnego skarżący wskazał, że organ drugiej instancji stwierdził bezzasadne zadeklarowanie WDT na rzecz P1. s.r.o., bowiem według organu podatkowego skarżący nie dokonał takiej dostawy na rzecz ww. spółki. Jednocześnie organ drugiej instancji potwierdził, że do transportu towaru z Polski do Czech doszło, jednakże nie można zakwalifikować tej dostawy jako wewnątrzwspólnotową, a jedynie krajową, gdyż towar nabyty od firm Z., M., K., T., M. został bezpośrednio dostarczony do Czech, a następnie powrócił do Polski. Zdaniem skarżącego w tym zakresie decyzja organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego i stwierdził, że: "Po pierwsze nie można zakwalifikować sprzedaży za granicę do podmiotu zagranicznego jako sprzedaży krajowej. To że towar ten następnie został sprzedany do polskich firm (czasami bezpośrednio, czasami pośrednio jak ustalił organ podatkowy) dla sprzedaży skarżącego jest zupełnie bez znaczenia, bowiem - co podkreślano już wielokrotnie nie miał on na to jakiegokolwiek wpływu, nie miał na ten temat wiedzy i nawet przy zachowaniu szczególnej ostrożności i przenikliwości wiedzieć nie mógł. Żaden z organów skarbowych nie udowodnił, aby było inaczej, a mimo to, uznaniowo i autorytarnie stwierdzają, że do wewnątrzwspólnotowej sprzedaży nie doszło. Na tę okoliczność jedynie udowadniają, że obie czeskie spółki sprzedały towar z powrotem do Polski wskazując nieznane skarżącemu firmy, które te towary nabyły, co również nie powinno mieć jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości transakcji dokonanych przez skarżącego". Ponadto skarżący podniósł, że podstawą do kwestionowania transakcji nie może być ustalenie, iż przedmiotowy towar nie został wyładowany na placu składowym skarżącego. Nie było bowiem takiej potrzeby, skoro towar mógł jechać bezpośrednio do kontrahentów zagranicznych. Składowanie i przeładowywanie towaru byłoby nieekonomiczne, skoro od razu był dla niego nabywca, względnie towar był zamawiany u producenta pod zamówienie konkretnego klienta. Mając na uwadze powyższe, skarżący wskazał, że skoro nastąpiło fizyczne przemieszczenie/dostarczenie towaru, to fakt ten co do zasady, wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Organy nie wykazały jednak, by skarżący nie przeniósł prawa do rozporządzania towarem jako właściciel na nabywców zagranicznych. Kontynuując skarżący zwrócił uwagę na przepis art. 155 § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego, odnosząc jego treść do art. 22 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że z chwilą, kiedy nabywca otrzymał towar, powstał obowiązek podatkowy. Jak zauważył, organ drugiej instancji uznał, że do transportu za granicę doszło, jednakże jest to sprzedaż krajowa, a nie wewnątrzwspólnotowa, gdyż towar który zagraniczny kontrahent odebrał trafił z powrotem do Polski. W żaden jednak sposób nie wykazał, aby podatnik miał jakąkolwiek wiedzę i wpływ na to gdzie towar zostanie odsprzedany dalej.  W tym miejscu skarżący wskazał, że nie zna ani prawnych, ani faktycznych oraz technicznych możliwości "zmuszenia" swojego kontrahenta, któremu sprzedał towar, do wskazania dalszego kontrahenta swojego odbiorcy. Również organy nie wykazały, aby podatnik taką wiedzę posiadał, czy też świadomie brał udział - jak się okazało - w karuzeli podatkowej, o której "podatnik dopiero z treści uzasadnienia decyzji oraz wcześniejszych swoich działań powziął wiadomość, iż towary te nie były rozładowane za granicą, a już na pewno nie mógł mieć i przy zachowaniu nie tylko należytej staranności, ale i szczególnej staranności nie mógł znać dalszych odbiorców towaru". Ponadto skarżący podkreślił, że sam fakt nierozładowania towaru za granicą nie ma w sprawie żadnego znaczenia, bowiem żaden przepis prawa, w szczególności art. 42 ust 1- 3 u.p.t.u., na który powołuje się organ podatkowy, nie zobowiązuje nabywcy towaru do jego rozładowania przed dalszą sprzedażą. Twierdzenia organu podatkowego, iż dostawcy firmy A. i ich poprzedni dostawcy nie nabyli towarów, bo nie dysponowali własnymi środkami transportu, czy też magazynem są zatem nieuzasadnione. Skarżący wskazał ponadto, że organ drugiej instancji zarzucił mu brak staranności, która jest elementem "dobrej wiary", jednak bez wskazania konkretów i okoliczności niniejszej sprawy. Z kolei jak zauważył, dopiero w IV kwartale 2013 r. ustawodawca wprowadził narzędzia pozwalające skarżącemu mieć wpływ na przekazywanie (przemieszczania) wartości podatku od towarów i usług - tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. W kolejnych latach (2019 r.) zostały wprowadzone narzędzia pozwalające na kontrolowanie przepływu podatku od towarów i usług - tzw. mechanizm podzielonej płatności. W tamtym czasie skarżący wielokrotnie sprawdzał czeskiego kontrahenta i jego wiarygodność w jedyny możliwy sposób, a mianowicie poprzez system VIES (wydruki VIES za okres luty-wrzesień 2013 r. załączono do skargi). W dalszej części uzasadnienia skargi, strona wypowiedziała się w kwestii należytej staranności i przedstawiła orzecznictwo unijne w tym zakresie oraz odniosła się do okoliczności charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. oszustwie karuzelowym, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Następnie skarżący podniósł, że cytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oświadczenia czeskiej administracji podatkowej nie dotyczą konkretnej transakcji, konkretnej dostawy - w konkretnie określonym czasie, a więc nie mogą być uznawane za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Kontynuując wytknął naruszenie art. 188 O.p., wynikające z nieuwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków o przesłuchanie E.F. i M. P. na okoliczności przedstawione przez stronę. Zarzucił także, iż w trwającym 3 lata postępowaniu odwoławczym nie przesłuchano samego skarżącego, o co ten wnosił, a wreszcie, co najistotniejsze, - nie przesłuchano, mimo wniosku strony, M. P. oraz pracowników magazynu P5. S.A., celem wyjaśnienia rozbieżnych zeznań i zeznań przeciwko osnowie dokumentów. Tym samym organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik, naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie, a także obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego w całości i właściwej jego oceny. Ponadto skarżący zarzucił, że organ wielokrotnie dla poparcia swej tezy twierdził, że niektóre firmy polskie, jak też czeskie nie posiadały faktycznie swej siedziby w miejscu określonym na fakturze jako siedziba firmy i z tego faktu wywodził fikcyjność ich działań. Tymczasem "wymóg wykonywania działalności gospodarczej (czy też ewentualnie posiadania biura) pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej". Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podniesiono, że przy żadnej z zakwestionowanych transakcji organ nie wskazał, które fakty zostały udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie dał wiary, nie podał przy każdej, odrębnie zakwestionowanej fakturze, przyczyn jej nie uznania za rzeczywistą dostawę oraz przyczyn, dla których nie dał wiary określonemu dowodowi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że prowadzi działalność od 1997 r. i wszystkich swoich kontrahentów sprawdzał co kilka dni i to zarówno przy zakupie, jak i sprzedaży. Na skutek takiej kontroli zerwał współpracę z kilkoma podmiotami. Podkreślił, że M. P. kontrolował jakość i ilość towaru, dołączał certyfikat i kompletnie przygotowany towar wyjeżdżał za granicę. Skarżący nie znał losów tego towaru za granicą. Dopiero po jakimś czasie powziął wiadomość, iż towar za granicą nie był rozładowany i wracał do kraju. Kontrahent zapewniał go natomiast, iż towar pozostaje za granicą. Wyjaśnił także, że należności za towar były realizowane z odroczonym terminem płatności. Podniósł, że świadkowie nie byli przesłuchiwani w jego obecności, stąd uważa, że ich zeznania były ukierunkowane przez pracowników organu. Pouczony o treści art. 106 § 3 p.p.s.a. podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej z dnia 6 marca 2023 r. oraz 8 marca 2023 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w D., Wydz. [...] Karny, sygn. akt [...], który uwzględniono. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podniósł, że skarżący jest doświadczonym w handlu stalą, byłym pracownikiem spółki K., o której na pewno wiedział, że pozostaje w upadłości i jest wobec niej prowadzone postępowanie karne w związku z nadużyciami. Zdaniem pełnomocnika dostawcy skarżącego mieli jedynie uwiarygodnić obrót towarem. W zakresie WDT podkreślił, że skarżący musiał mieć świadomość, że dokumenty, w tym CMR, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 23 lutego 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika z 20 listopada 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania (mimo, iż w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących tej materii), że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług upłynąłby z końcem 2018 r. W sprawie zaistniały jednak przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego organy obu instancji były uprawnione do orzekania po tej dacie, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Jak wynika z akt sprawy w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Naczelnik działając na podstawie art. 133 § 1 Kodeksu postępowania karnego pismem z 12 marca 2018 r. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 21 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe (pod sygn. [...]) w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegający na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w okresie od 25 maja 2013 r. do 25 lipca 2013 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez podanie w korektach deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. nieprawdziwych danych poprzez zawyżenie kwoty do zwrotu za kwiecień 2013 r. o kwotę 395.679 zł, za maj 2013 r. o kwotę 404.032 zł, za czerwiec 2013 r. zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 438.504 zł oraz zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów fikcyjnych faktur VAT. Pismami z 4 lipca 2018 r. Naczelnik, stosownie do treści art. 70c O.p., zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 21 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. (ww. pismo doręczono stronie 20 lipca 2018 r., a pełnomocnikowi - 6 lipca 2018 r.). Zawiadomienie to spełnia wymogi określone w uchwałach NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie o nr [...] wniesiono przeciwko skarżącemu do sądu akt oskarżenia z 30 kwietnia 2021 r. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. i inn. Aktualnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w D. pod sygn. akt [...]. W uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując tak zakreślonej oceny Sąd miał na uwadze, że już przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej jego funkcji (por. m.in. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 439/23). W realiach tej sprawy wniesiono już akt oskarżenia i sprawa aktualnie toczy się przed Sądem Rejonowym w D.. Skoro realizowano kolejne cele postępowania karnego skarbowego: zidentyfikowanie podejrzanego, sformułowanie i postawienie zarzutów, sporządzenie i wniesienie aktu oskarżenia, to nie można twierdzić, że postępowanie to wszczęto jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczenia także wymaga, że organ odwoławczy zawarł w swoim rozstrzygnięciu wywód dotyczący tej materii. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do meritum wskazać należy, że stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art.127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie obszernie i rzeczowo rozważył wszelkie jej aspekty. Nie miał przy tym obowiązku powtarzania czynności dowodowych, czego bezpodstawnie oczekuje strona skarżąca. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1617/19). Sporna w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r.: 1. podatku naliczonego w łącznej wysokości 223.260 zł wynikającego z faktur rzekomo dokumentujących zakup: prętów żebrowanych od podmiotów: M., T. sp. z o.o.. Z., PHU M1., K. sp. z o.o. oraz usług marketingowych od FHU P. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2. WDT w łącznej wysokości 4.362.456 zł na rzecz P1.s.r.o., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz 3. stwierdzenie zaniżenia podatku należnego w łącznej wysokości 634.06 zł w związku z niewykazaniem sprzedaży towarów na rzecz P1.s.r.o. jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór Sąd posłuży się po części argumentacją przedstawioną w wydanym wobec skarżącego wyroku z 10 października 2023 r., I SA/Gl 217/23, dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., którą podziela. Odnośnie pierwszego spornego zagadnienia wskazać należy, że skarżący konsekwentnie twierdzi, że towar fizycznie otrzymał i fizycznie wydał. Jednocześnie wskazuje na brak instrumentów służących wnikliwej analizie rzetelności dostawców, a także podmiotów występujących na wcześniejszych pozycjach w łańcuchu dostaw. Odmienne zapatrywanie organów podatkowych wynika, zdaniem strony, z wadliwej oceny zebranego w sprawie, niewystarczającego materiału dowodowego. Nie podzielając powyższego stanowiska skarżącego wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie determinowany jest poprzez regulacje materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporny okres wydały decyzje, kwestionując faktury – co do których wykazano - że nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Omawiane transakcje, w ramach których towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (w tym także stal). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową, albo ją wykrywając (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., I FSK 1065/20). Tak właśnie ukierunkowano postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wykazując, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne. Konstatację tą należy wywieść uwzględniając jednocześnie wiele ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, z których najistotniejsze zostaną zaakcentowane w poniższych wywodach. W zakresie transakcji z M. i T. Sp. z o.o. na rzecz A. brak rzeczywistej dostawy towaru wynika z ustaleń poczynionych przez inne urzędy skarbowe lub urzędy kontroli skarbowej w wydanych decyzjach dla bezpośrednich i pośrednich dostawców do skarżącego (co do których ustalono, że nie realizowały realnego obrotu stalą). Nie jest znane źródło towaru, a pierwszy w łańcuchu dostaw R. D. bez wątpienia jest tzw. "słupem", którego jedyna aktywność przejawiała się w wystawianiu fikcyjnych faktur. Nadto na dokumentach, które miały potwierdzać te dostawy towarów do skarżącego brak podpisu kierowców lub kierowcy zeznali, że nie podpisywali okazanych dowodów WZ, nie wykonywali transportu towarów z M. i T. Sp. z o.o. do A.. W przypadku rzekomego zakupu towarów od Z. i od PHU M1. także ustalono, że towar nie został zakupiony od tych firm. Obieg fakturowy nie pokrywał się z obiegiem towarowym. Odbiorca towarów od A., tj. P1.s.r.o. odebrał towar u jego pośredniego dostawców, tj. K. sp. z o.o. i w B1. S.A. Towar rzekomo zakupiony przez A. od PHU M1. i Z. nie pozostawał więc w faktycznej dyspozycji i władztwie tych podmiotów, gdyż towar został odebrany przez P1.s.r.o. nie z placu magazynowego wynajmowanego przez A. i nie od ww. firm w K., ale w K. Sp. z o.o. w D. i w B1. S.A. w S.. Z kolei postępowanie dowodowe dotyczące wskazanych przez K. sp. z o.o. kontrahentów, od których miał być zakupiony towar sprzedany w analizowanym okresie do A. wykazało, że prowadzili oni, a także ich dostawcy fikcyjną działalność (co szczegółowo opisano na str. 44 – 60 zaskarżonej decyzji). Jak zasadnie stwierdziły organy zakup prętów żebrowanych opisany w ww fakturach miał na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw towaru i "zaciemnienie" rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednocześnie szczegółowa analiza dokumentów i pozyskanych przez Naczelnika danych ujawniła, że trasy samochodów wynikające z dowodów WZ dokumentujące rzekome dostawy towarów do skarżącego nie mają swojego odzwierciedlenia w danych z systemu VIATOLL (brak odnotowania danego samochodu w danym dniu lub trasa przejazdu danego pojazdu w danym dniu jest inna niż wynika to z dokumentów, tj. faktur i dowodów WZ przedstawionych przez stronę). Drobiazgowe postępowanie dowodowe wykazało, iż droga towaru przemieszczanego w niniejszej sprawie nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania, co wynika w szczególności z zeznań kierowców przewożących towar z A. do Czech. Na podstawie analizy dokumentów ustalono więc faktyczny - towarowy obrót wyrobami stalowymi oraz obrót fikcyjny (fakturowy), który związany z wystawieniem i ruchem faktur VAT oraz dokumentów WZ obejmował kilka podmiotów mających pełnić określoną funkcję w łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker), które wystawiały kolejne dokumenty w celu urzeczywistnienia danej transakcji. Tezę o fikcyjności spornych transakcji wspiera sporządzone przez Naczelnika, na podstawie przedstawionych przez stronę w dniu 11 styczna 2018 r. dowodów WZ wystawionych przez dostawców towarów do A. oraz dowodów WZ wystawionych przez A., zestawienie towarów rozładowanych, tj. przyjętych jako depozyt A. na magazyn w D. ul. [...] oraz towarów załadowanych, tj. sprzedanych przez A. m.in. w analizowanym okresie wraz z ich przyporządkowaniem do poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży za ww. okres (tabela nr 7 na str. 19 decyzji Naczelnika). Na podstawie stanów magazynowych na 1 maja 2013 r. oraz obrotów magazynowych towarami w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2013 r. przedstawionych przez stronę ustalono, iż skarżący w maju 2013 r. przyjął na magazyn 1.357,372 t. wyrobów stalowych i tyle samo ton towarów wydał, w czerwcu 2013 r. zaś przyjął na magazyn 1.945,700t. wyrobów stalowych, a wydał z niego 1897,439 t wyrobów stalowych Stan magazynowy towarów na 1 maja 2013 r. wynosił 0,086 t, a na dzień 30 czerwca 2013 r. - 48,347 t. Nie wszystkie towary ujęte w stanach magazynowych zostały wykazane w "miesięcznym zestawieniu przeładunków materiału na magazynie w FHU S. – usługa przeładunku za miesiąc 05 i 06/2013 r.", stanowiącym załącznik do faktur. Rozładunek i załadunek rzekomo wykonany przez FHU S. obejmował przeładunek tylko niektórych prętów żebrowanych sprzedanych przez A. do P1.s.r.o. i miał na celu uprawdopodobnić nabycie towaru na podstawie zakwestionowanych faktur oraz ich sprzedaż na rzecz czeskiego odbiorcy. Wykazano, że dowody WZ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z poczynionych ustaleń za czerwiec 2013 r. rozładowano na magazyn 594,621 t, a załadowano 402, 93 t, czyli powinno pozostać 191,691 t, co nie ma odzwierciedlenia w wykazanych przez stronę stanach magazynowych. Jak ustalono w niniejszej sprawie międzynarodowe listy przewozowe mające dowodzić przemieszczenia i dostarczenia towaru do odbiorcy w Czechach, tj. do P1.s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. Towary zostały jedynie przetransportowane z terytorium Polski do Republiki Czeskiej. W P1. s.r.o. następowała wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do słowackiego odbiorcy, który rzekomo miał magazyn w S.. Towar - pręty żebrowane zafakturowane przez A. na rzecz P1.s.r.o. bez rozładowywania w tym samym dniu, tym samym transportem wracał z powrotem do Polski. Towar miał być dostarczony do słowackiego podmiotu, który także występuje w roli "znikającego podatnika" posiadającego rzekomo magazyny w S.. Z danych z systemu VIATOLL wynika, że towar nie trafiał do S.., jak to wskazano w CMR, tylko z powrotem wracał do D.. P1.s.r.o., jak podała czeska administracja podatkowa, jest podmiotem nieosiągalnym, pod wskazanym adresem miejsca prowadzenia działalności jej nie prowadził, nie rozliczył się z tytułu rzekomych dostaw towarów od A.. Wystawione przez stronę faktury dokumentujące WDT wraz z międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR na rzecz P1.s.r.o. nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadne ustalenia organów co do udziału skarżącego i wymienionych wyżej podmiotów w karuzeli podatkowej. Skarżący występował w ww. schematach na pozycji brokera, a zatem ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku. W świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję) dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji, faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty. Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba w tym miejscu podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że w świetle doświadczenia życiowego nieprawdopodobny jest wniosek, że na intratnej pozycji brokera występuje podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 i 26 kwietnia 2023 r., I FSK 860/19). Niemniej jednak organy w niniejszej sprawie wskazały także inne okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącego w omawianym procederze. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości podatnika jest niezwykle trudne. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Słusznie wobec tego podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyroki NSA z: 26 września 2019 r., I FSK 1289/19 i 3 marca 2023 r., I FSK 2145/18). Uwzględniając wskazane kryteria organy zasadnie wskazały, że działalność skarżącego odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Dokonywał on bowiem handlu wyrobami stalowymi, typowymi dla tego typu transakcji, nie zawierał umów handlowych, transakcje z dostawcami z reguły inicjowane były telefonicznie lub mailowo - co potwierdzają zeznania świadków, dostawcy wyszukiwani byli na stronach internetowych. Pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów. Towar (z nieznanego źródła) zwykle przechodził przez łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co uniemożliwiało faktyczne dysponowanie tym towarem. Strona (mimo działalności o znacznym rozmiarze) nie dysponowała własnym zapleczem magazynowym, a jedynie dla uwiarygodnienia obrotu (zakupu towarów, który tego samego dnia sprzedawała w ramach WDT) wynajęła plac magazynowy w D. przy ul. [...]. Odbywały się tam rozładunki i załadunki towaru, pozorujące realne dysponowanie towarem, opisane w omówionym wyżej zestawieniu. Trafnie organy odnotowały też niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym szybkie płatności. Z materiału dowodowego wynika odwrócony ciąg płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. W nawiązaniu do zarzutów skargi w tym zakresie odnotować trzeba, że wystawione przez stronę faktury sprzedaży określały formę zapłaty przelewem oraz datę zapłaty za towar tożsamą z datą wystawienia faktury. Termin płatności był więc "zerowy", co potwierdza oparte na historii rachunku bankowego zestawienie ujęte w tabeli zawartej na str. 92 decyzji Naczelnika (z wpisów w rubryce drugiej wynika, że płatność ze strony P1.s.r.o. następowała w dniu wystawienia faktury). Terminy zapłaty za towar w przypadku M. i T. Sp. z o.o. były natomiast dłuższe, aby urzeczywistnić rzekome dostawy towarów do A.. Nadto uczestnicy procederu posiadali rachunki w tym samym banku, co usprawniało płatności. Strona nie wykazywała zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, gdzie znajomość podmiotów będących dostawcami bezpośrednich dostawców strony, nie prowadziła do maksymalizacji zysków poprzez eliminację podmiotów pośredniczących, jak to miało miejsce w przypadku transakcji z Z. czy PHU M1., gdzie skarżący musiał wiedzieć, która firma jest dostawcą towarów do ww. firm. W legalnym obrocie gospodarczym każdy kolejny pośrednik nakłada odpowiednią marżę na towar tak, aby osiągnąć podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zysk ekonomiczny. Z opisanego stanu faktycznego znajdującego potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym bezsprzecznie wynika, że stworzenie szerokiej sieci pośredników dokonujących obrotu wyrobami stalowymi miało w szczególności ukrycie tak zorganizowanego procederu. Poszczególne podmioty angażowane były w proceder stanowiący karuzelowe transakcje gospodarcze, aby w efekcie strona mogła dokonać fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z wykorzystaniem 0 % stawki podatku VAT celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżący miał wieloletnie (od 1997 r.) doświadczenie w handlu wyrobami stalowymi i doskonale znał ten rynek, co akcentował m.in. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej. Wiele lat temu nawiązał współpracę z firmą K., pozyskiwał wówczas klientów i obsługiwał zamówienia, poznając właścicieli dużych firm z tej branży. Tym bardziej więc uzasadnione było oczekiwanie, że będzie nabywał towar bezpośrednio od renomowanych producentów lub ich bezpośrednich przedstawicieli, aby wynegocjować jak najniższą cenę zakupu. Tymczasem strona nawiązała współpracę z niewielkimi pośrednikami, którzy nie posiadali żadnej infrastruktury związanej z handlem prętami żebrowanymi. Miało to miejsce w czasie, w którym w wielu publikatorach branżowych sygnalizowano już pojawienie się wielu nowych nierzetelnych firm zaangażowanych w fikcyjny obrót stalą. Również założyciel P1. (obywatel polski) nie był osobą niezorientowaną na rynku wyrobów stalowych, bowiem - jak sam wskazał - pomagał przy prowadzeniu portalu branżowego m.in. dotyczącego tych towarów i poznał już wtedy większość firm w tej branży działających na [...]. Założył jednak działalność w C., a zatem tuż za granicą z Polską i nabywał towary w ramach WDT. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają tezę organów o świadomym uczestnictwie podatnika w roli brokera w ustalonych ciągach transakcji. Podobną ocenę wyraził tut. Sąd w prawomocnych wyrokach z 16 października 2019 r. w sprawach: I SA/GI 491/19 i I SA/GI 492/19, orzekając co do rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, odpowiednio: za okres od października do grudnia 2011 r. i za czerwiec i lipiec 2011 r., a także we wspomnianym wyżej wyroku z 10 października 2023 r., I SA/Gl 217/23 dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. W sprawach tych Sąd uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w ustalonych tam karuzelach podatkowych, wprawdzie z udziałem innych podmiotów niż występujące w niniejszej sprawie. Zauważyć warto, że żadnego z tych orzeczeń strona nie zaskarżyła. Zarzuty skargi, w których wskazuje się na brak instrumentów umożliwiających weryfikację kontrahentów nie mogą być zatem uwzględnione. Podobnie jak bezpodstawne są wywody skargi dotyczące formułowania przez organy nieuprawnionego wymogu prowadzenia konkretnej działalności w siedzibie danej firmy. Kwestie te uwzględniono w powiązaniu z wieloma innymi okolicznościami, a nadto, w sprawie wykazano, że określone podmioty nigdzie nie prowadziły żadnej realnej działalności. W niniejszej sprawie ustalono, że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostarczenia ich do odbiorcy w Czechach, tj. do P1.s.r.o., CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. Towary przetransportowano z terytorium Polski do Republiki Czeskiej jedynie w tym celu, by w P1. s.r.o. nastąpiła wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe, mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski. Szczegółowo zebrany i wnikliwie oceniony materiał dowodowy ujawnił, że nie doszło do rzeczywistych WDT. Fakt nierozładowywania towaru w P1.s.r.o. został potwierdzony przez kierowców i ma swoje odzwierciedlenie w precyzyjnie opisanych danych z systemu VIATOLL. Z danych tych wynika jednoznacznie, że czas pobytu pojazdu na terytorium Czech mieścił się w przedziale od Z powyższych wywodów jednoznacznie wynika, że podatnik musiał mieć wiedzę w tej materii i był niewątpliwie świadomy tego, że towar wracał do Polski. Wbrew zatem argumentacji skargi nie jest to sytuacja, w której skarżący dokonał rzetelnych dostaw na terytorium Czech, a czeski kontrahent zataił przed nim fikcyjność dalszego obrotu tym towarem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, WDT. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, ze przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji, który organy w oparciu o szczegółowy materiał dowodowy zasadnie zakwestionowały. Z tych względów, wbrew zarzutom skargi, nie można w niniejszej sprawie rozpoznać transakcji łańcuchowych. Uregulowania zawarte w – obowiązującym w 2013 r. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służyły uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w tym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało w analizowanym przypadku. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w 2013 r.) jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., I FSK 1721/19). Słusznie również zanegowano rzetelność faktur wystawionych przez M.P.. Zgodnie z art. 106 e ust. 1 u.p.t.u. na fakturze należy podać nazwę usługi, która powinna jednoznacznie identyfikować świadczoną usługę, aby przypisać jej właściwą stawkę podatku. W omawianych fakturach usługę opisano jako "usługę marketingową dot. realizacji zamówień klientów firmy "A.". Podkreślenia wymaga, że usługi niematerialne (do których należą usługi marketingowe) z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16). Tymczasem w tej sprawie strony nie zawarły nawet umowy pisemnej, ograniczając się do powołania na umowę ustną. Nie przedłożono także żadnych innych dowodów na faktyczne realizowanie przez wystawcę faktur czynności stanowiących usługi marketingowe. W toku postępowania podatnik złożył wyjaśnienia wskazując, że usługi marketingowe świadczone przez M. P. dotyczyły pozyskiwania dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych, utrzymywania kontaktów z kontrahentami, a także pomocy w realizacji zamówień. Jak wskazał, to właśnie poprzez M. P. miał pozyskać B4., co jednak nie znalazło potwierdzenia w pozostałych dowodach. (sam skarżący zeznał, że J. B. miał pozyskać poprzez R. M., J. B. z B4. wskazywał na to, że to podatnik miał się do niego zgłosić, nawiązaniu takiego kontaktu przy jego udziale zaprzeczył także M. P.). Nadto ewentualne pozyskanie firmy B4. miałoby miejsce w okresach wcześniejszych niż analizowane w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wskazał żadnego kontrahenta, z którym nawiązałby współpracę poprzez M. P.. Nadto w swoich zeznaniach wskazywał, że przed założeniem działalności gospodarczej najpierw współpracował z K. na tak zwanej umowie agencyjnej, a następnie został tam zatrudniony na stanowisku szefa biura marketingu. Jak zeznał jego zadanie polegało na rozreklamowaniu działalności K., a głównie na pozyskaniu klientów i obsłudze zamówień. Zeznał, że w 2010 r. "przyszedł" do niego M. P., z którym znał się z poprzednich firm, w tym z pracy K. (oraz H2.). Razem z nim tworzyli trzon handlowy firmy. Nie sposób zatem uznać, że skoro zarówno podatnik, jak i M. P., znali duże podmioty w branży wyrobów stalowych, to z uwagi na swoje dotychczasowe kontakty, koniecznym było pozyskiwanie nowych klientów poprzez świadczenie usług marketingowych. Nadto sam M. P. zeznał, że nie świadczył usług marketingowych, a zajmował się pracami związanymi z "realizacją zamówień" (odprawiał samochody ze stalą i wypisywał CMR (119 razy w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r., sprawdzał towar pod względem ilościowym i jakościowym). Zasadnie więc wskazał Dyrektor, że M. P. funkcjonował w istocie jak pracownik A., miał z góry określony zakres obowiązków i płacę oraz nie ponosił żadnego ryzyka z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie zatem zakwestionowano omawiane faktury, gdyż nie potwierdzono rzeczywistego wykonania przez M. P. usług marketingowych, co było nieodzowne dla wykazania rzetelności tych faktur. W nawiązaniu do zarzutów procesowych stwierdzić należy że materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wyczerpujący, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i właściwie oceniony. Obejmuje w szczególności zakwestionowane faktury, dokumenty WZ, zestawienia dotyczące przeładunków, CMR, dane z VIATOLL, wyjaśnienia podatnika, protokoły przesłuchań skarżącego, a także m.in. przedstawicieli wystawców zakwestionowanych faktur i ich kontrahentów, M. P., P. P. osób, kierowców, decyzje wydane wobec kontrahentów strony i ich rzekomych dostawców, dokumenty SCAC, decyzji wydanych wobec kontrahentów, ale i ich kontrahentów. Jednocześnie istotne jest, że z akt sprawy wynika, iż skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, w którym umożliwiono mu składanie wyjaśnień, a także zawiadamiano go o dowodach przeprowadzanych przez organ podatkowy (co dotyczy np. planowanego przesłuchania M. P., który ostatecznie nie odebrał dwukrotnego wezwania). Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, aby uwzględnienie jego wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania mogło przyczynić się do przeciwnych niż przyjęte w niniejszej sprawie ustaleń. Wynikają one, jak już akcentowano, z całokształtu powiązanych ze sobą zdarzeń i treści dokumentów, wobec czego wycinkowe ustalenia tracą na znaczeniu. Istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń nie można także obalić w oparciu o zeznania odnotowane w protokołach rozprawy przez Sądem Rejonowym w D., z których dopuszczono dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu podkreślić trzeba, że - wbrew zarzutom skargi - Naczelnik w postanowieniu z 20 listopada 2020 r. bardzo szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań B. D., M. P. i E. F.. O przesłuchanie P. P., M. J. oraz M. S. (przedstawiciela D. S.A.) podatnik nie wnosił przed organem I instancji. Natomiast Dyrektor, stwierdzając kompletność materiału dowodowego (co Sąd zaaprobował), słusznie uznał, że nie trzeba go uzupełniać o zeznania tych osób, a także podatnika przeprowadzone przed organem odwoławczym po upływie 7 lat od analizowanych zdarzeń (organ wykorzystał zeznania podatnika z 28 października 2016 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. podatnik, które Sąd celowo przywołał w całości). Należy także nadmienić, że Dyrektor ustosunkował się do wniosków dowodowych strony w zaskarżonej decyzji (str. 120-122). Skarżący upatruje także wadliwości zaskarżonej decyzji w oparciu istotnych ustaleń postępowania na materiałach zebranych w toku odrębnych postępowań, co uniemożliwiło mu udział w tych czynnościach. Tymczasem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż praktyka włączania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach znajduje oparcie normatywne w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W konsekwencji korzystanie z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach korzysta z ochrony prawnej i samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu następuje natomiast przez umożliwienie jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, także włączonym z innych postępowań i wypowiedzenia się w jego sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Wymogi te spełniono, gdyż skarżący zapoznał się z całością materiału dowodowego (13 listopada 2020 r. w siedzibie organu pierwszej instancji, a 6 lutego 2023 r. w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach). Zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wbrew zarzutom skargi wykazuje znaczny stopień szczegółowości. W realiach tej sprawy nie jest konieczne przedstawienie obszernych wywodów odrębnie do każdej zakwestionowanej faktury. Odnotować trzeba, że Naczelnik zawarł w swojej decyzji tabelaryczne wykazy zakwestionowanych faktur, wnikliwe opisy danych wynikających z zebranych w sprawie dokumentów i pozyskanych (np. z systemu VIATOLL) (i ewentualne rozbieżności pomiędzy nimi) i powiązał je z zeznaniami istotnych świadków, np. kierowców realizujących transporty. Kontrola zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie wykazała żadnych naruszeń prawa. Przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi jedynie błędna wykładnia art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym uznano, że właściwą stawką opodatkowania była stawka podstawowa. Organy przyjęły bowiem, że wobec nieudokumentowania WDT powinien zostać zastosowany przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1319/14, w którym Sąd wskazał: "(...) W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEK nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 - praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do czasu wydania wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Jak wywiódł NSA w przywołanym orzeczeniu zastosowanie takiej stawki jest sprzeczne z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Jak więc wykazano powyżej wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 1000 zł, uiszczoną tytułem wpisu od skargi.