I SA/Gl 641/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi K. B. (następnie: "skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] [...] organ, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), jako nieprawidłowe ocenił stanowisko wyrażone przez skarżącego we wniosku z dnia 27 października 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r., w kwestii możności zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego). Relacjonując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny, organ wskazał, że w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. A nr [...], została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości [...] zł. Na mocy tej umowy na rzecz skarżącego przeniesiono (w celu zabezpieczenia) własność nieruchomości położonej w W. o deklarowanej (podanej w akcie notarialnym dla celów podatkowych) wartości [...] zł. Termin wykupu weksla w umowie określono na dzień [...] r., niemniej jednak w tym czasie nie został on wykupiony przez wystawcę. W konsekwencji skarżący nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości [...] zł z zabezpieczenia, czyli z przewłaszczonej nieruchomości. Dalej organ odnotował, że przewłaszczona nieruchomość cały czas pozostawała w dyspozycji przewłaszczającego. W celu rozwiązania problemu wykupu weksla strony umowy zgodnie postanowiły, że nieruchomość ta zostanie zbyta przez skarżącego za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający musi wyrazić zgodę, a to w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej. W czerwcu 2016 r. przewłaszczający znalazł klienta i w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. A nr [...], oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż, jak również zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz nieruchomości wynikającego z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jako że w momencie przewłaszczenia nieruchomość była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty [...] zł ustanowioną na rzecz A w J. w celu zabezpieczenia osobistych zobowiązań przewłaszczającego, przed złożeniem wskazanego oświadczenia przewłaszczający przedłożył promesę wierzyciela hipotecznego (banku) z dnia [...] r. wyrażającą zgodę na wykreślenie hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż [...] zł. Przedstawienie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego były zresztą warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Zastrzeżenie w tym zakresie zgłosił również sam skarżący w celu uniknięcia sankcji karnej oraz postępowania odszkodowawczego za spowodowanie szkody po stronie przewłaszczającego. Podniósł je też dalszy nabywca nieruchomości, gdyż w przeciwnym razie nie uzyskałby kredytu hipotecznego niezbędnego do sfinansowania nabycia nieruchomości. W dniu [...] r., po uzyskaniu zgody przewłaszczającego i dysponując promesą wierzyciela hipotecznego (banku) na wykreślenie hipotek, skarżący sprzedał nieruchomość za kwotę [...] zł, przy czym, zgodnie z jego dyspozycją, z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwotę [...] zł przelano na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką kaucyjną), zaś kwota [...] zł została zaliczona na spłatę sumy wekslowej. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy słuszne jest jego zapatrywanie, w myśl którego suma wekslowa ([...] zł) jest kosztem nabycia nieruchomości bądź kosztem niezbędnym do poniesienia w celu sprzedaży nieruchomości oraz możliwe jest zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów spłaty zobowiązania rzeczowego obciążającego sprzedawaną nieruchomość w wysokości [...] zł, które to zobowiązanie było osobistym zobowiązaniem przewłaszczającego, a jego spłata stanowiła bezwzględny warunek dokonania transakcji? Zarazem skarżący stwierdził, że stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 19 ust. 1, art. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f.", ponieważ wskazane kwoty nie stanowią jego dochodu. W konsekwencji jako prawidłowe uznał przyjęcie założenia, że podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku stanowi kwota [...] zł odpowiadająca kwocie transakcji ([...] zł) pomniejszonej o sumę wekslową ([...] zł) oraz spłatę osobistego zobowiązania przewłaszczającego ([...] zł). Uzupełniając wniosek, podał, że był stroną umowy (akt notarialny) z dnia [...] r. – występował w charakterze uprawnionego do zabezpieczenia oraz że żadna kwota z transakcji sprzedaży nieruchomości, poza kwotą wynikającą z sumy wekslowej ([...] zł), nie została przez niego zatrzymana – została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet zapłaty jego osobistych zobowiązań. Organ nie zgodził się z tym poglądem, a uzasadnienie prawne swej kwalifikacji rozpoczął od podania, że przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (ruchomej bądź nieruchomej) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Na mocy tej umowy nienazwanej zwrotne przeniesienie własności rzeczy na rzecz dłużnika odbywa się zatem pod warunkiem zaspokojenia przez niego zabezpieczonej wierzytelności. Natomiast samo przeniesienie własności rzeczy na rzecz wierzyciela (podmiotu na rzecz którego następuje przewłaszczenie) następuje bezwarunkowo (por. Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00), sprawiając, że staje się on powiernikiem przewłaszczającego co do przewłaszczonej rzeczy. Tym samym przeniesienie własności rzeczy przewłaszczonej następuje już z chwilą zawarcia umowy o przewłaszczenie. Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze takiego jej przewłaszczenia stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jedynie w przypadku ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, a zatem wówczas gdy przewłaszczający nie wykona zabezpieczonego zobowiązania. Wysokość przychodu uzyskanego z tego źródła stanowi równowartość odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), natomiast podatek należny tym tytułem odpowiada 19% różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanej nieruchomości (art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Mając to na uwadze, organ przyznał, że koszty odpłatnego zbycia z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały zdefiniowane, niemniej jednak można do nich zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej czy koszty i opłaty sądowe [por. J. Marciniak (red.): "Podatek dochodowy od osób fizycznych", Warszawa 2011, s. 199; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f., LEX 2010]. Dalej zaznaczył, że w żadnym wypadku kosztów tych nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a którymi są jedynie udokumentowane wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, ewentualnie udokumentowane nakłady, które zostały poniesione w trakcie posiadania nieruchomości i które zwiększają jej wartość. Jednoznaczne odesłanie (w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.) właśnie do kosztów z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. wyklucza również (w ocenie organu) dopuszczalność odwołania się do rozumienia kosztów, jakie nadaje im art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, organ stwierdził, że kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. niewątpliwie jest zatem cena, jaką skarżący zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą obecnie przedmiotem sprzedaży. Koszt ten wynika z zawartej w tym przedmiocie umowy (aktu notarialnego) i jest nim wyłącznie ta część wartości nominalnej wierzytelności, która nie została spłacona. To właśnie ona stanowi bowiem zapłatę za przeniesienie własności nieruchomości i zarazem koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia tej rzeczy przez skarżącego. Tym samym jako koszt z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można uznać wartość przeniesionej na rzecz skarżącego nieruchomości odpowiadającą kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności), czyli kwocie sumy wekslowej, ponieważ wartość ta jest zapłatą za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu w postaci nabytej nieruchomości. Przymiotu takiego nie posiada natomiast sama suma wekslowa oraz wartość spłaty zobowiązania hipotecznego przewłaszczającego, które stanowią jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym m. in. z umowy zawartej w 2016 r. w związku z poprzednio zawartą (w 2012 r.) umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie są to zatem wydatki wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ani koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, działając osobiście, wniósł o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe; nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów postępowania. Organowi interpretacyjnemu zarzucił błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę zastosowania prawa materialnego. Argumentował, że w myśl z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poczynione przez sprzedającego, a które to wydatki konieczne są, aby transakcja mogła dojść do skutku. Z przepisu tego również wynika, iż wartości wskazane w akcie notarialnym winny być wartościami rynkowymi, a trudno przyjąć, że wartość sumy wekslowej jest wartością rynkową przewłaszczonej nieruchomości. Nie zgodził się z organem, że zapłata kwoty [...] zł jest tylko i wyłącznie rozliczeniem niezwiązanym z nabyciem nieruchomości. Przeciwnie, cyt.: "zapłata przedmiotowej kwoty na rzecz przewłaszczającego wynika wprost ze stosunku podstawowego (w tym wypadku z aktu notarialnego z dnia [...]), nie jest oderwana od tego aktu i od tej czynności formalno-prawnej. Rozliczenie samej transakcji jak i określenie definitywnej kwoty zakupu, a tym samym zaliczenie jej w pełnej wysokości jako kosztu zakupu może nastąpić w terminie późniejszym - nie ma (organ nie wskazał) przepisu, który obligowałby do wskazania tej kwoty w akcie pierwotnym. W tym przypadku w akcie pierwotnym znana była kwota zobowiązania wekslowego, znana była wartość nieruchomości, oraz znany był fakt, że nieruchomość jest obciążona hipotecznie - strony na etapie zawierania aktu pierwotnego nie zakładały, że zobowiązanie wekslowe nie zostanie wypełnione, a tym samym z założenia nie określały wartości końcowej transakcji sprzedaży nieruchomości - sytuacja życiowa zmusiła strony do doprecyzowania pełnych wartości transakcji i tym samym dopiero przy dalszej sprzedaży nieruchomości wartości te zostały precyzyjnie określone - fakt ten w ustawie (nie wskazane przez organ) nie jest zabroniony i nie wyklucza możliwości zaliczenia pełnego kosztu jako podstawy odliczenia podstawy opodatkowania." 3. W odpowiedzi organ zażądał oddalenia skargi, uznawszy ją za bezzasadną. 4. W piśmie z dnia 10 czerwca 2021 r. skarżący raz jeszcze zaakcentował, że dalsza sprzedaż nieruchomości nie byłaby możliwa bez uregulowania spornych należności. Nadto zaznaczył, że choć samo przeniesienie własności następuje już na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, to jednak uzgodnienie warunków wyrażenia przez przewłaszczającego zgody na zrzeczenie się prawa do powrotnego przeniesienia własności może nastąpić w terminie późniejszym, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący, działając osobiście, na rozprawie w dniu 6 lipca 2021 r. oświadczył, iż skargą objął zarzuty odnoszące się do interpretacji i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nadto, że domaga się zmiany zaskarżonej interpretacji bądź też jej uchylenia. Mając na względzie treść uzasadnienia skargi i złożonego na rozprawie oświadczenia, Sąd uznał, iż skarżący zarzucił błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, koszt spłaty osobistego zobowiązania przewłaszczającego w kwocie [...] zł, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości przewłaszczonej, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności wekslowej w kwocie [...] zł. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie było już analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2918 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że do zbycia nieruchomości doszło w wyniku wykonania zawartej uprzednio umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał bowiem, że w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. A nr [...], została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości [...] zł. Na mocy tej umowy na rzecz skarżącego przeniesiono (w celu zabezpieczenia) własność nieruchomości położonej w W. Termin wykupu weksla w umowie określono na dzień [...] r., niemniej jednak w tym czasie nie został on wykupiony przez wystawcę. W konsekwencji skarżący nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości [...] zł z zabezpieczenia, czyli z przewłaszczonej nieruchomości. W dniu [...] r., aktem notarialnym rep. A nr [...], oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż, jak również zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz nieruchomości wynikającego z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jako że w momencie przewłaszczenia nieruchomość była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty [...] zł ustanowioną na rzecz A w J. w celu zabezpieczenia osobistych zobowiązań przewłaszczającego, przed złożeniem wskazanego oświadczenia przewłaszczający przedłożył promesę wierzyciela hipotecznego (banku) z dnia [...] r. wyrażającą zgodę na wykreślenie hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż [...] zł. Przedstawienie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego były warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości. W dniu [...] r., po uzyskaniu zgody przewłaszczającego i dysponując promesą wierzyciela hipotecznego (banku) na wykreślenie hipotek, skarżący sprzedał nieruchomość za kwotę [...] zł, przy czym, zgodnie z jego dyspozycją, z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwotę [...] zł przelano na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką kaucyjną), zaś kwota [...] zł została zaliczona na spłatę sumy wekslowej. Uzupełniając wniosek, skarżący podał, że żadna kwota z transakcji sprzedaży nieruchomości, poza kwotą wynikającą z sumy wekslowej ([...] zł), nie została przez niego zatrzymana – została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet zapłaty jego osobistych zobowiązań. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej "k.c."). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której w rozpoznawanej sprawie dokonał skarżący. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie natomiast do treści do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że nie można sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia traktować jako "zwykłej" sprzedaży (co akcentował Sąd Najwyższy w wydanych orzeczeniach), dlatego też te odrębności trzeba uwzględnić w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. Obligowało to zatem organ interpretacyjny do dokonania wnikliwej i wszechstronnej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. W sprawie wykładni takiej zabrakło. Literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej przepis ten narusza - nie uwzględnia istoty prawnej umowy przewłaszczenia, celu społeczno-gospodarczego tej instytucji. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania, ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I ACa 724/17, Lex nr 2453706). Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 496/08 (Lex nr 513316), "(...) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.)". Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08). Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Sąd stwierdza, że za koszty uzyskania przychodu powinna być – oprócz kwoty [...] (suma wekslowa) – uznana także kwota nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę [...] zł. Część nadwyżki – w kwocie [...] zł została bowiem przeznaczona zgodnie z dyspozycją przewłaszczającego na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, a pozostała kwota, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącego, nie pozostała we władaniu skarżącego – została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet jego osobistych zobowiązań. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu skarżącego, skoro jest należna przewłaszczającemu. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że skarżący zobowiązany został przez przewłaszczającego do takiego właśnie rozdysponowania nadwyżką ceny ze sprzedaży nieruchomości, to – zdaniem Sądu – kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego (przewłaszczonego) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności wekslowej. Organ powinien był w związku z tym rozważyć u kogo powstaje dochód do opodatkowania w zakresie nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, która to kwestia ma ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ natomiast nie naruszył art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem, np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, czy koszty pośredników. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.