I SA/Gl 64/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.442.2025.6.SR UNP: 2773169 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 25 listopada 2025 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.442.2025.6.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał swoje wcześniejsze postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług z wniosku Gminy P. (dalej jako Gmina, Skarżąca), ponieważ opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budził uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 – dalej jako u.p.t.u., ustawa o VAT). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, "kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Zadania własne z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje samodzielnie oraz za pośrednictwem Związku Międzygminnego P.-P1. do spraw Ochrony Wód (dalej: Związek), którego jedynymi uczestnikami są Wnioskodawczyni oraz Gmina P1.. Sieć kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy będąca i pozostająca jej własnością, jest obsługiwana przez dwie oczyszczalnie ścieków (Gmina odprowadza nieczystości ciekłe do dwóch oczyszczalni ścieków), tj. oczyszczalnie prowadzoną przez Związek oraz oczyszczalnię należącą do Przedsiębiorstwa Sprzętu Ochronnego M. S.A., co wynika ze względów technicznych, tj. braku możliwości podłączenia części sieci kanalizacji sanitarnej (dotyczy kanalizacji zlokalizowanej w m-ci K.) do oczyszczalni obsługiwanej przez Związek. Dla potrzeb obsługi/odbioru nieczystości ciekłych z sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. do oczyszczalni PSO "M." S.A., Gmina posiada zawartą stosowną umowę, na podstawie której dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z PSO "M." S.A. Opłaty za korzystanie ze zbiorczego systemu odprowadzenia ścieków w m-ci K. pobierane są przez Gminę na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości przyłączonych do sieci kanalizacji. Odcinek kanalizacji sanitarnej w m-ci K. zarządzany i obsługiwany jest przez Gminę. Pozostała sieć kanalizacji sanitarnej należąca do Gminy obsługiwana i zarządzana jest przez Związek. Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadaniem powołanego przez Gminy P. i P1. Związku jest prowadzenie działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców z terenu gmin będących jego członkami Związku (tj. P. i P1.). Cel ten Związek realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, stanowiącej własność gmin będących członkami Związku, w przypadku Gminy - odpłatnie udostępnianej Związkowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w tym zakresie. Gmina aktualnie realizuje inwestycję pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości P2.- K2." w formule zaprojektuj i wybuduj (dalej: Inwestycja lub Zadanie), współfinasowaną ze środków Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: RFPŁ) zgodnie z promesą z 18 kwietnia 2025 r., przyznaną na podstawie art. 69a ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zmianami) zwanej dalej "Ustawą", Uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. (zmienionej uchwałą nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., uchwałą Rady Ministrów nr 87/2022 z dnia 26 kwietnia 2022 r., uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r. oraz uchwałą Rady Ministrów nr 74/2024 z dnia 5 lipca 2024 r.) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, zwanej dalej "Uchwałą RM" oraz Regulaminu Naboru Wniosków o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Planowana całkowita wartość inwestycji wynosi ok. 7.256.862 zł brutto/ 5.899.887,80 zł netto, w tym dofinasowanie ze środków RFPŁ – 6.650.000 zł, pozostała część inwestycji (ok. 606.862 zł brutto/493 383,74 netto) planowana jest do sfinansowana ze środków dotacji celowej z Powiatu K1. w wysokości 131 862,33 zł oraz środków własnych Gminy w wysokości 474 999,67 zł. Zakres tego Zadania obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w miejscowości P2. i K2. wraz z jedną przepompownią ścieków w tym wykonanie następujących robót budowlanych: - opracowanie dokumentacji projektowej na podstawie PFU, - roboty budowlane ziemne i montażowe budowy sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej o długości ok 2,20 km, średnica fi 200, - roboty ziemne i montażowe budowa sieci kanalizacyjnej tłocznej o długości ok. 0,341 km średnica - fi 90 mm, - roboty ziemne i montażowe budowy przyłączy kanalizacyjnych o długości ok. 0,961 km średnica - fi 160 mm, - roboty ziemne i montażowe studzienek kanalizacyjnych rewizyjnych i przyłączeniowych, - roboty ziemne i montażowe budowy przepompowni ścieków PSI, - roboty drogowe rozbiórkowe i odtworzeniowe konstrukcji i nawierzchni asfaltowej drogi powiatowej wraz z poboczem, - roboty drogowe budowy konstrukcji i nawierzchni tłuczniowej drogi gminnej, - nadzór inwestorski nad inwestycją, - obsługę geodezyjną inwestycji. Budowana kanalizacja sanitarna zostanie przyłączona do oczyszczalni ścieków w P. obsługiwanej i zarządzanej przez Związek, co jest podyktowane względami technicznymi (ze względu na lokalizację powstałej infrastruktury - brak możliwości przyłączenia do oczyszczalni ścieków PSO "M." S.A w Z.). W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła i będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest/będzie wskazywana jako nabywca. Dotychczas Gmina poniosła wydatki: - w 2022 r. za dokumentację projektową (program funkcjonalno-użytkowy) - PFU, warunki przyłączeniowe energii elektrycznej dla projektowanej przepompowni ścieków, - w 2023 r. za aktualizację kosztorysów dla dok. projektowej - PFU, - w 2024 r., za roboty projektowe (wykonanie dok. projektowej) i roboty budowlane (płatność częściowa), nadzór inwestorski (płatność częściowa), - w 2025 r., za przyłącze do sieci elektroenergetycznej przepompowni ścieków. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na czerwiec 2025 r. kiedy to zostaną poniesione główne wydatki związane z jej realizacją między innymi płatność końcowa za roboty budowlane, nadzór inwestorski. Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Związkowi, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Związku czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Związek fakturami VAT oraz będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie: - wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji, - wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego. Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o właściwe stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według Wnioskodawcy szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na powyższych zasadach. Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego. Gmina posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione, jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Dla infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka ta wynosi 4,5%. Gmina podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku. Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Związku z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę ze środków własnych wydatki na realizację Inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione ze środków własnych nakłady w okresie amortyzacji tej Inwestycji.  Uwzględniając zatem całkowitą, szacowaną wartość nakładów, jakie Gmina poniesie z własnych środków na realizację Inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy, wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji powstałej w ramach tej Inwestycji wyniesie nie mniej niż 1400 PLN netto. Gmina nie wyklucza przy tym ustalenia czynszu na poziomie wyższym, pozwalającym na zrealizowanie przez Gminę dodatkowego dochodu z tego tytułu, zgodnie z zasadą efektywności gospodarowania majątkiem Gminnym. Czynsz ten jednak nie będzie niższy niż kwota skalkulowana według wskazanego powyżej wzoru. Miesięczny czynsz dzierżawny = (474.999,67 nakłady inwestycyjne poniesione ze środków własnych - 23% VAT) 386.178,59 zł X roczna stawka amortyzacji (4,5%) / 12 (miesięcy) = 1448,17 zł. Gmina udzieliła odpowiedzi na następujące pytania zadane przez organ w ramach uzupełnienia i doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Pytanie Organu: czy związek międzygminny do Spraw Ochrony Wód jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem Vat? Odpowiedź: Związek Międzygminny P.-P1. do spraw Ochrony Wód jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; Pytanie nr 2: Czy wskazana przez Gminę kwota 1448,17 zł, stanowiąca wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego, stanowi kwotę netto czy brutto? Odpowiedź: Wskazana kwota 1 448,17 zł miesięcznego czynszu dzierżawnego to kwota netto. Pytanie nr 3: Jaka będzie roczna wartość czynszu dzierżawnego? Proszę wskazać jej konkretną wartość brutto oraz netto. Odpowiedź: Planowana roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie 17.378,04 zł netto tj. ok. 21 375,00 zł brutto. Pytanie nr 4: Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Odpowiedź: Gmina dokonując kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględniła realia rynkowe. Jak zostało to wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, która dla majątku Inwestycji wynosi 4,5%. Wartość tak ustalonego czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji (przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 4,5%), tj. w okresie 22 lat i 3 miesięcy. Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego Gmina brała pod uwagę również przychody jakie możliwe są do uzyskania z eksploatacji będącej przedmiotem inwestycji tj. infrastruktury kanalizacyjnej wynikającej z opłat za odprowadzanie i zagospodarowanie zbiorczym systemem kanalizacji odpadów ściekowych od odbiorców przyłączonych do sieci kanalizacji sanitarnej przez podmiot wskazany jako dzierżawca - Związek Międzygminny P.-P1. do spraw Ochrony Wód z uwzględnieniem obowiązującej, zatwierdzonej taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków z dn. 31 stycznia 2023 r., dla której opłata za ścieki komunalne wynosi 7,72 zł netto/m3 + podatek VAT 8%. Wartość przychodów (opłat) za odprowadzanie ścieków wynosi: średnia dobowa ilość odprowadzanych ścieków komunalnych z przedmiotowej inwestycji (po przyłączeniu minimum 90% obiektów do wybudowanej zbiorczej kanalizacji) 40 m3 x cena jednostkowa za 1 m3 (wg. obowiązującej taryfy) 7,72 zł netto/m3 = 308,80 zł netto/dobę x 365 dni = 112.712,00 zł netto/rok (9.392,67 zł netto/m-c). Tak skalkulowana prognozowana wartość przychodów z tytułu opłat za odprowadzanie ścieków możliwa jest do osiągnięcia po przyłączeniu niemalże wszystkich obiektów, a proces ten rozłożony jest na przestrzeni kilku lat od oddania infrastruktury do eksploatacji, tak więc przychody z tego tytułu w pierwszych latach będą znacznie ok. 40% mniejsze niż prognozowane. Niniejsza kalkulacja nie uwzględnia również kosztów związanych z oczyszczaniem ścieków i opłat za korzystanie z środowiska, które są bardzo wysokie dla tego typu procesu. Jak wskazano we wniosku celem Gminy branym pod uwagę przy kalkulacji wysokości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej jest również możliwość uzyskania zwrotu poniesionych przez nią ze środków własnych nakładów inwestycyjnych (bez uwzględniania wartości nakładów, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania, stanowiącego dla Gminy pomoc bezzwrotną) w okresie amortyzacji tej Inwestycji. Pytanie nr 5: Proszę jednoznacznie wskazać, czy wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z Inwestycją (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji)? Jeżeli tak, to w jakim czasie? Odpowiedź: Planowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków własnych Gminy w okresie ok. 22 lat i 2 miesięcy (bez uwzględnienia corocznej waloryzacji wysokości czynszu, która jest zakładana w zapisach umownych). Kalkulacja okresu zwrotu nakładów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków własnych Gminy 474.999,67 zł brutto nakłady inwestycyjne poniesione ze środków własnych 386.178,59 zł netto. Planowana roczna kwota czynszu dzierżawnego 17.378,04 zł netto. Okres zwrotu nakładów sfinansowanych ze środków własnych Gminy 22 lata i 2 m-ce. Planowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji w okresie ok. 339 lat i 6 miesięcy (bez uwzględnienia corocznej waloryzacji wysokości czynszu). Kalkulacja okresu zwrotu nakładów inwestycyjnych sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji: - 7.256.862 zł brutto nakłady inwestycyjne poniesione ze środków własnych i ze środków zewnętrznych tj. dotacji/5.899.887,80 zł netto. Planowana roczna kwota czynszu dzierżawnego 17.378,04 zł netto Okres zwrotu nakładów sfinansowanych ze środków własnych Gminy 339 lata i 6 miesięcy. Gmina zwróciła uwagę, że czynsz dzierżawny ustalony stawką amortyzacji 4,5% od całkowitej wartości inwestycji tj. sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych pochodzących z bezzwrotnej dotacji wniósłby w skali roku 265.494,95 zł netto, przekraczając możliwe do uzyskania przychody z ww. infrastruktury kanalizacyjnej prognozowane na 112.712,00 zł netto/rok ponad dwukrotnie. Pytanie nr 6: Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu do poniesionych nakładów (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji) na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku? Proszę podać stosunek procentowy: wartość opłaty/wartość poniesionych w związku z inwestycją nakładów (finansowanych ze środków własnych Gminy oraz przyznanej dotacji) x 100. Odpowiedź: Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku wyniesie 17.378,04 zł netto / 386.178,59 zł netto x 100 = 4,50%. Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania wyniesie 17.378,04 zł netto/5.899 zł, 887,80 zł netto x 100 = 0,29%. Pytanie nr 7: Czy czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych nakładów na inwestycję (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji)? Odpowiedź: Ustalona wysokość czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy nie jest w stanie pokryć poniesionych nakładów na inwestycję (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji) na przestrzeni okresu amortyzacji infrastruktury tj. 20 lat. Gmina zwraca uwagę, że ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie umożliwiającym relatywnie pokryje wartość poniesionych nakładów na inwestycję (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych tj. dotacji) na przestrzeni okresu amortyzacji infrastruktury wynoszącej 20 lat w wysokości 265.494,95 zł netto/rok stanowi wartość nie rynkową, która nie jest w stanie pokryć nawet w połowie planowanych przychodów z eksploatacji będącej przedmiotem dzierżawy infrastruktury (nie uwzględniając jej kosztów funkcjonowania - oczyszczania ścieków i bieżącej konserwacji przeglądów). Przyjęcie tak wysokiej stawki z tytułu dzierżawy spowodowało by konieczność podniesienia opłat za korzystanie z infrastruktury kanalizacyjnej ponad dwukrotnie co będzie stanowić kwotę nie do zaakceptowania przez rynek, a powstała infrastruktura został by nie użytkowana ponieważ cena za korzystanie z systemu kanalizacji zbiorczej była by zbyt wysoka dla odbiorców co przełożyło by się na ograniczoną do minimum ilość przyłączy odbiorców do wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej. Pytanie nr 8: Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy? Odpowiedź: Planowane dochody z tyt. dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej objętej wnioskiem o wydanie interpretacji kształtować się będą na poziomie 17.378,04 zł netto/rok. + coroczna waloryzacja) Dochody ogółem Gminy za 2024 r. 38.324.421,21 zł, dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem 0,045%, dochody własne Gminy za 2024 r. 15.761.251,20 zł. Dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych 0,110% Pytanie nr 9: Czy inwestycja, o której mowa we wniosku służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, czy też służy realizacji celów komercyjnych? Odpowiedź: Gmina we wniosku o interpretację wskazała, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz zgodnie z art. 6 ust. i ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ponadto zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Majątek, który powstanie w efekcie realizacji Inwestycji będzie służyć do wykonywania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych na nią przepisami w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków (zgodnie z przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym). Niemniej Gmina wskazuje, że z uwagi na zamiar wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowego majątku, będzie on służyć Gminie do realizacji celów komercyjnych, gdyż umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższych przepisów wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. Pytanie nr 10: Czy wysokość opłaty będzie stała, czy zmienna? Jeżeli zmienna to proszę wskazać jej przewidywane zmiany kwotowe ze wskazaniem okresu, w którym będą dokonywane. Odpowiedź: Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna tj. będzie ulegała corocznej waloryzacji o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Ww. waloryzacja będzie dokonywana raz w roku. Zmiana wysokości czynszu będzie wprowadzana do umowy za pośrednictwem aneksu. Ponadto Gmina wskazała, że nie jest w stanie podać przewidywanych zmian kwotowych, gdyż są one uzależnione bezpośrednio od występującej w danym roku inflacji i ww. wskaźnika. Pytanie nr 11: Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej Infrastruktury? Czy Infrastruktura stanowi środek trwały Gminy? Odpowiedź: Majątek, który powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowić środek trwały Gminy. Odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej infrastruktury dokonywać będzie Gmina. Gmina podkreśliła, że dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego, gdyż Gmina jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Pytanie nr 12: Czy w celu wydzierżawienia infrastruktury Gmina przeprowadziła procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, taką jak np. przetarg? Odpowiedź: Gmina nie przeprowadziła procedury przetargowej dlatego, że ze względów technicznych powstała infrastruktura kanalizacji sanitarnej może zostać przyłączona wyłącznie do istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków dzierżawionej przez Związek. W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości wyboru podmiotu któremu może przekazać w dzierżawę powstającą infrastrukturę kanalizacji sanitarnej. Gmina wskazała, odmiennie jak to zostało wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że umowa dzierżawy ze Związkiem z uwagi na treść art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zostanie zawarta na okres roku. Jednak zamiarem stron jest kontynuacja współpracy na czas nieokreślony i zawarcie umowy dzierżawy w tzw. trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami za zgodą organu Rady Gminy. Pytanie nr 13: Czy, niezależnie od dzierżawy wybudowanej infrastruktury, Gmina korzystają/będzie korzystać z ww. infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach, na postawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Jeżeli odpłatnie to czy cena będzie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami czy na zasadach preferencyjnych, a jeżeli tak to jakich? Odpowiedź: Gmina ani jej jednostki organizacyjne nie będą wykonywały jakichkolwiek czynności z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Niemniej jednak Gmina rozumie, że Organ pyta czy Związek z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi odbioru ścieków i czy Gmina będzie za taką usługę płacić. Mając na uwadze powyższe Gmina wskazała, że może się zdarzyć tak, że Gmina lub jej jednostki organizacyjne zawrą odpowiednią umowę ze Związkiem dotyczącą odbioru ścieków z wykorzystaniem majątku Inwestycji, jednak w przypadku zawarcia takiej umowy Gmina zobowiązana będzie do ponoszenia odpowiednich opłat za odprowadzanie ścieków, tak jak każdy inny podmiot przyłączony do ww. sieci (tj. na takich samych warunkach, bez jakichkolwiek preferencji i upustów). Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: - czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Związku na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji? Rozpatrując przedstawione zagadnienie DKIS przywołał art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. DKIS stwierdził, że w interpretacji indywidualnej nie można oceniać skutków czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym w kontekście art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Dalej organ omówił orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych dotyczące nadużycia prawa. Wskazał, że przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku z 30 maja 2025 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r. znak [...]. Jak wynika z opisu tamtej sprawy, ustalona wysokość czynszu na poziomie 0,32% wartości inwestycji pozwoliłaby zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej (ok. 310 lat). Zatem czynsz nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję. Brak było uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadniał powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Jak podała Gmina, stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku miał wynieść 4,5%, natomiast stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania miał wynieść 0,32%. Gmina wskazała w opisie sprawy, że jej celem było to, aby wysokość czynszu, którą łącznie miała otrzymać od Związku z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę ze środków własnych wydatki na realizację Inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina miała pobrać, podlegać miało zwróceniu Gminie poniesione ze środków własnych nakłady w okresie amortyzacji tej Inwestycji. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 4 grudnia 2023 r. podzielił stanowisko DKIS, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W jej uzasadnieniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił pogląd DKIS, że nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Analiza wniosku budziła wątpliwość dotyczącą charakteru świadczenia między Gminą a Dzierżawcą, dotyczącą przedmiotu Inwestycji. W ocenie Szefa KAS fakt ustalenia czynszu za dzierżawę Inwestycji, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,32%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Związkiem. Szef KAS zauważył, że tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje w perspektywie ok. 310 lat. Szef KAS zauważył, że okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują, iż Gmina ustalając wysokość czynszu będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu powstałej Infrastruktury. Szef KAS zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że gdyby Gmina nie oddała Inwestycji w odpłatną dzierżawę, a udostępniłaby ją Dzierżawcy nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Trudno więc stwierdzić, że Gmina wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego chociaż zbliżonego do wartości rynkowej. Jednocześnie - co istotne zdaniem Szefa KAS - z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynikało, żeby Gmina wydzierżawiła na rzecz Związku Infrastrukturę przeprowadzając procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg. Powyższe powodowało przekonanie, że Gmina nie poszukiwała innego podmiotu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Szef KAS stwierdził, że istotne jest wydzierżawienie Infrastruktury na rzecz Związku, którego członkiem jest Gmina - co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Dzierżawcą) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W tej sytuacji, gdy Gmina będzie udostępniała Infrastrukturę na podstawie Umowy, od której pobiera czynsz dzierżawny od Dzierżawcy, to uzyskany przez Gminę czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym Wnioskodawca - co do zasady - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże, zdaniem Szefa KAS, w opiniowanej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. W ocenie Szefa KAS, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. Ów organ zauważył, że zadania własne z ww. zakresu Gmina realizuje przy wykorzystaniu Infrastruktury stanowiącej własność Gminy, którą odpłatnie udostępnia na rzecz Dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem Dzierżawcy. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji organ nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem Szefa KAS "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,32% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 310 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość czynszu, w ocenie Szefa KAS, nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Jednocześnie Szef KAS podkreślił, że w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w stosunku do całości kosztów poniesionych na Inwestycję, a nie tylko do kosztów poniesionych przez nią na Inwestycję w ramach środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, należy odnieść do wartości całego zadania , a więc również kwoty objętej dofinansowaniem. Wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem planowanych transakcji będzie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. DKIS stwierdził, że analiza wniosku Gminy wskazuje, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z 30 maja 2025 r., odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej wyżej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r. Oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. inwestycji. Wysokość ustalonego przez Państwa czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zatem, okoliczności sprawy, dla której Szef KAS pismem z 4 grudnia 2023 r. wydał opinię, jak i okoliczności tej sprawy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie. Ustalona wysokość rocznego czynszu na poziomie 0,29% wartości inwestycji pozwoli zwrócić poniesione nakłady na inwestycję w perspektywie ok. 339 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Powyższe wskazuje, że ustalając wysokość czynszu Gmina nie brała pod uwagę względów ekonomicznych. Czynnik dochodowy nie był podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o dzierżawie Infrastruktury. W ocenie organu, wartość kwoty uzyskanej za korzystanie przez dzierżawcę z Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji, nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez dzierżawcę miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi zwrotu całości nakładów poniesionych na Inwestycję - czynsz dzierżawny nie odnosi się więc do wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury. Co również istotne w analizowanej sprawie, odpłatne udostępnienie Inwestycji (sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z jedną przepompownią ścieków) będącej przedmiotem wniosku, nastąpi na rzecz Związku, którego Gmina jest członkiem - co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Związkiem) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym, (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Ponadto DKIS zwrócił uwagę, że gmina nie wskazała we wniosku wystarczającej argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. umożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na przedmiotową Inwestycję w okresie przewidzianym na amortyzację tej Infrastruktury. Co prawda Gmina podała, że kalkulując wartość czynszu dzierżawnego posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawka amortyzacji, która dla majątku inwestycji wynosi 4,5% trudno jednak przyjąć, aby taki był cel jej działalności, skoro Gmina ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Związku (którego jest członkiem). W ocenie organu niewątpliwie większą korzyścią dla Gminy będzie uzyskanie prawa do odliczenia z tytułu kosztów Inwestycji, niż kwota uzyskana z umowy dzierżawy tej Inwestycji. Zatem wysokość czynszu nie potwierdza, że istotą czynności pomiędzy Gminą a Związkiem jest odpłatna dzierżawa, dla której wartość czynszu ustalono w oparciu o roczną stawkę amortyzacji oraz na poziomie cen rynkowych. Szef KAS w opinii zwrócił także uwagę, że z wniosku (oraz jego uzupełnienia) wynika, że Gmina wydzierżawiła na rzecz Związku infrastrukturę kanalizacyjną nie przeprowadzając procedury pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg. Powyższe powoduje przekonanie, że Gmina nie poszukiwała innego podmiotu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Analogiczna sytuacja wynika z okoliczności analizowanej sprawy, tj. ze względu na specyfikę infrastruktury, Gmina nie planuje jej wydzierżawiać w trybie procedury przetargowej, pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty odpłatnego udostępnienia. Gmina zatem nie wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego chociaż zbliżonego do wartości rynkowej. Nie przedstawiła argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. umożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję (stację uzdatniania wody wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w okresie przewidzianym na amortyzację Infrastruktury. W świetle powyższej argumentacji w sprawie występuje taką konstrukcja prawno-gospodarcza, która pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji Inwestycji. Gdyby bowiem udostępnienie Związkowi infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z jedną przepompownią ścieków) w celu świadczenia przez Związek usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków było nieodpłatnie, to Gminie prawo do odliczenia z tego tytułu nie przysługiwałoby. Okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, że ustalając wysokość czynszu Gmina będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Czynnik dochodowy nie wydaje się być podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o udostępnieniu Związkowi powstałej Inwestycji. W konsekwencji DKIS stwierdził, że sposób postępowania Gminy oraz postępowania Gminy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, tj. Gmina dokonuje nakładów finansowych na infrastrukturę, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem, dzięki czemu Gminie oraz przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Relacja łącznego rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych łącznych nakładów na Inwestycję (budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z jedną przepompownią ścieków) inwestycyjnych (w opiniowanej sprawie ustalona na poziomie 0,29%) umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w odległej perspektywie czasowej (ok. 339 lat). W ocenie DKIS, przedstawiona powyżej analiza opisanych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że powodem, dla którego Gmina zamierza przekazać efekty Inwestycji (sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z jedną przepompownią ścieków) na podstawie umowy dzierżawy, jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Gminy DKIS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Uzasadniając stanowisko zaprezentował argumentację zbieżną z tą, która legła u podstaw postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Gmina zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez Gminę wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie, - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art, 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy, - art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor KIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych, - art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych, w których podobne kwestie były opiniowane przez organ. DKIS potwierdzi w tamtych sprawach prawo wnioskującej gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego do wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która zostanie odpłatnie wydzierżawiona na rzecz podmiotu zewnętrznego specjalizującego się w prowadzeniu działalności takiego rodzaju. Opierając się na art. 5 ust. 5 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że dla możliwości stwierdzenia nadużycia prawa muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki: musi wystąpić korzyść podatkowa (pierwszy element tzw. przesłanki obiektywnej), korzyść ta musi być sprzeczna z celami przepisów ustawy o VAT (drugi element tzw. przesłanki obiektywnej), osiągnięcie ww. korzyści podatkowej musi być zasadniczym celem działania podatnika (tzw. przesłanka subiektywna). Zdaniem Skarżącej, organ pominął kluczową część przywołanej regulacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT tj. przyznanie korzyści sprzecznej z celami przepisów ustawy o VAT. Dyrektor KIS przywołując zasadę nadużycia prawa i wskazując na orzecznictwo TSUE, z którego wynika konieczność spełnienia łącznie zarówno przesłanki obiektywnej jak i przesłanki subiektywnej, w odniesieniu do sprawy Skarżącej, całkowicie pomija przesłankę obiektywną, tj. wywodzi swoje stanowisko tylko i wyłącznie na podstawie tzw. przesłanki subiektywnej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że gdyby celem ustawodawcy było stworzenie regulacji, zgodnie z którą nadużycie prawa miałoby występować zawsze w przypadku zaistnienia korzyści podatkowej, brak byłoby w niej drugiego elementu przesłanki obiektywnej, tj. warunku, aby korzyść podatkowa była niezgodna z celami przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie ma nic sprzecznego z celami ustawy o VAT, aby nowo wybudowana infrastruktura kanalizacyjna była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Związkiem (w sprawie Gminy nie występuje spółka komunalna) zajmującym się na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina nie osiągnęłaby jakiejkolwiek korzyści podatkowej, która miałaby bvć niezgodna z celami przepisów ustawy o VAT. Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej nie jest zatem sztucznym, niezasadnym rozwiązaniem. Gmina podniosła, że dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego w oparciu o właściwą dla tego rodzaju budowli stawkę amortyzacji oraz wartość nakładów jakie zobowiązana była ponieść w związku z realizacji Inwestycji z własnych środków, tj. wartość faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Celem Gminy było zatem zapewnienie, aby w okresie amortyzacji tęgo środka trwałego czynsz dzierżawny zapewnił Gminie zwrot nakładów netto jakie faktycznie poniosła na jego budowę. Ograniczenie się wyłącznie do celu zwrotu całości nakładów poniesionych na inwestycję (w tym również niefinansowanych przez podatnika) przy ustalaniu czynszu dzierżawy powstałego majątku pomija bowiem szereg innych aspektów, które zdaniem Gminy należy również uwzględnić przy dokonywaniu takich ustaleń. Gmina przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie popierają przedstawioną argumentację. Wskazała dalej, że celem zawartej ze Związkiem umowy dzierżawy nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami ustawy o VAT, lecz było to w istocie podyktowane koniecznością działania zgodnego z prawem. Udostępnianie majątku podmiotom zewnętrznym tj. spółkom prawa handlowego lub związkom międzygminnym na podstawie umów dzierżawy jest powszechnie praktykowanym sposobem powierzania majątku na potrzeby realizacji zadań własnych, w tym w szczególności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej w tych JST, które nie prowadzą tego rodzaju działalności poprzez swój referat w Urzędzie. W przypadku gdyby Gmina samodzielnie (bądź poprzez swą jednostkę organizacyjną, scentralizowaną dla celów VAT z Gminą) prowadziła działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków (podobnie jak prowadzi ona samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody) również przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Fakt, iż na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzona jest przez Związek, a nie samodzielnie przez Gminę, nie powinien skutkować po stronie Gminy ograniczeniem jej prawa do odliczenia VAT od Inwestycji, która ostatecznie służy zarówno Związkowi (na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków) jak i Gminie (w związku z usługą dzierżawy) do wykonywania wyłącznie odpłatnych czynności, które w ocenie Gminy podlegają opodatkowaniu VAT i z tytułu których zarówno Związek jak i Gmina zobowiązani są rozliczać należny podatek. Zwróciła uwagę również na przepisy ustawy o finansach publicznych, które obligują JST do dokonywania takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi. W opinii Skarżącej, nie można oceniać okoliczności zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie na gruncie VAT, w oderwaniu od wpływu innych przepisów na wybór Gminy, co do sposobu udostępnienia jej majątku. W przeciwnym razie - patrząc wąsko, tylko z perspektywy VAT - można by zakwestionować zasadność każdej transakcji skutkującej w efekcie prawem do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca zwróciła również uwagę na ekwiwalentność czynszu w stosunku do wzajemnego świadczenia, tj. związek ceny i świadczenia w konkretnych, subiektywnych okolicznościach. Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazują jednakże warunku zwrotu wartości poniesionych nakładów dla uznania, iż dana czynność podlega opodatkowaniu i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jej wykonywaniem. Ponownie przywołała szereg orzeczeń mających przemawiać za zasadnością jej stanowiska. W ocenie Gminy, w analizowanej sprawie, nie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, gdyż sposób udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej jest prawnie dopuszczalnym i powszechnie stosowanym pośród JST rozwiązaniem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, Organ nie niesłusznie stwierdził, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji ze względu na to, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Przytaczając przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Przy czym w myśl z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane unormowania wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Jak wynika z art. 14b § 5b o.p., w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Dalej wskazać należy, że wyrażona koncepcja nadużycia prawa wypracowana została przez orzecznictwo TSUE (wcześniej ETS), który stał na stanowisku, że do nadużycia prawa unijnego dochodzi, gdy spełnione są równocześnie dwa elementy: obiektywny - przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że są one podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, nie mają żadnego innego uzasadnienia oraz element subiektywny - wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa podatkowego. Zasadniczym celem art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest weryfikacja rozliczeń transakcji, które - jakkolwiek rzeczywiste - podejmowane są wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowej niezgodnej z celem przepisów podatkowych. W jednym z wyroków NSA wskazał, że okolicznością wskazującą na działanie w celu nadużycia prawa w związku z wykreowaniem sytuacji, w której można było uzyskać prawo do odliczenia VAT z tytułu poczynionych nakładów, był ekonomiczny brak uzasadnienia dla angażowania skarżącej w pośrednictwo w wynajmowaniu lokalu przez spółkę komandytową, albowiem obiektywnie zabieg taki przynosi wzrost wysokości świadczeń z tytułu najmu płacony przez ostatecznego najemcę. Tylko powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uzasadniały funkcjonowanie takiego układu, bo aczkolwiek spółka komandytowa zapłaciła czynsz najmu pośrednikowi, to ten ostatni gwarantował odzyskanie podatku naliczonego na wykończenie lokalu - wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., I FSK 722/20). Jak już wskazano, interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wzbudzają uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ zakłada, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" (pkt 74 i 75 wyroku). W kontekście tej sprawy istotne jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS wydaje opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa. W niniejszej sprawie, w ocenie organu stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Konieczne jest zatem zweryfikowanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r., nr [...]. Zauważyć przy tym trzeba, że w kwestii ewentualnych różnic odnoszących się do stanów faktycznych (opisów zdarzeń przyszłych) stanowiących następnie przedmiot opinii Szefa KAS wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 206/19. Wynika z niego, że "występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z tym, który był przedmiotem opinii Szefa KAS. W obu przypadkach wniosek dotyczy sytuacji, w której gmina ponosi koszty budowy infrastruktury kanalizacyjnej, następnie oddaje ją w dzierżawę związkowi, a dochody gminy z dzierżawy są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez gminę nakładów. Przechodząc do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy podkreślić, że Gmina po zrealizowaniu inwestycji zamierza odpłatnie udostępnić ją Związkowi. Podkreślić należy, że budowa kanalizacji zostanie sfinansowana ze środków Gminy oraz udzielonego jej dofinansowania. Gmina jednak nie prowadzi działalności w tym zakresie, lecz wykonuje ją Związek, którego Gmina jest członkiem. To te okoliczności, zdaniem Skarżącej, determinowały zarówno sposób przekazania infrastruktury Związkowi z pominięciem procedury przetargowej, jak i sposób kalkulowania czynszu dzierżawnego. Zdaniem Sądu jednak, nie można każdej z okoliczności transakcji rozpatrywać oddzielnie i w ten sposób doszukiwać się uzasadnienia ekonomicznego i braku podstaw do uznania, że tak ukształtowana transakcja może prowadzić do nadużycia prawa. Transakcja musi być analizowana w jej całokształcie. Ta analiza zaś potwierdza stanowisko organu, że sposób ukształtowania transakcji uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ transakcja ta może stanowić nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Wniosek taki znajduje oparcie w wysokości czynszu dzierżawnego, który nie odpowiada warunkom rynkowym. Przyjęcie koncepcji Gminy prowadzi do uzyskania zwrotu kosztów realizacji inwestycji w bardzo dalekiej przyszłości. Stanowi to zatem zachowanie nieodpowiadające typowemu zachowaniu uczestników obrotu gospodarczego. Umowa dzierżawy zaś jest zawarta z podmiotem powiązanym, dla którego założycielem i członkiem pozostaje Gmina. Rację ma zatem organ twierdząc, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. Owszem, prowadzi do zwrotu poniesionych przez nią kosztów po upływie 22 lat, ponieważ pozostała część wydatków została sfinansowana ze środków RFPŁ i dotacji celowej z powiatu. Jednak biorąc pod uwagę wartość całej inwestycji, okres zwrotu wydatków wydłuża się na czas przekraczający 300 lat. Rację ma organ, że wartość całej inwestycji winna być w tym przypadku brana pod uwagę. Nie można tracić bowiem z pola widzenia, że należności wynikające z realizacji inwestycji Gmina poniosła jedynie w części z własnych środków. Tymczasem dokonując odliczenia podatku naliczonego, przedstawi również te jego wartości, które zostały sfinansowane z dotacji i RFPŁ. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest zatem określony schemat działania Gminy, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez Związek w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. To te okoliczności rozpatrywane łącznie dopiero ukazują pełny obraz zachowania Gminy. Sposób ukształtowania transakcji prowadzi do wniosku, że została ona wykreowana w sposób sztuczny, nieuzasadniony względami ekonomicznymi, a jej jedynym celem było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji. Skarżąca wskazała nadto, że oddanie w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej jest normalną praktyką jednostek samorządu terytorialnego. Uszło jednak jej uwagi, że organ takiej możliwości nie kwestionował, lecz odniósł się jedynie do podatkowych skutków jej zastosowania. Problematyka wysokości czynszu była już przedmiotem orzeczeń NSA, jak chociażby w wyroku z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 770/23. W orzecznictwie tym, jakkolwiek Sąd za dopuszczalną uznał konstrukcję oddania wybudowanej przez gminę infrastruktury spółkom komunalnym, jednak zakwestionował dopuszczalność ustalenia czynszu na warunkach odbiegających od warunków rynkowych prowadzącą do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Dostrzec należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Taka symboliczna wysokość czynszu dzierżawy całej infrastruktury sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. W wyroku tym NSA stwierdził, że oddanie przez Gminę w dzierżawę spółce komunalnej infrastruktury wodociągowej nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane będą dochody niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej budowę. W konsekwencji należy przyznać rację organowi, że z przedstawionego przez Gminę opisu nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki, aż na tak niskim poziomie. Ustawodawca nie wymaga od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) przekonująco wykazał lub udowodnił istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymagane jest jedynie uzasadnienie przypuszczenia co do możliwości powstania takiego nadużycia, w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 wymaga więc uprawdopodobnienia przez organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24). Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał za niezasadne podniesione zarzuty i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).