I SA/Gl 638/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł. ( słownie [...]złotych); 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr 3[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dnia [...] 2004 r. przez "A", Sp. z o.o. w wysokości [...] zł oraz odroczenia terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tych ramach wskazał, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek skarżącej Spółki w trybie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów zharmonizowanych, dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku Spółka dołączyła wymagane ustawowo dokumenty, oprócz dowodu zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim. W dniu 21 czerwca 2004 r. Spółka złożyła wniosek w trybie art. 48 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) o odroczenie terminu złożenia wniosku z 22 czerwca 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił odroczenia terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż zgodnie § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed dokonaniem dostawy wewntrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zaś w rozpoznawanej sprawie wniosek Spółki wpłynął do Urzędu Celnego w dniu [...] 2004 roku, a więc po dostawie wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce [...] 2004 r. Ponadto, organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw prawnych, aby odroczyć termin określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w trybie art. 48 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, instytucja odroczenia terminu dotyczy wyłącznie terminów płatności podatku i to w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W odwołaniu od tej decyzji Strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 48 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne jego zastosowanie oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego nie zastosowanie. Zdaniem Spółki art. 48 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie także do innych terminów niż termin płatności. Nadto w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nakazuje uwzględnienie słusznego interesu skarżącego. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił argumentację organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo powołując się na naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony po terminie dostawy, jednakże wniosek o odroczenie terminu do wniesienia wniosku o zwrot akcyzy, Spółka złożyła w terminie i winien on być rozpoznany w trybie art. 48 ust. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki z przepisu tego wynika, iż skutecznie złożony wniosek o odroczenie, może dotyczyć innych terminów prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów wskazanych w art. 68-71, art. 77 § 1 -3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i § 4, art. 88 § 1 i art. 118 ustawy. Z kolei termin określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest terminem prawa podatkowego. Na koniec Spółka zarzuciła, nie zastosowanie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy po jej stronie wystąpił ważny interes, który przejawia się w pozbawieniu uprawnień do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, na skutek zdarzeń niezależnych od wnoszącego skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi, podniósł, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zostały implementowane do polskiego systemu podatkowego z Dyrektywy Horyzontalnej jaką jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 48 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem z wykładni gramatycznej wynika, że termin określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, jest terminem prekluzyjnym. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym nakazowa konstrukcja tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy celne działają na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowa i w niniejszej sprawie przepisy tej ustawy były przestrzegane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, jaki charakter ma termin określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazać zatem trzeba, iż § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego." Natomiast w ust. 2 Minister Finansów określił, iż:: "Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych." Treść tego przepisu jest ogólnikowa, bowiem Minister Finansów nie zobowiązał podatników do składania wniosków przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie stwierdził, iż wniosek jest składany przed terminem dostawy. Nie sformułował również żadnych ujemnych skutków uchybienia tego terminu. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż jest to termin instrukcyjny, którego uchybienie nie powoduje żadnych ujemnych skutków dla podatników, a zwłaszcza nie może spowodować odmowy zwrotu akcyzy. Zaakcentować trzeba, że omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych został obligowany przez ustawodawcę na mocy art. 60 ust. 5 ustawy do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy uwzględnieniu sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Zakres tej delegacji został powtórzony w § 1 omawianego rozporządzenia i nie obejmuje terminu składania wniosków o zwrot akcyzy. W tym stanie rzeczy za uzasadniony uznać należy pogląd, iż skoro żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia otrzymania zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych od złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to tym bardziej uwarunkowania takiego nie można formułować na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Treść tego przepisu nie określa bowiem obowiązku złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy wewntrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a jedynie instruuje, że wniosek taki jest składany przed dokonaniem dostawy. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że pismo strony z [...] 2004 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w G., organ podatkowy winien potraktować jako wniosek o przedłużenie terminu do dokonania czynności jaką jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy od dostawy wewntrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i termin ten przedłużyć, skoro żaden przepis prawa nie wskazuje na konsekwencje w uchybieniu terminu instrukcyjnego do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".